HR, 10-07-2020, nr. 19/05002

Niet in geschil is dat het loon waarop de loonheffing ten bedrage van € 117.000 (hierna: de loonheffing) ziet, niet in de aanslag IB/PVV 2014 is betrokken.8.

Voor de duidelijkheid wijs ik erop dat de Rechtbank9.heeft vastgesteld dat tussen partijen in confesso is dat de – bij naheffingsaanslag geheven - loonheffing in het onderhavige geval, in weerwil van de hoofdregel van art. 31, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964, niet als eindheffing is gevorderd en dat noch de Inspecteur noch de Staatssecretaris daarover heeft geklaagd.

In cassatie betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie heeft gedaan en dat interne compensatie derhalve niet is toegestaan.

Interne compensatie: inleiding

De bevoegdheid van interne compensatie is ontwikkeld in jurisprudentie. De Hoge Raad overweegt in een arrest uit 1950:10.

dat (…) het den inspecteur toch vrijstaat ingeval tegen een aanslag bezwaar wordt gemaakt, den grondslag van dien aanslag te verbeteren met gebruikmaking van de hem ten dienste staande gegevens, met deze beperking slechts, dat de aanslag niet mag worden vastgesteld op een hoger bedrag dan de oorspronkelijke (…).

In de MvT11.bij de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties is de bevoegdheid tot interne compensatie als volgt geduid:12.

Indien één van de gronden waarop de aanslag steunt - bijvoorbeeld het oordeel van de inspecteur dat bepaalde kosten niet aftrekbaar zijn - niet houdbaar blijkt, mag de inspecteur in zijn uitspraak op bezwaar of bij verweerschrift in beroep het standpunt innemen dat de aanslag niettemin moet worden gehandhaafd op een andere, niet eerder aangevoerde grond, mits het bedrag van de aanslag maar niet wordt verhoogd.13.

De inspecteur mag zich zowel in de bezwaar- als de beroepsfase op interne compensatie beroepen. Ter zake van een beroep daarop in de beroepsfase heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit niet is toegestaan ingeval de belanghebbende in zijn processuele belangen wordt geschaad:14.15.

Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij andere elementen van de aanslag aan de orde te stellen en op grond daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel mogelijk op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Hij moet daarbij wel rekening houden met de processuele belangen van de belastingplichtige.

Wanneer de inspecteur van de bevoegdheid tot interne compensatie gebruik wil maken, moet hij dat dan ook uitdrukkelijk en ondubbelzinnig aan de orde stellen. Dit criterium vloeit voort uit HR BNB 2006/33716.:

Indien een belastingplichtige in beroep een aanslag op een bepaald punt bestrijdt, staat het de inspecteur vrij een beroep te doen op interne compensatie (vgl. HR 9 december 1998, nr. 33370, BNB 1999/68 en HR 25 juni 2004, nr. 38997, BNB 2004/34317.). Zo de inspecteur van die bevoegdheid gebruik wil maken, dient hij daarvan in de procedure echter uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijk te geven.

In deze zaak was het desbetreffende beroep van de inspecteur op blz. 19 van diens verweerschrift voor het hof aldus verwoord: ‘Naar nu blijkt dienen de rente-inkomsten vastgesteld te worden op f 128.000’.

IJzerman tekende bij dit arrest aan dat het door de Hoge Raad gegeven criterium zijns inziens is ingegeven vanuit de gedachte dat de belastingplichtige niet mag worden geschaad in zijn processuele verweer tegen een beroep op interne compensatie. Daarnaast wordt met het criterium voorkomen dat de Hoge Raad zich moet gaan uitlaten over vragen als (i) of de Inspecteur impliciet een beroep op interne compensatie heeft gedaan, en (ii) of het hof buiten de rechtsstrijd is getreden door in de stellingen van de inspecteur een impliciet beroep op interne compensatie te lezen:18.

De reden voor het aanleggen van die maatstaf moet zijn dat belanghebbende niet mag worden geschaad in zijn processuele verweer tegen een beroep op interne compensatie. Door te eisen dat dit expliciet wordt gedaan is een beroep op interne compensatie helder kenbaar voor belanghebbende en kan hij verweer voeren tegen de gestelde nieuwe belastingvermeerderende feiten. Overigens wordt door het aanleggen van die maatstaf ook voorkomen dat de Hoge Raad zich moet gaan bezighouden met de vraag of uit de feiten toch kan worden afgeleid dat er impliciet een beroep op interne compensatie is gedaan c.q., want dat wordt dan de andere kant van de medaille, het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door in de stellingen van de inspecteur een impliciet beroep op interne compensatie te lezen. In zoverre is de eis dat een beroep op interne compensatie expliciet moet worden gedaan ook processueel doelmatig.

Dergelijke vragen zijn al enkele keren aan de orde gekomen in de rechtspraak van andere rechters.19.Zo oordeelde Hof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 12 september 2017 bijvoorbeeld dat geen interne compensatie kon worden toegepast in een geval waarbij de aanslag naar een te laag bedrag was vastgesteld omdat de Inspecteur had nagelaten een beroep op interne compensatie te doen:20.

In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de Inspecteur aangevoerd dat hij de aanslag niet tot een te hoog bedrag heeft opgelegd, omdat hij bij het opleggen van de aanslag met een te gering aantal verkregen aandelen rekening heeft gehouden en dat hij ten onrechte een te hoog bedrag aan voorheffing heeft verrekend. In zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur dit standpunt herhaald. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende aangevoerd dat van teveel verrekende loonheffing geen sprake is, omdat van de ingehouden loonheffing van € 121.691 in het geheel niets met de aanslag is verrekend. Dat met de aanslag in het geheel geen ingehouden loonheffing is verrekend, blijkt uit het tot de gedingstukken behorende aanslagbiljet.

De uitlatingen van de Inspecteur in zijn verweerschriften vormen naar het oordeel van het Hof geen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie. Voor de Inspecteur bestond ook geen aanleiding een dergelijk beroep te doen, omdat volgens de Inspecteur de aanslag op een juiste wijze was berekend. Eerst ter zitting van het Hof is duidelijk geworden, dat de aanslag te hoog was vastgesteld vanwege het ten onrechte in aanmerking nemen van inkomsten uit box 3 en de volledig achterwege gebleven verrekening van de loonheffing. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof geen beroep op interne compensatie gedaan. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur daartoe wel in staat was. In de eerste plaats omdat het voor rekening van de inspecteur moet blijven dat hij in de veronderstelling verkeerde dat teveel loonheffing was verrekend, terwijl in het geheel geen verrekening had plaatsgevonden. Dat bleek immers ondubbelzinnig uit het aanslagbiljet. En in de tweede plaats omdat de Inspecteur als professionele partij ter zitting van het Hof onmiddellijk had moeten beseffen dat honorering van het standpunt van belanghebbende met betrekking tot de correctie van het inkomen uit sparen en beleggen en de voorheffing, tot een aanzienlijke verlaging van de aanslag zou leiden. Gelet hierop zal het Hof geen interne compensatie toepassen en het belastbare inkomen uit werk en woning overeenkomstig de aanslag handhaven op € 305.734, onder vermindering van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen tot nihil, met verrekening van een bedrag van € 121.691 aan loonheffing.

Uitdrukkelijk en ondubbelzinnig

Nu het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige zaak de Inspecteur niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig een beroep op interne compensatie heeft gedaan, rijst de vraag wat daaronder moet worden verstaan.

Het criterium dat iets ‘uitdrukkelijk en ondubbelzinnig’ aan de orde moet worden gesteld, wordt ook gehanteerd met betrekking tot de intrekking van een grief:21.22.23.

Belanghebbende betoogt in cassatie onder meer dat hij ter zitting van het Hof akkoord is gegaan met het verzoek van het Hof om de vragen tijdens de mondelinge behandeling te beperken tot de problematiek betreffende de premieheffing volksverzekeringen, maar dat hij zijn bezwaren op de overige punten niet heeft laten vallen.

Volgens het proces-verbaal van de zitting heeft belanghebbende ter zitting onder meer het volgende verklaard:

"(...) Ik trek mijn grieven betreffende renteaftrek, heffingsrente en invorderingsrente in. Ik ga ermee akkoord dat het geschil beperkt wordt tot de vraag of ik terecht in de premieheffing volksverzekeringen ben betrokken. (...)"

In verband met de mogelijkheid van misverstand of onberadenheid, en in verband met de regel dat een ingetrokken grief in beginsel niet wederom in hogere instantie mag worden opgevoerd, kan een grief slechts dan als ter zitting ingetrokken worden aangemerkt indien de belanghebbende uitdrukkelijk en ondubbelzinnig verklaart die grief in te trekken (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 40770, LJN AV5026, BNB 2006/250).

Uit het hiervoor in 3.3.2 geciteerde proces-verbaal blijkt niet dat belanghebbende de grief inzake de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst uitdrukkelijk heeft ingetrokken; deze grief wordt niet genoemd bij de opsomming van grieven die hij intrekt. Het betoog onder 3.3.1 treft derhalve in zoverre doel.

Van Roij merkt in haar noot bij het arrest HR BNB 2006/250 op dat de Hoge Raad van oordeel is dat een goede rechtspleging de rechter dwingt zich ervan te vergewissen of een procespartij geen twijfel laat dat deze een stelling prijsgeeft. Zij acht de opvatting van de Hoge Raad begrijpelijk nu in het fiscale procesrecht de belastingplichtige zijn eigen proces moet kunnen blijven voeren.24.

Ook De Waard wijst er in zijn noot bij het genoemde arrest op dat er geen twijfel mag bestaan met betrekking tot de intentie tot intrekking:25.

In casu lijkt de uitlating dat de belanghebbende zich neerlegt bij de juistheid van de aanslagen een ondubbelzinnige uitlating (althans zoals deze in het proces-verbaal terecht is gekomen), maar inderdaad doen andere passages in het proces-verbaal toch twijfel rijzen of betrokkene inderdaad heeft willen afzien van alle verdere beroepsmogelijkheden. Als het gaat om de vraag of uitlatingen van een partij mogen worden opgevat als een intrekking van het bezwaar of beroep, dan verlangen ook andere bestuursrechters dat de uitlatingen van betrokkene ondubbelzinnig en expliciet doen blijken van de intentie tot intrekken.

Naar het mij voorkomt wil de Hoge Raad door de introductie van het onderhavige criterium zeker stellen dat de belanghebbende goed begrijpt wat in de zaak waarin hij partij is, gebeurt wanneer de inspecteur een bepaald standpunt inneemt. Op deze wijze wil de Hoge Raad verhinderen dat belanghebbende in zijn mogelijkheden van verweer wordt geschaad.26.

De mogelijkheden van verweer voor de belanghebbende kunnen immers in het gedrang komen wanneer de inspecteur interne compensatie wenst toe te passen. Dat is in het bijzonder het geval doordat een beroep daarop impliceert dat de inspecteur (i) een ander element van de aanslag ter sprake brengt dan datgene dat de belanghebbende in zijn beroepschrift tot onderwerp van geschil heeft gemaakt, en (ii) de aanslag in verband daarmee wil verhogen indien en voor zover deze op het bezwaar dan wel beroep van de belanghebbende mocht worden verminderd. De belanghebbende moet kunnen begrijpen dat hij hiertegen andere feitelijke en juridische stellingen in het geweer moet brengen dan die welke op zijn eigen klacht betrekking hebben.

Wat moet de inspecteur mededelen om duidelijk te maken dat hij interne compensatie wenst? Betekent het door de Hoge Raad geïntroduceerde criterium dat de inspecteur moet mededelen ‘dat hij een beroep doet op interne compensatie’? Is daarmee voor de belanghebbende voldoende duidelijkheid gecreëerd?

De vraag of een mededeling duidelijk is, is – open deur – een kwestie van communicatie. De ene persoon zendt een bericht uit; wat dit betekent en wat dit inhoudt, is niet alleen afhankelijk van de bedoeling van de afzender en van de door deze gebruikte woorden, maar ook van de perceptie van de andere persoon en in het bijzonder van diens kennis.

Het begrip ‘interne compensatie’ is niet een in de wet gebruikte term en is bij tamelijk weinig mensen bekend die niet behoren tot de kring van specialisten in het fiscale procesrecht. Het gevolg van deze omstandigheid is dat de mededeling van de inspecteur ‘dat hij interne compensatie wenst toe te passen’, in veel gevallen voor zijn wederpartij in een belastingzaak niet de duidelijkheid verschaft die de Hoge Raad op het oog heeft. De Hoge Raad heeft naar het mij voorkomt dan ook niet bedoeld dat per se die woorden moeten worden gebruikt om de desbetreffende bevoegdheid te mogen toepassen. Wil de belanghebbende niet in zijn verdediging worden geschaad, dan moet de inspecteur dus mededelen dat hij de aanslag wil verhogen omdat deze op een ander punt dan dat waarover de belanghebbende klaagt, te laag is.

Het middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur geen beroep op interne compensatie heeft gedaan. De Staatssecretaris wijst daartoe ter onderbouwing op een passage uit het beroepschrift in hoger beroep van de Inspecteur:27.

Verrekening loonbelasting

Nageheven loonbelasting kan in beginsel als voorheffing in aanmerking worden genomen voor de inkomstenbelasting (zie ook het oordeel van de rechtbank in r.o. 32). Als voorwaarde daarvoor geldt dat het loonbestanddeel waarop de naheffing ziet, tot het belastingbare inkomen van de werknemer moet behoren om voor verrekening in aanmerking te komen. Achtergrond daarvan is dat verrekening weliswaar mogelijk is, maar niet tot vermindering van de aanslag kan leiden, omdat gelijktijdig het inkomen van belanghebbende moet worden gecorrigeerd met het betreffende loon. Uitgaande van de door mij bepleite hoogte van het nagevorderde loonbestanddeel van € 225.000 en de daarover geheven loonheffing van € 117.000 (52% van € 225.000), is de door mij vastgestelde aanslag inkomstenbelasting niet te hoog. Slechts wanneer uw Hof tot het oordeel komt dat het loon begrepen in de aandelentransacties minder bedraagt dan € 225.000, dient de aanslag (na verrekening van loonheffing) te worden verminderd. De vermindering van de aanslag ib/pvv na verrekening van voorheffingen dient dan 52% van het verschil tussen € 225.000 en de door uw Hof vast te stellen loonvoordeel uit de aandelentransacties te bedragen.

(On)duidelijkheid van de stellingname van de Inspecteur

In de afwijzingsbeschikking naar aanleiding van belanghebbendes verzoek om ambtshalve vermindering is vermeld:

Met in achtneming van het vorenstaande concludeer ik dat:

- Het bij belanghebbende als belastbaar loon aangemerkte bedrag van € 225.000 als inkomen uit werk woning in aanmerking dient te worden genomen.

- De loonheffing van € 117.000, die is ingehouden op het als loon aangemerkte bedrag van € 225.000, alsnog verrekend kan worden met de vastgestelde aanslag.

Bijtelling van het loon van € 225.000 en verrekening van € 117.000 aan loonheffing heeft geen vermindering van de vastgestelde aanslag IB/PVV 2014 tot gevolg.

(…)4. Beslissing op uw verzoek

Omdat bijtelling van het loon van € 225.000 en verrekening van € 117.000 aan loonheffing geen vermindering van de vastgestelde aanslag IB/PVV 2014 tot gevolg heeft wijs ik uw verzoek om ambtshalve vermindering af.

In een op 12 december 2017 bij de Rechtbank ingekomen stuk schrijft de gemachtigde van belanghebbende het volgende:

Tijdens de zitting kwam de vraag op of er wel een belang gemoeid is bij deze procedure. Daartoe zijn er naar de mening van belanghebbende twee vragen van relevant

(…)

Vervolgens is de tweede vraag of het vermeende loonvoordeel uit hoofde van de aandelenruil wel begrepen is in de aanslag. Uw mening tijdens zitting was dat dit niet het geval is en dat, om dit op te lossen, de inspecteur eerst een navorderingsaanslag zou moeten opleggen. Dit is naar de mening van belanghebbende een onjuist uitgangspunt.

Ter discussie staat immers de beslissing op het verzoek tot ambtshalve vermindering van de aanslag inkomstenbelasting 2014. In dit ingediende verzoek heeft belanghebbende het loonvoordeel uit hoofde van de aandelenruil opgenomen, alleen is dit voordeel gewaardeerd op € nihil. Dus binnen de beoordeling van het verzoek tot ambtshalve vermindering is het loonvoordeel onderwerp van discussie.

De toets ‘in zoverre het loonbelastingdeel is opgenomen in’ – in dit geval – het verzoek tot ambtshalve vermindering is naar de mening van belanghebbende geen algebraïsche toets. Ook bij waardering van het loonvoordeel op € nihil kan de afgedragen loonheffing geheel worden verrekend.

Ter zekerstelling dat het (vermeende) loonvoordeel is opgenomen in het verzoek tot ambtshalve vermindering is met de betrokken Inspecteurs besproken dat zij een beroep zullen doen op interne compensatie. En als de theorie van interne compensatie: dat de bovengrens ligt in het bedrag van de aanslag, op de onderhavige casus wordt toegepast dan ligt de bovengrens op een teruggaaf van € nihil. Ook hieruit volgt dat de gedachte dat er eerst een navorderingsaanslag moet worden opgelegd, onjuist is. Bij een teruggaaf van € nihil is er immers niet te weinig belasting betaald en is er geen grond voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

Belanghebbende stelt zich dan ook op het standpunt dat het (vermeende) loonvoordeel is opgenomen in het verzoek tot ambtshalve vermindering.

In een nader stuk van de Inspecteur van 19 december 2017 lichtte de Inspecteur aan de Rechtbank zijn visie toe op de voortzetting van de procedures bij de Rechtbank met betrekking tot het belang van de procedures:

In mijn ter zitting voorgedragen pleitnota heb ik het volgende opgemerkt:

“Ik merk op dat eiser in de procedure met betrekking tot inkomstenbelasting de loonheffingen wenst te verrekenen met zijn aanslag inkomstenbelasting. Dat is alleen mogelijk indien en voor zover het loonbestanddeel waarop de naheffing ziet, in de aanslag inkomstenbelasting wordt betrokken. Dit heb [ik] ook opgenomen in onderdeel 7.4 van mijn verweerschrift. Achtergrond daarvan is dat verrekening weliswaar mogelijk is, maar niet tot teruggaaf kan leiden, omdat gelijktijdig het inkomen van eiser moet worden gecorrigeerd met het betreffende loon. Dat houdt in dat als uw rechtbank oordeelt dat ik het in geschil zijnde bedrag terecht tot het loon heb gerekend, de te verrekenen loonbelasting wegvalt tegen de hogere inkomstenbelasting. In dat geval kan van een terugbetaling geen sprake zijn.”

Ik voeg daaraan toe dat als uw rechtbank van mening is dat ik het loon in de naheffingsaanslag loonheffingen te hoog heb vastgesteld, de facto teveel loonheffing is nageheven van zijn werkgever en verhaald is op eiser. Voor zover deze loonheffing door uw rechtbank wordt aangemerkt als geheven loonheffing in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001, is verrekening met de aanslag inkomstenbelasting alsnog mogelijk door het betreffende loonbestanddeel, voor alsnog in aanmerking te nemen als belastbaar inkomen. Doordat in dat geval verrekening van de loonheffing kan worden bewerkstelligd, kan eiser in die situatie, afhankelijk van de waardevaststelling door uw rechtbank, in een gunstigere positie komen en naar mijn mening een belang hebben bij de procedure voor de inkomstenbelasting.

In het beroepschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur voorts geschreven:28.

(…) stel ik mij (aanvullend) op de volgende standpunten:

Bij verrekening van de nageheven en door zijn werkgever op belanghebbende verhaalde loonheffing met de door belanghebbende te betalen ib/pvv dient het loon waarop de loonheffing ziet alsnog in de heffing ib/pvv te worden betrokken.

Het Hof heeft niettegenstaande hetgeen de Inspecteur in de aangehaalde en andere passages inzake het geschil heeft te berde gebracht, geoordeeld dat de Inspecteur er niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijk van heeft gegeven dat hij van de bevoegdheid tot interne compensatie gebruik wil maken.

Voor zover aan het oordeel van het Hof ten grondslag ligt de opvatting dat de Inspecteur letterlijk had moeten zeggen c.q. schrijven dat hij van ‘de bevoegdheid tot interne compensatie’ gebruik wilde maken, berust dit oordeel mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting.

Voor zover het oordeel van het Hof berust op de lezing van de stellingname van de Inspecteur, is het mijns inziens gelet op het in het beroepschrift in cassatie opgenomen citaat uit het beroepschrift van de Inspecteur voor het Hof en de vorenstaande citaten onbegrijpelijk.

Zowel in de afwijzingsbeschikking, het stuk van de Inspecteur van 19 december 2017 voor de Rechtbank als in het stuk van belanghebbende van 12 december 2017 is naar voren gekomen dat de Inspecteur er uitdrukkelijk en ondubbelzinnig blijk van heeft gegeven het loonbestanddeel alsnog in de aanslag op te nemen. Klaarblijkelijk was tussen partijen ook niet in geschil dat de Inspecteur gebruik wilde maken van deze bevoegdheid. Uit het beroepschrift voor het Hof blijkt dat de Inspecteur in de procedure bij het Hof niet is teruggekomen van dat standpunt.

Een en ander kan niet anders worden gelezen dan dat de Inspecteur het standpunt heeft ingenomen (1) dat de betwiste verrekening van de loonheffing vergt dat het loonbestanddeel in de aanslag wordt opgenomen, en (2) dat als gevolg daarvan die verrekening niet tot een lagere aanslag kan leiden, waaruit volgt dat de Inspecteur standpunt interne compensatie wenste toe te passen.

Uit ’s Hofs oordeel blijkt voorts evenmin dat en in hoeverre het Hof de omstandigheid dat belanghebbende in rechte werd vertegenwoordigd door een professionele gemachtigde voor wie de betekenis van de stellingname van de Inspecteur nog meer dan voor een fiscale leek helder moest zijn, heeft meegewogen bij de beoordeling van de vraag of een uitdrukkelijk en ondubbelzinnig beroep op interne compensatie was gedaan. Verder merk ik op dat tijdens de hele procedure werd gestreden over de vraag of het loonbestanddeel belastbaar was, en zo ja, tegen welke waarde.

De vorenvermelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende door de Inspecteur uitdrukkelijk en ondubbelzinnig op de hoogte was gesteld van zijn voornemen interne compensatie toe te passen en dat belanghebbende zich daarvan blijkens zijn oppositie daartegen voor de Rechtbank en het Hof ook bewust was.

Het middel slaagt.

De Staatssecretaris is niet opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat de loonheffing ten bedrage van € 117.000 voor verrekening in aanmerking komt.

Verwijzing moet volgen teneinde te bepalen tot welk bedrag het loonbestanddeel in aanmerking moet worden genomen in de aanslag IB/PVV.