Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (FM nr. 144) 2015/5.4.2:5.4.2 Verdrag met België

Belastingheffing over particulierpensioen en overheidspensioen in grensoverschrijdende situaties (FM nr. 144) 2015/5.4.2

5.4.2 Verdrag met België

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Na ruim vijf jaar onderhandelen is in 2001 een nieuw belastingverdrag tussen België en Nederland gesloten.1 Ondanks dat het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal eerder in werking trad, wordt het verdrag met België aangemerkt als het eerste verdrag waarin het nieuwe pensioenartikel dat sterk afwijkt van artikel 18 OESO-modelverdrag, is opgenomen. De parlementaire behandeling inzake het verdrag met België is dan ook uitvoerig.

In de MvT is opgenomen dat de onderhandelingen met België onder andere in het teken stonden van fiscale emigratie. “Onder fiscale emigratie wordt in dit verband verstaan de situatie waarin het doorslaggevende motief voor een persoon om van de ene verdragsluitende Staat naar de andere verdragsluitende Staat te emigreren is gelegen in de omstandigheid dat aldus – onder toepassing van het belastingverdrag tussen die Staten en vanwege «mismatches» tussen de nationale wetgevingen van die Staten – het effectueren van de fiscale claim van de eerstbedoelde Staat op in beginsel belastbare inkomsten uit die Staat illusoir kan worden gemaakt. In de verhouding tussen Nederland en België betreft de fiscale emigratie in het bijzonder het «afschudden» van Nederlandse fiscale claims op (…) pensioenkapitalen.”2 Door het verdrag met België wordt invulling gegeven aan het tweede spoor zoals bedoeld in de nota Belastingen in de 21e eeuw (het aanpassen van bilaterale belastingverdragen en instellen van een bronlandheffing indien het woonland de pensioenuitkering niet voldoende belast).3 Woonlandheffing over particulierpensioen blijft de norm waarbij het bronland mag heffen indien de uitkeringen niet voldoende worden belast in het woonland. Ik licht dit toe en citeer het pensioenartikel in het verdrag met België.

“Artikel 18: Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheidsuitkeringen en alimentatieuitkeringen

1.
a.

Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

b.

Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen die worden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staat belastbaar.

2.

Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a.

wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b.

wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken. Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

3.

Niettegenstaande het bepaalde in de paragrafen 1 en 2, mag een in paragraaf 1 bedoeld pensioen, andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering, indien dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering geen periodiek karakter draagt en uitbetaling plaatsvindt vóór de datum waarop dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering in zou moeten gaan, ook in de verdragsluitende Staat waaruit dit pensioen of deze andere soortgelijke beloning, lijfrente of uitkering afkomstig is worden belast.

4.

Een in paragraaf 1, subparagraaf a bedoeld inkomstenbestanddeel wordt geacht afkomstig te zijn uit een verdragsluitende Staat indien en voor zover de aanspraak op dit inkomstenbestanddeel, dan wel de daarmee samenhangende bijdragen aan dit inkomstenbestanddeel in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring. De ingevolge dit artikel aan een verdragsluitende Staat toegekende heffingsrechten worden op geen enkele wijze beperkt door de overdracht van een in paragraaf 1 bedoeld inkomstenbestanddeel van een in een verdragsluitende Staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap naar een in een andere staat gevestigd pensioenfonds, pensioenspaarfonds of vennootschap.

5.

De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten regelen in onderlinge overeenstemming de wijze van toepassing van paragraaf 2. Daarin wordt tevens geregeld welke gegevens de inwoner van een verdragsluitende Staat ten behoeve van een juiste toepassing van het Verdrag in de andere verdragsluitende Staat moet overleggen, met name om te kunnen vaststellen of al dan niet voldaan is aan de omstandigheden als bedoeld in paragraaf 2.

6.

Niettegenstaande de paragrafen 1, 2 en 3mogen uitkeringen, dieworden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van een verdragsluitende Staat aan een in die Staat in dienstbetrekking werkzame natuurlijke persoon die inwoner is van de andere verdragsluitende Staat, omdat die natuurlijke persoon vanwege ziekte, gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid of overtolligheid die dienstbetrekking niet of niet volledig daadwerkelijk kan vervullen, voor een periode van maximaal 1 jaar, danwel zoveel langer als de natuurlijke persoon nog beloningen geniet ter zake van het daadwerkelijk vervullen van bedoelde dienstbetrekking, worden belast in de verdragsluitende Staatwaarin de beloningen genoten ter zake van de daadwerkelijk vervulde dienstbetrekking mogen worden belast.

7.

De uitdrukking ‘lijfrente’ betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat.

8.

Alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen afkomstig uit een verdragsluitende Staat en die worden betaald aan een inwoner van de andere verdragsluitende Staat, zijn slechts belastbaar in die andere Staat. De uitdrukking ‘alimentatieuitkeringen en andere soortgelijke betalingen’ als bedoeld in deze paragraaf betekent periodieke uitkeringen ingevolge een wettelijke verplichting tot onderhoud of ingevolge een schriftelijke overeenkomst tot scheiding, dan wel een afkoopsom in plaats daarvan.”

Het verdrag wijkt sterk af van het vorige/oude belastingverdrag met België uit 1970. Het genoemde particulierpensioenartikel in het nieuwe verdrag met België vormt een concrete invulling van het verdragsbeleid inzake pensioenen dat gericht is op antimisbruik.4 Afkoop van pensioen is dan ook ter heffing toegewezen aan het bronland. “Leidraad daarbij is een waarborging van een grensoverschrijdende coherente werking van de bij pensioenen en lijfrenten gehanteerde systematiek waarin aanspraken op oudedagsvoorzieningen via de aftrek van premies belastingvrij kunnen worden opgebouwd en oudedagsuitkeringen worden belast. In dat verband is in artikel 18 een zodanige verdeling van heffingsbevoegdheden overeengekomen dat een evenwichtige verhouding wordt gerealiseerd tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw van aanspraken op pensioenen en lijfrenten en de belastingheffing over pensioen- en lijfrenteuitkeringen, dan wel de afkoopsommen daarvan.”5 Zoals eerder vermeld is deze onderbouwing positiefrechtelijk verklaarbaar maar uitgaande van de vermogenswinstmethode onjuist.

Pensioenen die worden betaald aan een inwoner in België zijn in beginsel belastbaar in België (woonlandheffing). Indien de uitkeringen echter niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige beroepen6 worden belast, dan wel het brutobedrag van dit inkomensbestanddeel voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken, mag Nederland in gevallen ook heffen. Concreet betekent dit ook heffen dat Nederland heft. Dit is vastgelegd in artikel 23 van het verdrag. België behoudt zich wel het recht van progressie voor. Nederland mag slechts ook heffen indien de pensioenopbouw in Nederland onder het EET-systeem heeft plaatsgevonden, en het totale brutobedrag van deze inkomensbestanddelen (inclusief AOW) in een kalenderjaar meer bedraagt dan € 25.000. De niet-geïndexeerde en op onduidelijke gronden tot stand gekomen grens van € 25.000 geldt overigens alleen voor de uitkeringen waarover België niet normaal heft.7 De genoemde grens zal te maken hebben met een kosten-batenanalyse. Bronlandheffing over lage pensioenen levert weinig belasting op en de inning is dan relatief kostbaar. De vraag is nu in welke gevallen een pensioenuitkering in België niet tegen het algemene belastingtarief wordt belast danwel voor minder dan 90% in de heffing wordt betrokken. Ik licht dit toe.

Op 1 januari 2004 is in België deWet op de aanvullende pensioenen van kracht geworden (de WAP). DezeWAP heeft wijzigingen in de fiscale behandeling van pensioenuitkeringen met zich meegebracht. Op hoofdlijnen leidt dat tot de volgende situatie:8

1.

Bij een bedrijfspensioenregeling die slechts in de mogelijkheid voorziet om periodieke uitkeringen te doen (zoals bij Nederlandse pensioenregelingen het geval is), worden de uitkeringen in principe tegen het progressieve tarief belast.9 Echter, de theorie van de definitief verworven rechten kon tot 2004 (tot invoering van de WAP) tot onbelastbaarheid leiden. Die theorie brengt in België met zich mee dat een werkgeversbijdrage die onherroepelijk wordt gestort en tot een definitief verworven pensioenrecht leidt, alsdan reeds belast is. In wezen is dan sprake van het TTE- of TEE-systeem. Of de aanspraak van een uit Nederland afkomstig pensioen daadwerkelijk is belast of vrijgesteld, doet niet ter zake.10 De theorie gaat uit van de vraag hoe de opbouw zou zijn behandeld indien de pensioengenieter in de opbouwfase in België woonde. Als definitief verworven rechten worden ook pensioenen aangemerkt die niet kunnen worden afgekocht. Beschikkingsmacht is daarmee niet relevant. Dat blijkt uit een arrest van het Hof van cassatie van 12 november 2009.11 Bij pensioen in eigen beheer van de DGA lijkt het neer te komen op de formulering van de pensioenbrief of de uitkering belast is of vrijgesteld in België. Het Hof van beroep te Antwerpen besloot op 14 mei 2013 dat als uit de pensioenbrief blijkt dat de aanspraken verminderd kunnen worden, bijvoorbeeld bij insolvabiliteit van de BV, geen sprake is van definitief verworven rechten. Alsdan is de uitkering progressief belast in België.

Vanaf 2004 (na invoering van de WAP) is de theorie van de definitief verworven rechten verlaten, althans dat blijkt uit een uitspraak van het Hof van beroep te Antwerpen van 14 mei 2013. Het Hof bepaalt dat op de opbouw tot 2004 de theorie van de definitief verworven rechten van toepassing is en daarna niet. Vanaf 2004 zijn ook in België de premies aftrekbaar voor een dergelijke pensioenregeling zodat de uitkering belast is. Alsdan is niet langer voldaan aan de voorwaarde in het verdrag dat België die uitkering niet voldoende belast zodat bronlandheffing voor Nederland niet langer aan de orde lijkt te zijn.12

2.

Indien een bedrijfspensioenregeling de mogelijkheid biedt om op de expiratiedatum het kapitaal ineens te laten uitkeren, wordt er op de expiratiedatum een vlaktax geheven. Het percentage is afhankelijk van de vraag of de bijdragen door de werkgever of de werknemer zijn betaald. De pensioenen die zijn opgebouwd door werknemersbijdragen en bij pensionering worden afgekocht, zijn belast tegen 10%. De pensioenen die zijn opgebouwd door werkgeversbijdragen zijn belast tegen 16,5%. Van het restant (90% of 83,5%) wordt jaarlijks 3% in de heffing betrokken. Hierover wordt 15% belasting betaald. De feitelijke hoogte van de uitkering is niet relevant.13 Dat deze 15- over-3 belasting wordt aangemerkt als een niet voldoende heffing door Nederland waardoor bronlandheffing in Nederland aan de orde is, blijkt tevens uit de parlementaire stukken.14

3.

Bij een individuele pensioenverzekering die werd gefinancierd vóór 2004 (voor invoering van de WAP) wordt fictief 3% van de kapitaalswaarde in de heffing betrokken. Hierover wordt 15% belasting betaald. De feitelijke hoogte van de uitkering is niet relevant.15

4.

Van de kapitaalswaarde van een lijfrente die in privé is gesloten, wordt fictief 3% in de heffing betrokken. Hierover wordt 15% belasting betaald. De feitelijke hoogte van de uitkering is niet relevant.

Ook in België wordt het EET-systeem voor pensioenen gehanteerd vanaf 2004. Bepaald is dat werkgeversbijdragen geen belastbaar voordeel van alle aard uitmaken.16 Onder voorwaarden geven de werknemersbijdragen recht op een belastingvermindering aan een bijzondere gemiddelde aanslagvoet tussen 30% en 40%.17 De uiteindelijke pensioenuitkering is belast. De mate van belastbaarheid hangt onder andere af van het feit of de uitkering periodiek dan wel eenmalig is alsmede of het een individueel pensioenplan, ondernemingspensioenplan of een sectorpensioenplan betreft.18

Ook voor België geldt opmerkelijk genoeg dat de belastbaarheid van pensioenuitkeringen eerder in de fiscale wetgeving is opgenomen dan de belastbaarheid van de door de werkgever toegekende aanspraak.19

Het verdrag lijkt dus in lijn te zijn met het Nederlandse fiscale verdragsbeleid inzake pensioenen zoals dat in de notitie NFV 1998 is verwoord. Er is immers sprake van woonlandheffing mits het woonland afdoende belast. In het verdrag is tevens opgenomen dat het bronland ook het heffingsrecht heeft bij afkoop, hetgeen eveneens aansluit bij het Nederlandse verdragsbeleid.

In paragraaf 4 van artikel 18 Belastingverdrag Nederland-België 2001 wordt expliciet duidelijk gemaakt dat een internationale waardeoverdracht niets wijzigt aan het heffingsrecht van de landen. De vestigingsplaats van de pensioenuitvoerder is daarmee niet relevant; het land dat de opbouw op basis van het EET-systeem heeft gefaciliteerd,20 wordt als bronland aangemerkt.21 Hiermee is het Nederlands-Belgische belastingverdrag voor wat belastingheffing over pensioenuitkeringen betreft overigens sterk gericht op het voorkomen van misbruik in de relatie Nederland-België. Ik citeer uit de Memorie van Toelichting:22

“In de relatie met België is de pensioenproblematiek van dusdanige orde dat zelfs wordt gesproken over «pensioenvlucht». De term pensioenvlucht duidt erop dat natuurlijke personen met het uitsluitende oogmerk om fiscale claims op in Nederland met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioenkapitaal af te schudden – al dan niet tijdelijk – van Nederland naar België emigreren. Na hun emigratie laten zij hun met fiscale faciliteiten in Nederland opgebouwde pensioenkapitaal overdragen aan Belgische verzekeraars en vervolgens kopen zij de pensioenrechten af. Een dergelijke afkoop is in Nederland volgens de Pensioen- en spaarfondsenwet verboden, in België is het echter een wettelijk recht. Volgens Belgische nationale wetgeving zijn de afkoopsommen niet belast wanneer de opbouw van het pensioenkapitaal niet ten laste van in België belastbaar inkomen is geschied. Nederland acht deze vorm van ontgaan van belastingheffing niet acceptabel. Na overleg met de bevoegde autoriteiten van België, vindt, onder toepassing van artikel 15 van het Verdrag van 19 oktober 1970, bestrijding plaats door bij afkoop e.d. van pensioenrechten de vrijgestelde pensioenaanspraken als nagekomen baten in de belastingheffing te betrekken. Dit geldt alleen voor afkoop van niet-ingegane pensioenen; afkoop van ingegane pensioenen valt onder de werking van artikel 18 van het belastingverdrag van 19 oktober 1970. In het kader van de pensioenvlucht naar België is inmiddels een civiele procedure gevoerd over de vraag of de Belastingdienst gehouden is verklaringen in de zin van artikel 27, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 af te geven indien met het oogmerk van afkoop e.d. pensioenkapitaal naar België wordt overgedragen. De Hoge Raad heeft beslist dat de Belastingdienst hier niet toe gehouden is (Hoge Raad, 27 oktober 2000, nr. C99/009 (V-N 2000/49.19)). Fiscale procedures over deze problematiek mogen op korte termijn worden verwacht.”

Het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 biedt een oplossing voor de pensioenvlucht. Op basis van paragraaf 3 van artikel 18 Belastingverdrag Nederland- België 2001 behoudt het bronland het heffingsrecht indien afkoop plaatsvindt voordat het pensioen tot uitkering komt. Wordt het pensioen na ingang afgekocht, dan voorziet paragraaf 2 in een heffingsrecht voor het bronland, althans in de situatie waarbij Nederland als bronland aangemerkt wordt, onder de veronderstelling dat afkoop niet op de normale wijze belast is in België.23

Het Nederlands-Belgische belastingverdrag kent het onderscheid tussen particulierpensioen en overheidspensioen. Ik citeer artikel 19.

“Artikel 19: Overheidsfuncties

1.
a.

Lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, niet zijnde pensioenen, betaald door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, aan een natuurlijke persoon, ter zake van diensten bewezen aan die Staat of dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast.

b.

Die lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen zijn evenwel slechts in de andere verdragsluitende Staat belastbaar indien de diensten in die Staat worden bewezen en de natuurlijke persoon inwoner van die Staat is, die:

1°

onderdaan is van die Staat, of

2°

niet uitsluitend met het oog op het bewijzen van de diensten inwoner van die Staat is geworden.

2.
a.

Pensioenen door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan, hetzij rechtstreeks, hetzij uit door hen in het leven geroepen fondsen, betaald aan een natuurlijke persoon ter zake van diensten bewezen aan die Staat of aan dat onderdeel of dat publiekrechtelijk lichaam, mogen in die Staat worden belast.

b.

Die pensioenen zijn evenwel slechts in de andere verdragsluitende Staat belastbaar indien de natuurlijke persoon inwoner en onderdaan is van die Staat.

3.

De bepalingen van de artikelen 15, 16, 17 en 18 zijn van toepassing op lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen, en op pensioenen, betaald ter zake van diensten bewezen in het kader van een op winst gericht bedrijf uitgeoefend door een verdragsluitende Staat of een staatkundig onderdeel of plaatselijk publiekrechtelijk lichaam daarvan.”

De bepaling in het Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 is voor wat betreft de belastingheffing over overheidspensioen niet opmerkelijk. In onderdeel 23 in Protocol I bij het verdrag is wel opgenomen dat een uit Nederland afkomstig overheidspensioen als zodanig wordt aangemerkt indien het pensioen is opgebouwd gedurende een publiekrechtelijke instelling. Dit ongeacht door wie dat pensioen wordt uitbetaald. Hiermee wordt voorkomen dat discussie ontstaat over de toepasselijkheid van artikel 18 dan wel 19 Belastingverdrag Nederland-België 2001 in verband met de betaald doorvoorwaarde. Bij samenloop tussen particulierpensioen en overheidspensioen is diensttijdevenredige toerekening de norm, zo is in onderdeel 23 van Protocol I opgenomen. Overigens worden in het Protocol geen aanvullende zaken vermeld over uit België afkomstige pensioenuitkeringen.

De Belgische Federale Overheidsdienst Financiën heeft een tweetal Circulaires uitgebracht met dienstvoorschriften voor de fiscale administratie inzake de toepassing van artikel 18 Belastingverdrag Nederland-België 2001.24 In de Circulaire uit 2004 valt in onderdeel 9 op dat wordt opgemerkt dat als overheidspensioen bedoeld in artikel 19 van het verdrag slechts wordt aangemerkt het pensioen dat betaald wordt door het ABP (daarover meer in onderdeel 6.5.2). Dat is opmerkelijk omdat in onderdeel 23 van Protocol I bij het verdrag is opgenomen dat niet van belang is door wie het pensioen wordt uitgekeerd. Aan de in de genoemde Circulaire opgenomen bepaling dat slechts ABP-pensioen overheidspensioen is, kan door een belastingplichtige die overheidspensioen ontvangt vanuit een ander pensioenfonds dan het ABP (bijvoorbeeld via waardeoverdracht) wellicht een gerechtvaardigd vertrouwen worden ontleend.

Overigens wordt het in dit hoofdstuk beschreven Nederlands-Belgische belastingverdrag 2001 wel gezien als het eerste verdrag waarin een sterk van het OESO-modelverdrag afwijkende pensioenbepaling conform de NFV 1998 is opgenomen. Toch is dit niet het eerste verdrag; het verdrag met Portugal25 is eerder gesloten en in werking getreden. Vele verdragen volgden zoals het verdrag met Polen26 en Duitsland27 alhoewel het verdrag met Duitsland anders luidt. Daarover meer in onderdeel 5.4.5. Voor het verdrag met Portugal geldt dat, in tegenstelling tot het verdrag met België, geen onbeperkte bronlandheffing van toepassing is indien een pensioen niet op de reguliere wijze wordt afgewikkeld. Op grond van artikel 18, derde lid en artikel 24, zesde lid, Belastingverdrag Nederland-Portugal 1999 betrekt Portugal als woonland de afkoopsom van een Nederlands pensioen in de heffing waarbij Nederland het in Portugal verschuldigde belastingbedrag in aftrek brengt op de in Nederland verschuldigde belasting.28

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.