6.3.4.1 Een niet opzichzelfstaand recht op teruggaaf?

De eerste zin van art. 29 lid 8 Wet OB 1968 stelt als voorwaarde voor het herleven van het recht op aftrek dat de ondernemer de btw eerst op grond van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 moet hebben voldaan. Deze voorwaarde is feitelijk en niet juridisch van aard. Door de herziening niet te koppelen aan de verplichting de btw-aftrek op grond van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 te corrigeren, maar aan de feitelijke voldoening,1 staat de herzieningsmogelijkheid niet op zichzelf. Dit is een duidelijk verschil ten opzichte van de herziening van het recht op teruggaaf ex art. 29 lid 5 Wet OB 1968. Deze correctie is immers niet afhankelijk van de feitelijke teruggaaf, maar van het recht op teruggaaf (paragraaf 4.3.3.1): ook wanneer de leverancier vanwege een vermeende niet-betaling geen btw heeft teruggevraagd, moet hij de btw op aangifte voldoen wanneer de debiteur toch in staat blijkt de vergoeding geheel of gedeeltelijk te voldoen.2 Door voor bedoelde bewoordingen te kiezen verkiest de wetgever de belangen van de schatkist duidelijk boven die van de ondernemer. In lijn met hetgeen ik ten aanzien van de reikwijdte van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 heb betoogd (paragraaf 6.3.1.2), acht ik dit onwenselijk, temeer nu de wetgever met art. 29 Wet OB 1968 (vanaf 2017) beoogt de btw-positie van de afnemer te spiegelen aan die van de leverancier. En dit gebeurt (in theorie) nu niet. Ter illustratie een voorbeeld (uitgaande van een fataal karakter van de éénjaarstermijn):3

Dit zou naar mijn mening niet de bedoeling mogen zijn. De wetgever had er dan ook goed aan gedaan de herzieningsmogelijkheid van art. 29 lid 8 Wet OB 1968 te koppelen aan de herzieningsverplichting van art. 29 lid 7 Wet OB 1968, waarbij de feitelijke voldoening geen rol van betekenis zou mogen spelen. Bovenstaand voorbeeld laat onverlet dat leverancier A bij een correctie op grond van art. 29 lid 5 Wet OB 1968 in de praktijk de btw veelal bij wijze van suppletieaangifte van de Belastingdienst zou kunnen terugvragen. Wanneer de Belastingdienst de leverancier per saldo (op de voet van art. 29 lid 2 en 5 Wet OB 1968) een teruggaaf zou moeten verlenen, ligt het voor de hand dat de Belastingdienst zich tevens zal wenden tot de afnemer. Immers: op grond van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 is de Belastingdienst bevoegd om de afgetrokken btw te corrigeren. Het komt mij in dat geval echter voor dat niet aan de werking van art. 29 lid 8 Wet OB 1968 voorbij mag worden gegaan. Art. 29 lid 7 Wet OB 1968 zou immers tot een voldoening van de btw leiden, waarna de afnemer vervolgens terstond op grond van art. 29 lid 8 Wet OB 1968 in aanmerking zou moeten komen voor een nieuw recht op teruggaaf. En wat te denken van de situatie waarin de niet-betaling (art. 29 lid 7 Wet OB 1968) en de betaling alsnog (art. 29 lid 8 Wet OB 1968) samenvallen in hetzelfde belastingtijdvak? Een strikte wetsinterpretatie maakt dat twijfel kan bestaan over toepassing van art. 29 lid 8 Wet OB 1968, omdat de btw op grond van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 niet feitelijk aan de Belastingdienst wordt voldaan (hij wordt in ieder geval niet betaald zoals de wetgever voorstaat4). Een redelijke wetstoepassing zou in dat geval moeten meebrengen dat beide correcties gemaakt moeten kunnen worden. Dat de materiële realiteit leidend zou moeten zijn, illustreert de situatie waarin leverancier A uit het bovenstaand voorbeeld vanwege het verstrijken van de periode voor ambtshalve teruggaaf zijn recht op teruggaaf niet meer kan formaliseren en de Belastingdienst vanwege het verstrijken van de naheffingstermijn van vijf jaren niet langer bevoegd is om aan afnemer B een naheffingsaanslag op te leggen. De Belastingdienst zou in dat geval op grond van art. 29 lid 5 Wet OB 1968 de btw wel kunnen naheffen bij leverancier A, terwijl deze niet gehouden is deze btw aan afnemer B uit te betalen. Dit valt naar mijn idee met het oog op de neutraliteit van de btw moeilijk te verantwoorden.

Let wel: bovenstaande analyse gaat uit van een fataal karakter van de éénjaarstermijn. Zoals ik eerder heb verdedigd meen ik dat bij de geldigheid daarvan vraagtekens kunnen worden geplaatst.5 Ook de inspecteur zou in mijn optiek de mogelijkheid moeten hebben (hij heeft deze echter niet, omdat hem geen rechtstreeks beroep op de richtlijn openstaat) om ná het verstrijken van de éénjaarstermijn nog een correctie door te voeren, namelijk tot aan het moment waarop de leverancier in rechte geen betaling meer kan vorderen. In het verlengde daarvan ligt dat, wanneer de ondernemer niet reeds in eerste instantie (al dan niet vrijwillig) op grond van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 heeft voldaan, een inspecteur ook de bevoegdheid zou moeten hebben om een eventueel verzoek om teruggaaf bij een ‘betaling alsnog’ te weigeren, mits de vordering niet reeds als definitief oninbaar had moeten worden aangemerkt (hetgeen in de praktijk bij een ‘betaling alsnog’ veelal zo zal zijn).6 Van een opzichzelfstaand recht op teruggaaf zou dan geen sprake kunnen zijn. Vanuit die optiek zou het derhalve toch de voorkeur verdienen om toepassing van art. 29 lid 8 Wet OB 1968 afhankelijk te stellen van feitelijke correctie op de voet van art. 29 lid 7 Wet OB 1968. Het neutraliteitsbeginsel vergt dan wel dat de herziening van de herzieningsverplichting van art. 29 lid 5 Wet OB 1968 hierop wordt afgestemd (paragraaf 4.3.3.1). Dit vereist volgens mij een actief ingrijpen van de wetgever (daarover later meer).