HR, 30-11-2018, nr. 17/06138
Uitspraak 30‑11‑2018
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting. Art. 3.5 Wet IB 2001. Ondernemerschap van een arts die haar beroep uitoefent in de praktijk van een ander.
Partij(en)
30 november 2018
Nr. 17/06138
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 november 2017, nr. 17/00696, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord‑Nederland (nr. LEE 16/2991) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2012 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Beoordeling van de middelen
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende is in het BIG-register vermeld als arts en tandarts. In 2012 was zij in dienstbetrekking werkzaam bij [A]. Belanghebbende was in 2012 in opleiding tot kaakchirurg.
2.1.2.
In de periode van januari 2012 tot en met juli 2012 verrichtte belanghebbende, naast haar dienstbetrekking bij [A], werkzaamheden in het ziekenhuis [B] te [Q] (hierna: het ziekenhuis). Deze werkzaamheden bestonden uit diverse medisch specialistische handelingen voor de maatschap mondziekten, kaak- en aangezichtschirurgie (hierna: de maatschap), waartoe belanghebbende met de maatschap had gecontracteerd.
2.1.3.
Belanghebbende diende voor de door haar in het ziekenhuis uitgevoerde werkzaamheden op naam van de maatschap declaraties in bij de ziekenhuisadministratie. De ziekenhuisadministratie controleerde de declaraties, ondertekende die en stuurde die vervolgens door naar de zorgverzekeraar. Declaratie bij en betaling door de zorgverzekeraar geschiedde op basis van de verrichte medisch specialistische handelingen. Belanghebbende kreeg van het ziekenhuis vijftig percent van het bij de zorgverzekeraar gedeclareerde bedrag uitbetaald.
2.2.
Voor het Hof was in geschil of de voordelen die belanghebbende in 2012 heeft verkregen met haar werkzaamheden in het ziekenhuis, dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming die zij als ondernemer heeft genoten.
2.3.
Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende haar werkzaamheden in het ziekenhuis zelfstandig en voor eigen rekening en risico heeft verricht en daarbij ondernemersrisico liep. Tegen dit oordeel keren zich de middelen.
2.4.
Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de omstandigheden dat belanghebbende declareerde op naam van de maatschap en geen eigen declaratierecht had, en dat zij van de gedeclareerde bedragen “slechts” vijftig percent kreeg uitbetaald. Aan deze omstandigheden kon het Hof echter niet zonder meer de conclusie verbinden dat belanghebbende niet aan het zelfstandigheidscriterium voldeed. Het Hof diende deze omstandigheden te bezien in samenhang met de vereisten van continuïteit en het lopen van ondernemersrisico (vgl. HR 11 juli 2003, nr. 37619, ECLI:NL:HR:2003:AH9774). Over de continuïteit van de werkzaamheden van belanghebbende heeft het Hof echter niets vastgesteld. Verder is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk waarom het risico dat belanghebbende liep doordat zij geen inkomsten genoot indien zij niet voor de werkzaamheden werd ingezet, in dit verband van geen betekenis zou zijn.
2.5.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4 is overwogen, slagen de middelen. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
3. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.
4. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 124, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2004 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 30 november 2018.
Beroepschrift 30‑11‑2018
Edelhoogachtbare heren,
De ondergetekende, […], heeft, daartoe gemachtigd door [X] te [Z], krachtens artikel 28 der Algemene wet inzake rijksbelastingen, bij uw Raad beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden, gedagtekend 21 november 2017 en ter post bezorgd op 22 november 2017.
De uitspraak van het Gerechtshof is gegeven op het beroep van [C] tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te [P] op het bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2012, ten name van [X], wonende […], te [Z], opgelegd onder aanslagnummer [001], van welk uitspraak het afschrift is gedagtekend 6 juni 2016.
Voor toezending van de machtiging tot het indienen van dit beroepschrift in cassatie heeft uw Raad uitstel verleend. De betreffende volmacht treft uw Raad bijgaand aan.
De ondergetekende is van oordeel, dat de bedoelde uitspraak van het gerechtshof niet in stand kan blijven wegens:
- I.
Schending van het recht, door schending en/of verkeerde toepassing van artikel 6 en volgende van de Wet op de
Inkomstenbelasting 2001 (Hierna: de Wet) doordat het Hof bij de beoordeling van de belastingheffing ter zake van de inkomsten van belanghebbende in het onderhavige jaar onjuiste criteria heeft gehanteerd, althans de te hanteren criteria onjuist heeft toegepast, ten einde vast te stellen of de litigieuze inkomsten verantwoord dienen te worden op de voet van artikel 3.5 en volgende van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 als winst uit onderneming, dan wel op de voet van artikel 3.90 en volgende van de Wet als inkomsten uit overige werkzaamheden, of nog anders, dienen te worden aangemerkt.
- II.
Schending van het recht, door schending en/of verkeerde toepassing van artikel 8.77 Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen de uitspraak van de inspecteur en de rechtbank op het punt van de kwalificatie van de litigieuze inkomsten heeft bevestigd, waarbij het belastbaar inkomen is verhoogd door het schrappen van de MKB-winstvrijstelling ex artikel 3.79a van de Wet, terwijl de beslissing van het Hof gezien de vastgestelde feiten onvoldoende gemotiveerd en daardoor onbegrijpelijk is.
Voor een nadere motivering van dit beroepschrift in cassatie is door uw Raad uitstel te verleend.
Het onderstaande moge dienen ter motivering van het beroep.
1. Het zelfstandig uitgeoefend beroep: Algemeen
Op grond van de rangorderegeling in de Wet komt eerst een andere categorie van inkomen aan de orde als is komen vast te staan dat aan de voorwaarden voor indeling in een voorgaande categorie niet is voldaan.
Voor de beoefenaar van een zelfstandig beroep, voor de definitie waarvan een richtinggevend voorbeeld gevonden kan worden in de uitspraak van het Hof Arnhem d.d. 22 september 2009, geldt dat op grond van de Wet in beginsel sprake is van ondernemerschap.
Het Hof Arnhem noemt in dat kader de volgende elementen: Persoonlijke dienstverlening staat voorop, het zelfstandig sluiten van overeenkomsten met cliënten over de aard van de dienstverlening, en een inkomen dat afhankelijk is van deze dienstverlening.
Aan deze elementen is door belanghebbende voldaan, zo valt uit de vastgestelde feiten te concluderen.
2. De overeenkomsten
De overeenkomsten die in dit geval aan de orde zijn, zijn die als bedoeld in artikel 446 Boek 7 BW betreffende de overeenkomst inzake geneeskundige behandeling. Welke vormvrij, doorgaans niet schriftelijk, maar daarom niet minder reëel is.
Het is de overeenkomst die medische beroepsbeoefenaren met hun patiënten aangaan.
Het Hof heeft voorts vastgesteld dat geen sprake is van een schriftelijke overeenkomst met de collega's voor wie belanghebbende heeft waargenomen.
Dat betekent echter niet, dat er geen overeenkomst was (het Hof heeft ook zelf feitelijk vastgesteld onder punt 2 van de uitspraak dat ‘… belanghebbende … had gecontracteerd.’).
Dit gegeven zegt in ieder geval in het geheel niets over de zelfstandigheid, dan wel het ontbreken daarvan.
Het tegendeel is eerder het geval.
Werknemers, als niet-zelfstandigen, sluiten doorgaans een schriftelijke overeenkomst met hun opdrachtgever. Zelfstandige beroepsbeoefenaren daarentegen, zoals bijvoorbeeld dokters, tandartsen en belastingadviseurs, doen dat doorgaans niet.
Daarmee heeft het Hof een argument tot (mede) dragend element gemaakt voor zijn uitspraak, dat die uitspraak niet (mede) kan dragen.
3. Declaraties
Een ander argument dat het Hof noemt is het ontbreken van een zelfstandig declaratierecht, bij de zorgverzekeraar wel te verstaan.
Er zijn diverse zelfstandige beroepsbeoefenaren die geen zelfstandig declaratierecht hebben en desalniettemin onbetwistbaar ondernemer zijn.
Als voorbeelden zijn te noemen de waarnemende tandarts, de waarnemende huisarts of de waarnemende notaris. Het hebben van een zelfstandig declaratierecht ten aanzien van een zorgverzekeraar is geen constitutief vereiste voor het ondernemerschap van de zelfstandig beroepsbeoefenaar.
Voor dit argument geldt dus, dat het geen onderscheidend criterium is voor de beoordeling van de vraag of sprake is van de uitoefening van een zelfstandig beroep.
Een argument dat een beslissing daaromtrent dus niet (mede) kan dragen.
4. Continuïteit in het ondernemen
Het van de zijde van belanghebbende ingebrachte argument van de continuïteit in de opdrachten in de loop der jaren, ook in andere ziekenhuizen, is onweersproken gesteld een daarmee vast komen te staan. Naar analogie van het arrest van uw Raad d.d. 11 juli 2003 is daarmee voldaan aan een wezenlijk aspect van de uitoefening van het zelfstandig beroep.
Voor de beoordeling van het aantal opdrachtgevers en continuïteit van het ondernemerschap als waarnemer, dient het patroon over de jaren in de afweging te worden betrokken (zoals in de genoemde uitspraak van uw Raad d.d. 11 juli 2003, nr 37619, over een waarnemend tandarts die in het litigieuze jaar slechts een opdrachtgever had). Uit dit patroon blijkt in het geval van belanghebbende, zoals in de procedure namens belanghebbende onweersproken is gesteld, dat belanghebbende over de jaren (van 2011 tot heden) voor diverse opdrachtgevers heeft gewerkt, onder anderen ook voor een aantal kaakchirurgen in [R]
5. Zelfstandigheid
Het Hof concludeert, dat onvoldoende zelfstandigheid bestond ten aanzien van patiënten.
Het Hof stelt, ‘… dat geen feiten en omstandigheden zijn komen vast te staan waaruit zou kunnen worden afgeleid dat belanghebbende zelfstandigheid had ten opzichte van de door haar behandelde patiënten, anders dan in de medische behandeling van die patiënten’.
Het zelfstandig uitvoeren van medische behandelingen was nu precies dat wat belanghebbende en haar waargenomen collega's deden!
Zoals ook gedurende de gehele procedure namens belanghebbende betoogd is.
Belanghebbende kon daarbij haar werkzaamheden naar eigen inzicht en zonder toezicht uitvoeren (Cf. Hof Den Haag d.d. 19-12-2017, nr 17/00504).
Grotere zelfstandigheid lijkt nauwelijks denkbaar.
Dat belanghebbende zelf niet rechtstreeks factureerde aan haar patiënten vermag daaraan niet af te doen, daar alle declaraties in de praktijk nu eenmaal via de ziekenhuisadministratie verlopen en ook andere beroepswaarnemers doorgaans gebruik maken van de praktijkadministratie voor het factureren aan individuele cliënten/patiënten.
Voor de omvang van de medische behandelingen die belanghebbende verrichte bij haar patiënten en aantallen daarvan was zij volledig afhankelijk van de vraag naar haar werkzaamheden en liep belanghebbende daarin derhalve ondernemersrisico.
Daarvan was immers ook haar inkomen afhankelijk. Het door het Hof in zijn uitspraak onder 4.7 vermelde, ‘… dat zij enig risico liep in die zin dat zij geen inkomsten genoot…’ Is een in dezen misplaatst understatement. Maar overigens voldoende om het in de jurisprudentie in dezen relevante criterium te markeren.
Ten aanzien van de betaling van haar werkzaamheden ten slotte liep belanghebbende debiteurenrisico, zoals onweersproken namens belanghebbende is gesteld. Het risico van niet-betalen door de waargenomen collega, al dan niet via een ziekenhuisadministratie.
Dat dit risico in de praktijk heel klein kan zijn maakt niet dat het niet meeweegt (cf recent Rechtbank Den Haag d.d. 29-12-2017, nr. 16/10327).
Een andere, in dezen relevante zelfstandigheid is die jegens de bovenbedoelde waargenomen collega's.
Ook die zelfstandigheid is in de stukken uitdrukkelijk namens belanghebbende gesteld (verwezen zij bijvoorbeeld naar de pleitnotitie voor het Hof), onweersproken gebleven en daarmee vast komen te staan.
6. Conclusie
Gelet op het onder I. en II. gestelde komen wij tot de conclusie dat de motivering welke het Hof aan zijn beslissing ten grondslag heeft gelegd deze niet kan dragen.
Voorts is hetgeen door het Hof feitelijk is vastgesteld onvoldoende om het oordeel van het Hof te kunnen dragen zodat de beslissing van het Hof feitelijk onvoldoende onderbouwd en daardoor onvoldoende gemotiveerd is.
Ondergetekende verzoekt Uw Raad dan ook de meerbedoelde uitspraak te vernietigen.
Ten slotte verzoekt ondergetekende u, indien uw Raad daartoe termen aanwezig acht, de wederpartij te veroordelen de kosten van de procedure aan belanghebbende te vergoeden.