8.5.4.5.2 Hof van Justitie

Het Hof van Justitie heeft zich tot op heden slechts eenmaal gebogen over de herzieningsomvang als bedoeld in art. 187 lid 2, eerste alinea Btw-richtlijn. In de zaak Gmina Międzyzdroje ging het om de gelijknamige gemeente die in 2007 tot en met 2010 had geïnvesteerd in de uitbreiding van een sporthal waarvan zij eigenaar was, door een gebouw toe te voegen in de buurt van een basisschool waarvan zij eveneens eigenaar was. In het kader van die uitbreidingswerken zijn aan de gemeente goederen geleverd en diensten verricht ter zake waarvan zij btw heeft betaald. In de loop van die werken heeft de gemeente het plan opgevat om het hele beheer van haar voor lessen lichamelijke opvoeding en sport gebruikte eigendommen, waaronder de sporthal, te hervormen. Die hervorming bestond er in het bijzonder in de sporthal – kennelijk belast – te gaan verhuren aan een private vennootschap die deze en andere gemeentelijke sportaccommodaties zou gaan beheren. In ruil voor de huur die deze vennootschap aan de gemeente zou betalen, zou de vennootschap de sporthal mogen gebruiken en de inkomsten voor het gebruik van de betrokken sportaccommodaties voor zich mogen houden. De Poolse belastingdienst heeft in 2011 desgevraagd aangegeven dat de btw in het kader van de uitbreidingswerken van de sporthal gedurende 10 jaar – de Poolse herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen – moest worden herzien, waarbij de herziening voor elk jaar betrekking had op 1/10 van die btw. Omdat de gemeente de sporthal in 2010 had gebruikt voor niet-aftrekgerechtigde handelingen, kon 1/10 van de btw (lees: de btw die toerekenbaar was aan 2010) niet worden herzien.

De gemeente wilde vanaf 2011 kennelijk niet gedurende de resterende negen herzieningsjaren ieder jaar 1/10 van de btw op de uitbreidingswerken terugkrijgen, maar de 9/10 met betrekking tot de resterende herzieningsperiode in één keer terugkrijgen. De gemeente meende dat een belastingplichtige een btw-overschot op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit binnen een redelijke termijn terug moest krijgen.1 De Poolse verwijzende rechter heeft vervolgens de prejudiciële vraag gesteld of de artikelen 167, 187 en 189 Btw-richtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit zich verzetten tegen een nationale herzieningsregeling die inhoudt dat bij een wijziging van de bestemming van een investeringsgoed van niet-aftrekgerechtigd gebruik naar aftrekgerechtigd gebruik, de herziening niet in één keer kan worden verricht, maar moet worden gespreid over vijf – en bij onroerende goederen 10 – jaar vanaf het jaar waarin het onroerend goed in gebruik is genomen. Het Hof heeft deze zaak afgedaan met een beschikking.2 De verwijzende rechter vroeg naar het oordeel van het Hof dus naar de bekende weg. Naar het oordeel van het Hof zijn de toepasselijke Poolse herzieningsregels – de herzieningsperiode van 10 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming en de herzieningsomvang van 1/10 per herzieningsjaar – een kennelijk adequate uitvoering van art. 187 Btw-richtlijn. Deze richtlijnbepaling, die volgens het Hof duidelijk dwingend is, verzet zich tegen een regeling op grond waarvan de aftrek over een periode van minder dan vijf jaar kan worden herzien en dus ook tegen een regeling met de door de gemeente gewenste herziening in één keer op grond waarvan herziening in één herzieningsjaar mogelijk zou zijn. Ook de kritiek van de gemeente op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit wuift het Hof weg. De herzieningsperiode van minimaal vijf jaar voor investeringsgoederen maakt het volgens het Hof juist mogelijk onjuistheden in de aftrek en ongerechtvaardigde voor- of nadelen voor de belastingplichtige te vermijden en tracht zo de neutraliteit van de btw-druk te verzekeren.

Dat een keuze voor een verlengde herzieningsperiode van 10 jaar met zich brengt dat de btw op het onroerende investeringsgoed in 10 gelijke delen moet worden verdeeld en dat de herziening in elk herzieningsjaar betrekking op 1/10 van die btw is naar mijn mening niet verrassend. Het komt mij voor dat art. 187 lid 2, eerste alinea Btw-richtlijn bezwaarlijk anders kan worden uitgelegd. Uit de omstandigheid dat de verwijzende rechter in zijn prejudiciële vraag en het Hof in zijn ontkennende beantwoording van die vraag in het dictum ook refereert aan art. 189 Btw-richtlijn, is naar mijn mening af te leiden dat het Hof in art. 189, onderdeel b Btw-richtlijn geen mogelijkheid ziet om bij een herzieningsperiode van 10 jaar meer te herzien dan 1/10 van de btw op het onroerende investeringsgoed. Hieruit volgt dat het niet richtlijnconform is om, zoals Nederland doet, in het eerste herzieningsjaar – het jaar waarin het onroerende investeringsgoed in gebruik is genomen – het volledige btw-bedrag (dus 10/10 in plaats van 1/10) te herzien.3 Dat het Hof in de beschikking het bezwaar van de gemeente op grond van de fiscale neutraliteit wegwuift, wil niet zeggen dat het zonder grond is. De gespreide herziening waarin art. 187 lid 2, eerste alinea Btw-richtlijn voorziet, leidt bij een aanvankelijk gebruik voor niet-aftrekgerechtigde doeleinden gevolgd door een gebruik voor aftrekgerechtigde doeleinden tot een (financierings)nadeel voor de belastingplichtige. Vanuit het oogpunt van de fiscale neutraliteit is dit nadeel onwenselijk.4 Omdat dit gevolg van de gespreide herziening berust op een bewuste keuze van de Raad, zie ik echter geen ruimte voor het Hof om dit als een ongerechtvaardigd nadeel aan te merken.5 De gespreide herziening kan in de omgekeerde situatie – behoudens toepassing van art. 18, onderdeel b Btw-richtlijn – overigens ook leiden tot een (financierings)voordeel voor de belastingplichtige.

Laatstgenoemde relativering van het ‘neutraliteitsbezwaar’ van de gemeente neemt niet weg dat de door de gemeente gewenste herziening in één keer voor de gehele resterende herzieningsperiode de neutraliteit beter verzekert dan de gespreide herziening, mits in de resterende herzieningsperiode daadwerkelijk sprake is van gebruik voor aftrekgerechtigde handelingen.6 Maar wie garandeert dat aan die ‘mits’ wordt voldaan? Het is niet op voorhand zeker dat de gemeente de sporthal de gehele resterende herzieningsperiode uitsluitend voor belaste handelingen zal gebruiken.7 Stel dat de uitbesteding van het beheer van de sportaccommodaties niet naar tevredenheid is en in 2014 weer teruggegaan wordt naar de oude situatie. Moet in dat geval weer een herziening voor de resterende herzieningsperiode plaatsvinden? En geldt dat ook indien de gemeente van plan is om de sporthal weer belast te gaan verhuren aan een ander? En stel dat de gemeente op 1 oktober 2015 een nieuwe overeenkomst sluit op basis waarvan aannemelijk is dat van 1 januari 2016 tot en met 31 december 2018 weer sprake is van belaste verhuur van de sporthal. Heeft de gemeente dan recht op herziening van 3/10, hoewel de resterende herzieningsperiode nog vier jaren bedraagt? Vanuit het oogpunt van de rechtszekerheid acht ik het gelet op voormelde vraagpunten zo gek nog niet om na afloop van ieder herzieningsjaar slechts te kijken naar wat was en niet naar wat (mogelijk) nog komen gaat.