HR, 08-07-2025, nr. 24/02468

Dan resteren de subsidiaire motiveringsklachten in beide middelonderdelen, inhoudende dat uit de bewijsmiddelen niet kan volgen (i) dat de (werkelijke) Britse afnemers opzettelijk geen ICVs aangaven of de katvangers ondanks hun aangifte de op de ICV verschuldigde btw opzettelijk niet wilden voldoen, en evenmin (ii) dat de verdachte geen werkelijke rechtsbetrekkingen aanging met de in de bewezenverklaring genoemde Britse ondernemingen, noch dat die ondernemingen niet de werkelijke afnemers kunnen zijn.

Zoals uit onderdeel 2 volgt, is die eerste motiveringsklacht op een onjuist uitgangspunt gebaseerd: voor veroordeling wegens opzettelijk onjuiste aangiften omzetbelasting hoeft niet bewezen te worden dat bepaalde (werkelijke) Britse afnemers opzettelijk geen ICVs aangaven of dat de katvangers ondanks aangifte de opzet hadden om de op de ICV verschuldigde btw niet te voldoen. Voor vaststelling van (fiscaalrechtelijke) onjuistheid van de aangifte is voldoende het laakbaar onzorgvuldig voorbijgaan aan duidelijke tekenen van risico op betrokken raken of zijn bij btw-fraude. Voor (strafrechtelijke) opzet op die onjuistheid geldt vervolgens een strengere eis, nl. dat de verdachte bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat zij onjuist aangifte deed, maar ook daarvoor is niet het bewijs vereist dat (ook) een bepaalde afnemer verderop in de keten opzettelijk btw-fraude pleegde. Het Hof heeft overigens bewezen verklaard dat de verdachte zelf btw-fraude pleegde, zodat de discussie over de vraag of zij had moeten weten dat ook andere ondernemers in haar handelsketen fraudeerden in zoverre enigszins academisch voorkomt.

De vraag is dus of het Hof op de door hem gebezigde bewijsmiddelen zonder motiveringsgebrek kon baseren dat (i) de verdachte de desbetreffende aangiften omzetbelasting opzettelijk onjuist heeft gedaan en (ii) haar bedrijfsadministratie heeft vervalst door er facturen aan [A] in op te nemen voor transacties die in werkelijkheid niet met [A] zijn aangegaan, zulks om btw-fraude mogelijk te maken.

Het heeft weinig zin hier al ’s hofs vaststellingen met betrekking tot de verdachte te herhalen of samen te vatten. Op het in onderdeel III.2 van de uitspraak weergegevene kon het hof baseren dat de verdachte duidelijk gewaarschuwd was voor betrokkenheid bij btw-fraude in haar handelsketen met duidelijke frauderisico’s en -kenmerken. Op de bevindingen op p. 8/9 onder ‘conclusie’, p. 11 onder ‘conclusie’, p. 17/18 onder ‘conclusie’ en op p. 25-26 kon het hof mijns inziens zijn eindconclusies op p. 26-30 baseren, waaronder de conclusie geciteerd in 1.7 en 1.19 hierboven, dat de verdachte niet alleen wist van de fraude, maar er zelf aan meedeed. Anders dan het middel stelt, kan mijns inziens op de door het hof gebezigde bewijsmiddelen, met name de niet-betwiste gegevensverstrekking door HMRC, wel degelijk gebaseerd worden dat de op de facturen vermelde Britse afnemers niet de werkelijke afnemers van verdachte’s metaalschroot waren, c.q. dat als zij wél de werkelijke afnemers zouden zijn, zij kenbaar niet aan hun btw-verplichtingen voldeden.

Het middel stelt verder een tegenstrijdigheid in een detail in ’s hofs uitspraak, nl. dat het hof (i) enerzijds vaststelt dat [A] door (de leidingevers van) de verdachte commercieel onverklaarbaar tussen [verdachte] en de Britse afnemers werd geschoven als werkelijkheid-verhullend doorgeefluik (want volstrekt onzakelijk, onder meer zonder zakelijke winstmarge), en (ii) anderzijds ongeloofwaardig acht dat [A] ‘zomaar’ een miljoenenomzet van [verdachte] zou zijn toegeschoven omdat de (leidinggevers van de) verdachte het [A] bestuurder ( [betrokkene 4] ) wel ‘gunden’ om ‘wat geld te verdienen’, gegeven de miljoenenomzet die daarmee ten koste van [verdachte] aan [betrokkene 4] (bedoeld zal zijn: [A] ) gegund zou zijn. Van tegenstrijdigheid lijkt mij echter geen sprake. De steller van het middel constateert zelf dat de ene overweging over winst gaat (volgens het hof vrijwel nul bij [A] , hetgeen impliceert dat alle winst - commercieel inderdaad onbegrijpelijk – geheel bij [verdachte] bleef ondanks de overheveling van een enorme omzet naar [A] ) en de andere overweging over omzet gaat (die volgens de verklaringen van de verdachten zo maar ‘gegund’ werd aan [betrokkene 4] , wat evenmin begrijpelijk is, te minder als die miljoenenomzet [A] en dus ook [betrokkene 4] geen winst blijkt op te leveren). Beide overwegingen steunen juist consistent met elkaar de zonder geloofwaardige andere verklaring onontkoombare conclusie dat [A] tussenschuiving door motieven van belastingontduiking (sverhulling) verklaard moet worden. De ongeloofwaardigheid van de verklaring voor de commercieel onverklaarbare tussenschuiving van [A] (zomaar een miljoenenomzet in schroot afstaan om iemand iets te gunnen) ondersteunt de conclusie die ook volgt uit de door de verdachte en dier leidinggevers geregisseerde onzakelijke 1-op-1 doorsluizing – dus vrijwel zonder marge - van de betalingen uit het VK aan de verdachte. De tegenstrijdigheid zit dus niet in ’s hofs oordeel, maar juist in de beweringen van de verdachte in het licht van de vastgestelde feiten.

Ook ongegrond lijkt mij de klacht dat het hof ten onrechte niet zou zijn ingegaan op een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt, nl. een volgens de raadsman rechtskundig pleitbaar standpunt dat de inrichting van het aangifteformulier de verdachte gedwongen zou hebben tot een bepaalde onjuiste invulling ervan. Het hof heeft uitdrukkelijk gerespondeerd dat een (onjuiste) opvatting over het niet goed ingericht zijn van het aangifteformulier geen rechtskundig standpunt is met betrekking tot de uitleg van de wet of de Zesde BTW-richtlijn. Overigens laat ’s hofs arrest er weinig twijfel over bestaan dat aangifte naar het nultarief, waar dan ook op het formulier gesteld, hoe dan ook onjuist was.

(Ook) overigens lijkt het middel mij feitelijke (bewijs)oordelen te bestrijden die geenszins onbegrijpelijk zijn in het licht van ’s hofs bevindingen, geen gat vertonen dat een enigszins aannemelijk ander scenario toelaat, noch innerlijke onverenigbaarheden vertonen.

Ik meen daarom dat ook de motiveringsklachten ongegrond zijn.

Ook van ambtswege zie ik geen gronden voor vernietiging van de bestreden uitspraak.

4. Rechtspraakoverzicht: het fiscaalrechtelijk vereiste bewijs voor weigering van het nultarief (en van aftrek van inkoop-btw)

Dit onderdeel is vooral bedoeld als fiscale documentatie voor poenalisten.

Het arrest van het HvJ waar het hof zich vooral op heeft gebaseerd, is de zaak Aquila Part Prod Com9.(2021). In die btw-zaak verklaarde het HvJ het volgende voor recht:

“1) Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat:

– zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij voornemens is een belasting-plichtige het recht op aftrek van voorbelasting te ontzeggen op grond dat deze belasting-plichtige heeft deelgenomen aan [btw-]fraude (…) van het type carrouselfraude, enkel het bewijs levert dat deze handeling deel uitmaakt van een keten waarbij facturen worden rondgestuurd;

– het aan de belastingdienst staat om ten eerste de bestanddelen van de fraude nauwkeurig te omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen te leveren, en ten tweede aan te tonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van die fraude, hetgeen niet noodzakelijkerwijs inhoudt dat moet worden vastgesteld wie allemaal bij de fraude betrokken was en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.

2) Richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat:

– zij zich er niet tegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij – om het recht op aftrek te weigeren – erop wijst dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan [btw-]fraude (…), de weigering aanvullend of subsidiair baseert op bewijzen die niet aantonen dat de belastingplichtige aan de fraude heeft deelgenomen, maar wel aantonen dat deze belastingplichtige had kunnen weten dat de betrokken handeling onderdeel was van die fraude indien hij alle zorgvuldigheid had betracht;

– het enkele feit dat de deelnemers van de toeleveringsketen – waarvan deze handeling deel uitmaakte – elkaar kenden, niet volstaat om aan te tonen dat de belastingplichtige heeft deelgenomen aan de fraude.

3) Richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, moet aldus worden uitgelegd dat:

– zij zich er niet tegen verzet dat, wanneer er aanwijzingen zijn van onregelmatigheden of fraude, van de belastingplichtige wordt verlangd dat hij extra zorgvuldigheid betracht om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij fraude;

– van hem evenwel niet worden kan verlangd dat hij complexe en grondige controles verricht, zoals die welke door de belastingdienst kunnen worden verricht;

– het aan de nationale rechter staat om te beoordelen of de belastingplichtige , gelet op de omstandigheden van het concrete geval, voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd.

4) Richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat:

– zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst een belastingplichtige het recht op aftrek van (…) (btw) ontzegt op de enkele grond dat hij uit de nationale bepalingen of het Unierecht voortvloeiende verplichtingen inzake de veiligheid van de voedselketen niet is nagekomen;

– de niet-nakoming van die verplichtingen evenwel een van de elementen kan vormen die de belastingdienst in aanmerking kan nemen om zowel het bestaan van btw-fraude als de deelname van die belastingplichtige aan die fraude aan te tonen, ook al is er geen voorafgaand besluit van het bestuursorgaan dat bevoegd is om die niet-nakoming vast te stellen.

5) Het recht op een eerlijk proces dat is neergelegd in artikel 47 van het Handvest van de

grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat:

het zich er niet tegen verzet dat de rechterlijke instantie waarbij beroep is ingesteld tegen het besluit van de belastingdienst, als bewijs voor het bestaan van [btw-]fraude (…) of voor de deelname van de belastingplichtige aan die fraude, rekening houdt met de niet-nakoming van die verplichtingen, indien dit bewijs kan worden betwist en debat op tegenspraak kan worden gevoerd voor deze rechterlijke instantie.

6) (…).

7) (…).”

Merckx becommentarieerde deze zaak in FED 2023/20 als volgt:

“De leer van het Hof van Justitie tot de onderhavige zaak

2. Uit de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie over btw-fraude volgt dat aan de hand van objectieve elementen moet worden vastgesteld dat sprake is van btw-fraude.10.Tevens moet de Belastingdienst aan de hand van objectieve elementen bewijzen dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat sprake is van btw-fraude in de leveringsketen waarvan hij deel uitmaakt.11.Het is aan de nationale rechter om dit bewijs vervolgens te beoordelen en in voorkomend geval – indien het bewijs is geleverd – de aftrek van voorbelasting of de toepassing van het nultarief te weigeren.12.Het Hof van Justitie mag de juistheid daarvan niet onderzoeken. Dat is aan de nationale rechter.13.Ook zijn de nationale bewijsregels hier van toepassing aangezien het EU-recht niet in geharmoniseerde bewijsregels voorziet.14.Die regels mogen de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten en dienen dat recht, en met name de in het Handvest gewaarborgde rechten te eerbiedigen.15.Zo is het niet toegestaan dat de Belastingdienst op basis van eenvoudige niet-onderbouwde vermoedens of veronderstellingen het recht op aftrek weigert omdat zij bijvoorbeeld daarmee betwijfelt of de economische handeling waarvoor een factuur is uitgereikt daadwerkelijk is verricht aan de belastingplichtige op wiens naam de factuur staat.16.Dergelijke niet-onderbouwde vermoedens zijn bijvoorbeeld dat het gaat om leveranciers die niet over het personeel en de middelen beschikken om de goederen te vervaardigen en/of leveren of de diensten te verrichten.17.Een bewijsregeling die bij aanwezigheid van bepaalde feiten of een groot aantal toereikende feiten het bestaan van fraude en wetenschap daarvan vermoedt is ook niet toegestaan. De Belastingdienst moet in elk individueel geval bewijs leveren dat de belastingplichtige wist of had moeten weten van de fraude.18.Ook wijst het Hof van Justitie er verscheidene malen op dat het feit dat de belastingplichtige niet beschikt over het personeel en middelen om goederen te vervaardigen of te leveren kan duiden op fraude, maar ook op het feit dat de belastingplichtige een beroep doet op onderaannemers of dat sprake is van een ABC-transactie.19.In de zaak Vikingo overwoog het Hof van Justitie dat niet van de belastingplichtige vereist mag worden om bewijs te leveren van alle handelingen die door deelnemers in de keten zijn verricht en van de economische activiteit van de deelnemers, waarbij het hem vervolgens wordt aangerekend dat het bewijs niet verifieerbaar is. Het is immers de Belastingdienst die aan de hand van objectieve gegevens zowel moet bewijzen dat sprake is van fraude als van wetenschap daarvan aan de zijde van de belastingplichtige .20.

3. Van de belastingplichtige wordt gevraagd om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen om niet betrokken te raken bij fraude. Hij moet maatregelen nemen die redelijkerwijs van hem kunnen worden verlangd om die betrokkenheid te voorkomen. Hoe ver hij daarin moet gaan hangt af van de omstandigheden van het geval.21.Beschikt een belastingplichtige over aanwijzingen op basis waarvan onregelmatigheden of fraude kan worden vermoed dan kan hij verplicht zijn inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer teneinde zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid.22.Er kan echter niet op algemene wijze worden vereist dat de belastingplichtige nagaat of de opsteller van de factuur de betrokken goederen in bezit had en kon leveren en zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en -betaling is nagekomen om zich ervan te vergewissen dat geen sprake is van onregelmatigheden of fraude door marktdeelnemers in een eerder stadium. Hij hoeft ook niet te beschikken over documenten dienaangaande.23.Er mag namelijk niet geëist worden van de belastingplichtige dat hij controles verricht waartoe hij niet is verplicht, waarmee in feite controletaken van de Belastingdienst naar de belastingplichtige worden verschoven.24.De rechter moet hier op toezien.25.Anderzijds is het niet vereist dat de Belastingdienst bewijs levert dat de belastingplichtige te kwader trouw was.26.Het is niet vereist dat hij actief deelneemt aan de fraude door deze te bevorderen of te vergemakkelijken.27.Een onzorgvuldig handelende belastingplichtige wordt reeds met een weigering van het recht op aftrek geconfronteerd. Een dergelijke belastingplichtige had kunnen weten van de fraude, aldus het Hof van Justitie.28.

4. Om het recht op aftrek te kunnen weigeren is niet vereist dat de belastingplichtige winst heeft behaald met zijn deelname aan de frauduleuze transacties of een belastingvoordeel. Het enkele feit dat de belastingplichtige de fraudeurs behulpzaam is, maakt hem medeplichtig aan die fraude.29.Tevens is niet van belang of er een gevaar voor de derving van belastinginkomsten bestaat bij de transactie waarbij de belastingplichtige betrokken is, bijvoorbeeld omdat op die transactie de verleggingsregeling van toepassing is.30.Ook is niet van belang dat de fraude al heeft plaatsgevonden, waardoor de fraude door de belastingplichtige niet meer kan worden vergemakkelijkt of bevorderd. Volgens het Hof van Justitie maakt de belastingplichtige door goederen te kopen waarbij eerder in de keten fraude is gepleegd de afzet van de goederen mogelijk en kan daardoor het recht op aftrek worden geweigerd.31.

5. (…).

Bewijslevering door de Belastingdienst

6. Uit de onderhavige zaak volgen twee nieuwe punten (…). Het eerste punt is dat het Hof van Justitie iets meer uitweidt over de wijze waarop de Belastingdienst bewijs moet leveren. Volgens het Hof van Justitie moet de Belastingdienst als eerste de bestanddelen van de fraude nauwkeurig omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen leveren. Ten tweede moet de Belastingdienst aantonen dat de belastingplichtige actief heeft deelgenomen aan die fraude of dat hij wist of had moeten weten dat sprake was van fraude. Het bewijs van het bestaan van fraude en de betrokkenheid van de belastingplichtige bij de fraude betekent niet noodzakelijkerwijs dat moet worden vastgesteld wie allemaal bij de fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.

8. Ook de Hoge Raad oordeelde over de bewijsvoering door de Belastingdienst.32.Volgens de Hoge Raad moeten het volgende worden vastgesteld:

1) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam,

2) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en

3) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.

Deze benadering van de Hoge Raad lijkt mij in lijn met die van het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie oordeelt immers dat de Belastingdienst nauwkeurig moet omschrijven waaruit de fraude bestaat en het bewijs daarvan moet leveren. Dit komt overeen met de onder 1 en 2 genoemde vereisten van de Hoge Raad. Ook eist de Hoge Raad mijns inziens niet dat moet worden vastgesteld wie er allemaal betrokken is en welke handelingen zij hebben verricht. Wel, en dat volgt naar mijn mening ook uit het onderhavige oordeel van het Hof van Justitie, zal duidelijk moeten worden waaruit de fraude bestaat (eis 1 en 2 van de Hoge Raad) en op welke wijze de betreffende ondernemer daarbij betrokken is/welke plaats hij in de keten inneemt (eis 2 van de Hoge Raad). Vervolgens eisen zowel het Hof van Justitie als de Hoge Raad dat het bewijs wordt geleverd dat de betreffende belastingplichtige wist of had moeten weten van de fraude.

Toerekening wetenschap wettelijke vertegenwoordiger

9. Ten tweede oordeelt het Hof van Justitie in deze zaak dat de wetenschap van een opdrachtnemer, een wettelijke vertegenwoordiger van de ondernemer, kan worden toegerekend aan die ondernemer, waardoor sprake is van wetenschap van die ondernemer bij de btw-fraude. (…).

Jeronimus becommentarieerde deze zaak in BTW-bulletin 2023/23 als volgt:

“Passieve deelname aan btw-fraude: wist of had moeten weten

(…).

Indien vast komt te staan (bewijslast inspecteur) dat de belastingplichtige wist dat hij deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, dan is de aan- of verkoop van de betrokken goederen of diensten de handeling die bepalend is om het Unierecht te weigeren. Het HvJ merkt hieromtrent op dat de inspecteur niet hoeft aan te tonen dat die belastingplichtige op een of andere wijze actief aan de fraude heeft deelgenomen, al was het maar door deze actief te bevorderen of te vergemakkelijken (HvJ Aquila Part Prod Com, punt 41). Het bewijs dat de Belastingdienst dient te leveren, moet volgens mij dan ook zien op de consensus met de andere deelnemers om gezamenlijk een dekmantel op te tuigen zodat de btw-fraude (elders) kan plaatsvinden (wist van btw-fraude). De bewijslast hieromtrent wordt door de inspecteur gedragen, conform de bewijsregels van het nationale recht, voor zover deze geen afbreuk doen aan de werkzaamheid van de communautaire rechtsorde.

Wordt het verwijt gemaakt (bewijslast inspecteur) dat de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aan- of verkoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van een gepleegde btw-fraude, dan leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het recht op aftrek (HvJ Aquila Part Prod Com, punt 41). Volgens het HvJ dient de inspecteur in deze gevallen (dus) aan te tonen dat de belastingplichtige had kunnen weten dat de betrokken handeling onderdeel was van die fraude indien hij alle zorgvuldigheid wél had betracht.

Het gaat bij ‘behoorde te weten’ dus om het te leveren bewijs dat de belastingplichtige (bewust) heeft verzuimd een zekere zorgvuldigheid in acht te nemen én dat hij door het niet in acht nemen van deze zorgvuldigheid onderdeel uitmaakt van de btw-fraude. Met andere woorden: als de ondernemer de zorgvuldigheid wél in acht had genomen dan wist hij van btw-fraude elders in de keten.

Bedachtzame marktdeelnemer

Het HvJ herhaalt in Aquila Part Prod Com dat het niet in strijd is met het Unierecht te eisen dat een marktdeelnemer alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Hierbij hangt het voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen in dat specifieke geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium.

Daarbij voegt het HvJ toe dat een bedachtzame marktdeelnemer, wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, naargelang de omstandigheden van het geval verplicht kan zijn inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te (ver)kopen om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid.

Volgens het HvJ moet een belastingplichtige (dus) beschermd worden indien er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude bestaan, er (extra) inlichtingen opgevraagd worden en de ondernemer tot de conclusie komt: aan deze afnemer ga ik leveren of van deze leverancier ga ik afnemen – ondanks dat achteraf tóch sprake is van btw-fraude. De Belastingdienst mag namelijk niet eisen dat belastingplichtigen complexe en grondige controles van leveranciers doorvoeren die in feite de eigen controletaken naar hen doorschuiven. Zo mag de Belastingdienst in ieder geval niet verlangen:

1 dat de belastingplichtige nagaat of de leverancier als opsteller van de factuur belastingplichtig is;

2 dat de belastingplichtige nagaat of de goederen in bezit van de leverancier zijn;

3 dat de belastingplichtige nagaat of de leverancier de goederen kan leveren;

4 of de leverancier of afnemer zijn verplichtingen ter zake van btw-aangifte en betaling nakomt.

Uit het HvJ-arrest Aquila Part Prod Com volgt wederom dat iedere casus op zich staat en dat het van alle omstandigheden van het concrete geval afhangt wat van een belastingplichtige mag worden verwacht. In het bijzonder is het de vraag of er al dan niet aanwijzingen zijn op grond waarvan de belastingplichtige kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude én de vraag wat de belastingplichtige had kunnen doen om niet bij deze btw-fraude betrokken te raken.

Resumé

(…).

Niet moet uit het oog verloren worden dat het systeem van de btw met zich meebrengt dat elders in de keten fraude kan plaatsvinden. Datzelfde systeem betekent eveneens dat je niet alle fraude voorkomt of dat het gemis aan btw (in het buitenland) op Nederlandse ondernemers verhaald moet worden. Het is aan de bedachtzame overheid om te waken voor het ontstaan van een ongeoorloofde risicoaansprakelijkheid.”

De door het Hof eveneens aangehaalde zaak R. (C-285/09)33.betrof uitvoer tegen nultarief van auto’s vanuit Duitsland naar Portugal, waar de auto’s op papier aan afnemers werden geleverd van wie sommigen van niets bleken te weten en anderen niet in auto’s deden. In werkelijkheid werd geleverd aan - daardoor verhulde - autohandelaren, die hun verwerving niet aangaven en bij doorlevering aan hun klanten geen btw berekenden. R. werd daarvoor veroordeeld tot drie jaar gevangenis. De strafkamer van het Bundesgerichtshof wilde diens hoger beroep daartegen verwerpen, maar stelde veiligheidshalve prejudiciële vragen aan het HvJ omdat de Duitse belastingrechter in de parallelle fiscale procedure over de naheffingen ten laste van R het nultarief wél van toepassing had geacht, nu de auto’s wel degelijk waren geleverd aan ondernemers voor de gefactureerde prijzen, zodat aan alle materiële voorwaarden voor het nultarief was voldaan. Het EU-rechtelijke misbruikverbod was volgens het Finanzgericht evenmin van toepassing omdat voor de ICL een andere (commerciële) verklaring bestond dan oneigenlijk belastingvoordeel: de btw op de levering was immers niet in Duitsland, maar in Portugal verschuldigd. Weigering van het nultarief en van aftrek van input-btw zou bovendien kunnen leiden tot btw-heffing in beide landen, in strijd met de beginselen van neutraliteit en territorialiteit van de btw, aldus het Finanzgericht.

Het HvJ dacht daar anders over. Hij gaf de door het Bundesgerichtshof vastgestelde feiten en achtergronden als volgt weer:

“18. Sinds 2002 heeft R via een aantal manipulaties waarbij de identiteit van de werkelijke kopers van de auto’s werd verborgen, autohandelaren in de Portugese Republiek in de gelegenheid gesteld aldaar btw-fraude te plegen. Hierdoor kon hij de auto’s tegen een voordeliger prijs verkopen en dus meer winst maken.

19. Die manipulaties bestonden in het opmaken, ten behoeve van de boekhouding van de onderneming, van valse facturen op naam van fictieve kopers die werden opgevoerd als ontvangers van de leveringen. Op die facturen werd steeds de bedrijfsnaam van de zogenaamde koper vermeld alsook zijn btw-identificatienummer, de specificaties van de auto – die in werkelijkheid aan een andere koper werd geleverd –, de koopprijs en de aantekening `van btw vrijgestelde intracommunautaire levering overeenkomstig par. 6 a UStG’, waaruit kon worden opgemaakt dat de btw in Portugal zou worden betaald. De fictieve kopers waren werkelijk bestaande, in Portugal gevestigde ondernemingen, waarvan sommige op de hoogte waren van het gebruik van hun handelsnaam, terwijl andere er onbekend mee waren.

20. De werkelijke kopers verkochten de auto’s op hun beurt aan particuliere eindafnemers in Portugal, zonder de daaraan voorafgegane intracommunautaire verwerving te melden bij de Portugese belastingautoriteiten en zonder de over die verwerving verschuldigde btw te betalen. De reële zakelijke betrekkingen werden ook nog op andere manieren verhuld. (…).

21. Aldus verkocht en leverde de onderneming waarvan R bestuurder was, in 2002 en 2003 meer dan 1.100 auto’s voor ongeveer € 19 miljoen. In zijn belastingaangiften voor die twee jaren vermeldde R die transacties als btw-vrije intracommunautaire leveringen en in de aan het Bundeszentralamt für Steuern over te leggen `periodieke’ lijsten noemde hij de fictieve kopers als contractpartijen om identificatie van de werkelijke kopers in Portugal via het systeem voor uitwisseling van belastinginformatie op het niveau van de Unie te voorkomen.

22. (…). Bij vonnis van 17 september 2008 veroordeelde het Landgericht Mannheim [R.] tot een gevangenisstraf van in totaal drie jaar wegens belastingfraude (…). (…).

23. R heeft bij de verwijzende rechter beroep tot `Revision’ ingesteld tegen dit vonnis. Hij stelt dat de kwalificatie van de betrokken transacties door het Landgericht Mannheim niet juist is, nu het van btw vrijgestelde intracommunautaire leveringen betrof, aangezien de voertuigen daadwerkelijk aan professionele verkopers in Portugal zijn geleverd. Btw-inkomsten in Duitsland zijn nooit aan de orde geweest, aangezien deze belasting was verschuldigd in de lidstaat van bestemming, namelijk de Portugese Republiek. Het feit dat die belasting in laatstgenoemde staat niet is voldaan, doet niet ter zake.

24. (…).

25. De verwijzende rechter wijst erop dat hij, gelet op de voldoende duidelijke rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, nooit twijfels heeft gehad over de uitlegging van de Zesde Richtlijn en dat hij in twee vergelijkbare zaken reeds heeft geweigerd vrijstelling te verlenen voor een intracommunautaire levering.

26. Blijkens het dossier heeft het Finanzgericht Baden-Württemberg, in een op R betrekking hebbende parallelle fiscale procedure voor dezelfde feiten, echter in een beschikking van 11 maart 2009 zijn twijfels over de uitlegging van het Bundesgerichtshof met betrekking tot de weigering van de vrijstelling geuit en de tenuitvoerlegging van de aan R gerichte btw-aanslagen geschorst. (…).

Het Bundesgrichtshof stelde daarom de volgende prejudiciële vraag:

`Moet artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn in die zin worden uitgelegd dat vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde voor een levering van goederen als bedoeld in deze bepaling moet worden geweigerd, wanneer de levering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar op grond van objectieve feiten vaststaat dat de belastingplichtige verkoper wist dat hij met de levering deelnam aan een goederentransactie die bedoeld was om de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken, of handelingen heeft verricht die tot doel hadden, de identiteit van de echte verkrijger te verbergen om deze of een derde in de gelegenheid te stellen de belasting over de toegevoegde waarde te ontduiken?’

Het HvJ antwoordde:

“43. Aangezien geen enkele bepaling van de Zesde Richtlijn in concreto bepaalt welke bewijzen de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor btw-vrijstelling, valt deze kwestie, zoals blijkt uit de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn, evenwel onder de bevoegdheid van de lidstaten (zie arrest Collée, reeds aangehaald, punt 24).

(…).

46. Voorts volgt uit de rechtspraak van het Hof dat om in aanmerking te komen voor vrijstelling op grond van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn, de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat de voor de toepassing van deze bepaling geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen, zijn vervuld (…).

47. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat R in het hoofdgeding aanspraak heeft gemaakt op btw-vrijstelling in omstandigheden waarin de geleverde goederen het Duitse grondgebied weliswaar hadden verlaten, maar de facturen en aangiften die hij ten bewijze van de intracommunautaire transacties aan de belastingautoriteiten had verstrekt, opzettelijk feitelijk onjuist waren. Volgens de verwijzende rechter heeft R in die facturen immers de identiteit van de werkelijke kopers verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw over de in Portugal verrichte intracommunautaire verwerving te ontduiken.

48. Het overleggen van valse facturen of valse verklaringen en andere manipulaties van bewijs kunnen beletten dat de belasting juist wordt geheven, waardoor de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in het gedrang komt. (…).

49. Derhalve staat het Unierecht niet eraan in de weg dat de lidstaten het opstellen van onregelmatige facturen als belastingfraude beschouwen en in dergelijke gevallen weigeren vrijstelling te verlenen (…).

50. De weigering tot vrijstelling bij niet-nakoming van een in het nationale recht opgenomen verplichting − in casu de verplichting tot identificatie van de afnemer voor wie de intracommunautaire levering bestemd is − heeft immers een afschrikkende werking die beoogt de doeltreffendheid van die verplichting te waarborgen en alle fraude en belastingontwijking te voorkomen (…).

51. In omstandigheden als die van het hoofdgeding kan de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van (…) artikel 28 quater, A, sub a, van de Zesde Richtlijn bijgevolg weigeren vrijstelling te verlenen om (…) alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen.

52. Met betrekking tot specifieke gevallen waarin op goede gronden kan worden aangenomen dat de intracommunautaire verwerving die volgt op de betrokken levering mogelijkerwijs ontsnapt aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten, moet de lidstaat van vertrek evenwel in beginsel weigeren vrijstelling te verlenen aan de goederenleverancier en deze verplichten de belasting achteraf te betalen, ter voorkoming dat de betrokken transactie helemaal niet wordt belast. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie inzake productie of distributie immers btw verschuldigd, onder aftrek van de btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast (….).

53. Wat het evenredigheidsbeginsel betreft, dient erop te worden gewezen dat dit beginsel niet eraan in de weg staat dat een leverancier die aan belastingfraude deelneemt, wordt verplicht tot betaling achteraf van de btw over de door hem verrichte intracommunautaire levering, voor zover zijn betrokkenheid bij de fraude een beslissend element is dat in aanmerking moet worden genomen bij de toetsing van de evenredigheid van een nationale maatregel.

54. Voorts wordt aan de constatering in punt 51 van dit arrest niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel en evenmin door het vertrouwensbeginsel. Deze beginselen kunnen immers niet op goede gronden worden aangevoerd door een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en het functioneren van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht.

55. Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat in omstandigheden als die in het hoofdgeding, waarin een intracommunautaire goederenlevering weliswaar heeft plaatsgevonden, maar de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de btw te ontduiken, de lidstaat van vertrek van de intracommunautaire levering op grond van zijn bevoegdheden krachtens de eerste zinsnede van artikel 28 quater, A, van de Zesde Richtlijn kan weigeren vrijstelling te verlenen voor deze transactie.”

De raadsman wijst op r.o. 3.4.2. van het arrest HR BNB 2028/17734.van uw belastingkamer, ten betoge dat voor bewezenverklaring van ‘onjuist of onvolledig’ in art. 69 AWR in casu vereist is dat bewezenverklaard wordt dat de Britse afnemers opzettelijk geen ICV hebben aangegeven, of die weliswaar wel hebben aangegeven, maar met de opzet om de btw niet te voldoen. Die zaak betrof een handelaar in onder meer mobiele telefoons die volgens haar administratie tegen het btw-nultarief telefoons had geleverd aan afnemers in Duitsland en Luxemburg. Volgens het hof ging het om schijntransacties in een listig opgezette btwcarrousel. Hij baseerde dat onder meer op de omstandigheden dat (i) de telefoons op papier en fysiek steeds opnieuw werden verhandeld, (ii) de telefoons niet bij de op de facturen genoemde afnemers werden afgeleverd maar op een adres dat niet bij afnemers hoorde, (iii) in de carrousel “ploffers” zaten, onder wie [G], [E] en [F], alsmede “buffers”, onder wie de belanghebbende, (iv) de bedrijven [C], [B] en de GbR op papier keurig aan hun fiscale verplichtingen voldeden, (v) op verzoek van [H] geen btw werd berekend, (vi) de transacties op papier zo werden opgezet dat dit niet zou hoeven, (vii) [H] de contacten onderhield met belanghebbende namens de betrokken buitenlandse afnemers en de goederen bestelde, (viii) [H] samen met [A], directeur van belanghebbende, besliste aan welk bedrijf de goederen gefactureerd zouden worden en voor hoeveel, (ix) [H] het vervoer regelde, waarvoor valse bescheiden werden opgemaakt, (x) regelmatig grote bedragen contant werden overhandigd, (xi) in de strafrechtelijke procedure tegen [H] belanghebbendes facturen aan de afnemers als vals waren aangemerkt, en (xii) [AAA] - buiten het onderhavige tijdvak - was tussenschuiven tussen belanghebbende en [H] om mee te delen in de ontdoken btw. Het Hof had daarom geoordeeld dat geen recht bestond op het nultarief. Uw belastingkamer vond dat echter niet voldoende. Zij overwoog op het cassatieberoep van de belanghebbende als volgt:

“3.3. De middelen (…) voeren (…) aan dat het Hof – gelet op de stukken van het geding - niet tot het oordeel heeft kunnen komen dat belanghebbende deelnam aan een btw-carrousel waarin “ploffers” zaten en dat belanghebbende wist van de btw-fraude.

Bij de behandeling van de (…) middelen wordt het volgende vooropgesteld. Het Hof heeft in het midden gelaten of ter zake van de (…) leveringen werd voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van het nultarief voor leveringen van goederen die zijn vervoerd naar een andere lidstaat wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van btw. Daarom moet in cassatie veronderstellenderwijs ervan worden uitgegaan dat aan die wettelijke voorwaarden werd voldaan. In dat geval wordt het nultarief geweigerd indien de betrokken ondernemer wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen. Om het nultarief op die grond te weigeren is vereist dat wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer wist of had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1, laatste alinea, is overwogen, slagen de middelen (…) voor zover is aangevoerd dat het oordeel van het Hof dat de transacties tussen belanghebbende en [B], [C], de GbR, [E], [F] respectievelijk [G] onderdeel waren van een btwcarrousel met het doel op onrechtmatige wijze belastinggeld aan de schatkist te onttrekken, niet voldoende is gemotiveerd. Om een ondernemer het recht op toepassing van het nultarief te weigeren op de grond dat hij wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude in het kader van een keten van leveringen, vormt het feit dat een andere ondernemer in dezelfde keten opzettelijk niet voldoet aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven dan wel het feit dat die andere ondernemer verschuldigde btw in een keten van leveringen wel heeft aangegeven maar met de bedoeling deze btw niet te voldoen, een essentieel gegeven. Op grond van de stukken van het geding is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet duidelijk op welk onderdeel van het proces-verbaal van de FIOD-ECD het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd dat [G] in Luxemburg respectievelijk [E] en [F] in Duitsland opzettelijk niet hebben voldaan aan hun verplichting om aangifte te doen van een intracommunautaire verwerving van de mobiele telefoons dan wel, ingeval deze afnemers in die landen wel aan die verplichting hebben voldaan, dat deze afnemers de aldaar verschuldigde btw ter zake van een intracommunautaire verwerving hebben aangegeven met de opzet deze niet te voldoen. Het oordeel van het Hof dat in de carrousel “ploffers” zaten, onder wie [G] , [E] en [F] , behoefde daarom nadere motivering. Bovendien kan aan het oordeel dat [G] , [E] en [F] “ploffers” waren niet het gevolg worden verbonden dat bij de leveringen van mobiele telefoons aan de andere drie buitenlandse afnemers van belanghebbende - [C] , [B] en de GbR – sprake is geweest van btw-fraude, aangezien het

Hof niet heeft vastgesteld dat ook deze afnemers “ploffers” waren dan wel dat de mobiele

telefoons die aan deze drie afnemers zijn geleverd vervolgens zijn geleverd aan [G], [E] of [F] .

Gelet op het voorgaande slagen reeds hierom ook de middelen voor zover die zijn gericht tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende wist dat zij deelnam aan een keten van leveringen die was gericht op btw-fraude.”

Voor verlies van het recht op het nultarief wegens ‘wist of had moeten weten’ is volgens dit arrest dus vereist dat wordt vastgesteld (r.o. 3.4.1):

- hoe de keten van leveringen was ingericht;

- welke plaats de verdachte daarin innam;

- in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd;

- wat die btw-fraude inhield, en

- dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de verdachte wist of had moeten weten dat btw-fraude plaatsvond in die keten,

maar volgens r.o. 3.4.2 is ook ‘essentieel’ bewijs dat de door de belastingplichtige op de factuur vermelde buitenlandse afnemers opzettelijk geen ICV hebben aangegeven of dat wel hebben gedaan maar met de opzet de verschuldigde btw niet te voldoen. De gedingstukken moeten duidelijk maken op (welk onderdeel van) welk bewijsmiddel (in de zaak ECLI:NL:HR:2018:51: het proces-verbaal van de FIOD-ECD) de feitenrechter dat baseert. Het oordeel dat in de keten ploffers (missing traders) zitten, behoeft voldoende motivering en aan de bevinding dat een deel van de op de facturen vermelde afnemers ploffer is, kan niet het gevolg worden verbonden dat het ook bij de andere buitenlandse afnemers wel om btw-fraude zal zijn gegaan als niet wordt vastgesteld dat ook die andere afnemers ploffers of doorgeefluiken naar ploffers waren. Het hof heeft in verdachte’s zaak getrouw de criteria genoemd in r.o. 3.4.1 nagelopen, maar is niet met zoveel woorden ingegaan op het criterium in r.o. 3.4.2. Dat was mijns inziens ook niet nodig omdat dat criterium, voor zover het niet strookt met de bindende rechtspraak van het HvJ, onverbindend is. Weliswaar kan een EU-Richtlijn niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan bedrijven en particulieren (daarvoor is omzetting in nationaal recht vereist), maar vaste rechtspraak van het HvJ is dat de lidstaten verplicht zijn misbruik en fraude ter zake van EU-rechten te bestrijden, zelfs als daarvoor geen basis bestaat in het nationale recht.35.Overigens lijkt uw belastingkamer haar criterium in r.o. 3.4.2 alweer verlaten te hebben (zie 4.12 hieronder) onder invloed van HvJ Aquila Part Prod Com, en dat ware mijns inziens te expliciteren.

Bijl was in BNB 2018/177 krtitisch op deze bewijseisen:

“3. (…). De Hoge Raad vond de motivering van het Hof opnieuw onvoldoende. Dit moet in het licht worden gezien van de uitlegging die de Hoge Raad geeft aan het begrip ‘weten of moeten weten’. De Hoge Raad stelt daaraan drie eisen. In de eerste plaats moet worden vastgesteld hoe de keten van leveringen is ingericht en welke plaats de ondernemer daarin had. In de tweede plaats moet worden vastgesteld in welke schakel(s) van de keten fraude werd gepleegd en wat die fraude inhield. In de derde plaats moet worden aangegeven dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat de ondernemer wist of had moeten weten dat de BTW-fraude in de keten plaatsvond. Ik denk dat de Hoge Raad zich met deze precisering op dun ijs begeeft. Bedacht moet worden dat het hier niet gaat om een wettelijke bepaling waar de Hoge Raad een inhoud aan kan geven, die dan geldt tot de wetgever ingrijpt of de Hoge Raad ‘omgaat’. Het gaat hier om een uitwerking van de uitleg van de BTW-richtlijn 2006 door het Hof van Justitie. Nu is duidelijkheid voor de praktijk niet ongewenst, maar bedacht moet worden dat die uitwerking nauwelijks status heeft, omdat de uiteindelijke invulling van het ‘weten of moeten weten’ aan het Hof van Justitie is. Daarvan zullen we de komende tijd vast nog het nodige horen. Opmerkelijk is ook dat de Hoge Raad de gegeven drieslag op geen enkele wijze motiveert. Het komt allemaal nogal apodictisch over, terwijl de Hoge Raad hier niet in de positie is apodictische uitspraken te doen. Het risico lijkt mij aanwezig dat de Hoge Raad zijn uitwerking zal moeten bijstellen naar aanleiding van antwoorden van het Hof van Justitie op vragen van buitenlandse rechters of nationale lagere rechters. Zeker nu het gaat om een delicaat leerstuk had enige voorzichtigheid mijns inziens de voorkeur verdiend.

4. Een en ander klemt te meer nu er gerede kritiek mogelijk is op de door de Hoge Raad gegeven uitwerking. Als het gaat om carrouselfraude is de eis van nauwkeurige omschrijving van de keten en wat daarin precies gebeurde naar mijn idee niet realistisch. Ik heb ooit een lezing van een FIOD-medewerker bijgewoond, die ons de meest bizarre schetsen liet zien van carrousels en met name ook in elkaar vervlochten carrousels die iets weg hadden van olympische ringen. Ik heb niet de indruk dat de inspecteur die carrousels moet kunnen reproduceren en precies aanwijzen waar er wat misging. Dat lees ik niet in de jurisprudentie van het Hof van Justitie, bijvoorbeeld het al genoemde arrest Italmoda c.s, waarin sprake is van een harde lijn. Weliswaar moet de Belastingdienst komen met een bewijs van fraude in de keten aan de hand van objectieve gegevens, maar ik vraag mij af of het zo gedetailleerd moet als de Hoge Raad eist. Hier wordt een motivering door de Hoge Raad node gemist. In dit verband lijkt mij ook van belang dat fraudeurs er belang bij hebben de verhandelde goederen en de handelsketen in een zwart gat te laten eindigen. Voor verdere kritische kanttekeningen bij de juistheid van de vereisten verwijs ik naar V-N 2018/8.15. Het wordt de Belastingdienst zo wel erg moeilijk gemaakt carrouselfraude te bestrijden, terwijl die bestrijding toch – naar het Hof van Justitie keer op keer benadrukt – een doel is dat door de BTW-richtlijn 2006 wordt erkend en gestimuleerd.

5. (…).

(…) merk ik nog op dat in de geciteerde overweging [r.o. 52 van het boven in 3.4-3.7 geciteerde HvJ-arrest C-285/09 (R.); PJW] sprake is van ‘op goede gronden kan worden aangenomen’ en ‘mogelijkerwijs’. Dat lijkt toch een minder strenge benadering dan die van de Hoge Raad.”

Ook de redactie van V-N 2018/8.15 was kritisch op de streng ogende eisen voor verlies van het recht op het nultarief:

“We vragen ons af of de Hoge Raad hiermee niet te zware eisen stelt aan het bewijs van ‘wist of had moeten weten’. De kern van btw-carrouselfraude is het gebruik van transacties om geld uit de schatkist te roven door (ergens in die keten) niet te voldoen aan de verplichting verschuldigde btw aan te geven/te voldoen, welke btw in die keten wel in aftrek wordt gebracht of verrekend. Om vast te stellen dat een (rechts)persoon van die fraude in de keten afwist of daarvan had moeten afweten, is essentieel dat die persoon wist dat hij/zij betrokken is bij een keten van leveringen waarbij in die keten btw-fraude wordt gepleegd. Wat ons betreft is dan bijvoorbeeld niet nodig dat hij precies weet door wie en voor welk bedrag de schatkist in de keten is getild. Er kunnen ook andere feiten en omstandigheden zijn waaruit dit al duidelijk blijkt. Het moet duidelijk kunnen worden bewezen waarom hij/zij wist of had moeten weten dat de btw zwaar ’niet-pluis’ was en hij/zij deel uitmaakte van een keten waarbij btw-fraude is gepleegd.

Het Hof van Justitie EU eist op dit punt in zijn (…) arrest van 18 december 2014, nrs. C-131/13, C-163/13 en C-164/13, BNB 2015/61, V-N 2015/4.18, H&I 2015/64 dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat de handeling waaraan hij deelnam, onderdeel was van btw-fraude door de leverancier of een andere ondernemer (…) in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen (…). Het komt ons voor dat het ‘had moeten weten’ zich ook niet goed verdraagt met een grote mate van kennis van de transacties die deel uitmaken van de hele keten.”

Zoals in 1.10, 1.13 en 4.9 al opgemerkt: wellicht heeft uw belastingkamer zich deze kritiek al aangetrokken en is zij al – maar dan erg impliciet – om gegaan. In de recente zaak HR BNB 2025/936.(Salduz in het boeterecht) komt de voorwaarde van bewijs van opzet bij een afnemer niet meer voor. Uw derde kamer verwees wel naar r.o. 3.4.1 van HR BNB 2018/177, maar niet naar de r.o. 3.4.2 waarin zij bewijs van opzet op btw-fraude bij een andere ondernemer ‘essentieel’ noemde. De zaak betrof intracommunautaire leveringen van (tweedehands) auto’s die volgens de (onjuiste) facturen naar Hongaarse afnemers gingen maar in werkelijkheid naar onbekend gebleven afnemers in (vermoedelijk) Berlijn. De verdachte leverancier werd niet strafrechtelijk vervolgd, maar haar werd een fiscale vergrijpboete opgelegd. Ook in deze bestuurlijk afgedane zaak werd geklaagd over de bewijsconstructie ter rechtvaardiging van (a) de weigering van het nultarief en (b) de boete-oplegging. Uw belastingkamer overwoog:

“4.4.2 Zoals (…) overwogen, moet toepassing van het nultarief niet alleen worden ontzegd aan de belastingplichtige die btw-fraude heeft gepleegd, dan wel wist van dergelijke fraude, maar ook aan de belastingplichtige die had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een keten van leveringen. Om het nultarief op die laatstgenoemde grond te weigeren, is vereist dat aan de hand van objectieve gegevens wordt vastgesteld i) hoe de desbetreffende keten van leveringen was ingericht en welke plaats de betrokken ondernemer in die keten innam, ii) in welke schakel(s) van die keten btw-fraude werd gepleegd en wat die btw-fraude inhield, en iii) dat en op welke gronden geoordeeld moet worden dat die ondernemer had moeten weten dat de btw-fraude plaatsvond in die keten.37.Of de belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van (…) de vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen de belastingplichtige in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.38.

Middel 5 faalt voor zover het erover klaagt dat het Hof heeft nagelaten te toetsen of is voldaan aan de in rechtsoverweging 3.4.1 van het arrest van 19 januari 2018 geformuleerde vereisten (…). Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.2.2 weergegeven vaststellingen in kaart gebracht welke plaats de werkmaatschappij innam in de handelsketen en wat de btw-fraude inhield. Die vaststellingen komen erop neer dat de keten van leveringen van de tweedehands auto’s in kwestie begint bij de werkmaatschappij die deze auto’s, die zij bij derden had ingekocht, heeft doorverkocht aan de Hongaarse vennootschappen. Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat die Hongaarse vennootschappen niet de werkelijke afnemers van de door belanghebbende geleverde auto’s blijken te zijn geweest, dat ter zake van die leveringen geen intracommunautaire verwervingen zijn aangegeven in Hongarije of Duitsland en dat evenmin in die lidstaten btw is betaald, en verder dat uit de boeken, bescheiden en verklaringen van de werkmaatschappij niet blijkt wie de werkelijke afnemers zijn van de auto’s, zodat het administratieve spoor voor de Inspecteur daarmee dood liep. Aan die vaststellingen heeft het Hof kennelijk de conclusie verbonden en ook mogen verbinden dat de intracommunautaire verwervingen die in een andere lidstaat zijn gevolgd op de leveringen van belanghebbende ontsnappen aan de betaling van btw in de lidstaat van bestemming, ondanks de wederzijdse bijstand en de administratieve samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten. Hiermee heeft het Hof kunnen volstaan als het gaat om de hiervoor in 4.4.2, onder i) en ii) bedoelde vaststellingen die nodig zijn voor weigering van het nultarief op de grond dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn levering betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude.

Middel 5 faalt ook voor zover het betoogt dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd waarom het van oordeel is dat belanghebbende had moeten weten dat binnen de door het Hof omschreven keten van leveringen btw-fraude zou worden gepleegd. De door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden zoals hiervoor in 3.2.3 en 3.2.4 weergegeven, laten geen andere conclusie toe dan dat de werkmaatschappij niet alles heeft gedaan wat onder de gegeven omstandigheden redelijkerwijs van haar kon worden geëist om ervoor te zorgen dat zij door de handelingen die zij verrichtte, niet betrokken raakte bij btw-fraude. Dat geldt in het bijzonder wanneer in aanmerking wordt genomen, zoals het Hof heeft gedaan, (i) dat de door de werkmaatschappij verrichte verkopen zogenoemde afhaaltransacties betroffen, dat wil zeggen dat de werkmaatschappij de auto’s afleverde op een in Nederland afgesproken plaats en het aan degenen die de auto’s kwamen ophalen overliet om deze naar de lidstaat van bestemming te (doen) vervoeren, en (ii) dat dit gebeurde zonder dat zij enige voorzorgsmaatregel nam met betrekking tot het vaststellen van de identiteit van degenen met wie de transacties werden verricht en degenen die de auto’s kwamen ophalen, noch controle uitvoerde op de werkelijke bestemming van de auto’s. In het licht daarvan heeft het Hof uit de genoemde feiten en omstandigheden de conclusie mogen trekken dat de werkmaatschappij had moeten weten dat de op haar facturen vermelde afnemers niet de werkelijke afnemers van haar auto’s waren en ook had moeten weten dat als gevolg van de onjuiste opgave van de persoon van de afnemer en het bijbehorende btw-identificatienummer ter zake van de auto’s in een andere lidstaat geen btw op aangifte zou worden voldaan.”

Ik meen dat de bewijsconstructie van het hof in onze strafzaak minstens even overtuigend is als de hierboven door uw belastingkamer in deze bestuurlijke-boetezaak afgezegende bewijsconstructie. Ik merk daarbij op dat uw derde kamer voor het bewijs van gronden voor een vergrijpboete niet de maatstaf ‘aannemelijk maken’ stelt, maar de maatstaf ‘overtuigend aantonen’.

Uit deze recente uitspraak kan afgeleid worden dat uw belastingkamer niet langer bewijs van opzet bij concrete (maar juist ontraceerbare) ondernemers verderop in de keten eist, noch voor de weigering van het nultarief, noch – dat is strafrechtelijk van belang - voor vergrijpboete-oplegging. Zij heeft wellicht ingezien dat het zoveel mogelijk ontraceerbaar maken van de werkelijke afnemers en daarmee de onbewijsbaarheid van hun individuele opzet juist de kern en een sterke aanwijzing van fraude is. Maar mijns inziens ware dat dus expliciet te maken, idealiter in een gemengde zetel.

De zaak Ferimet39.betrof een Spaanse ondernemer die schroot had gekocht (dus niet verkocht) onder de btw-verleggingsregeling. Ferimet had de verlegde btw doorberekend aan haar eigen afnemers en was die verschuldigd alleen al op grond van haar vermelding ervan op de door haar uitgereikte factuur. Zij wenste daartegenover de naar haar verlegde btw op de inkoop af te trekken, maar de Spaanse fiscus weigerde die aftrek omdat haar factuur een fictieve leverancier vermeldde. De fiscus zag daarin een schijnhandeling om de werkelijke leverancier bewust te verhullen. Hij hief € 140.441,71 btw na en legde een boete ad € 140.737,68 op. Niet in geschil was dat het schroot daadwerkelijk aan Ferimet was geleverd. Volgens Ferimet kon aftrek van de (verlegde) btw haar niet worden geweigerd nu daadwerkelijk was geleverd en noch zij, noch haar leverancier btw verschuldigd was omdat beiden onder de verleggingsregeling vielen, die garandeert dat zij geen belastingvoordeel genoot. De Spaanse fiscus betoogde daartegenover dat vermelding van een fictieve leverancier op een factuur een schijnhandeling aantoont en dat zulke leveranciersverhulling moet worden geacht te wijzen op fraude. De Tribunal Supremo stelde het HvJ onder meer de volgende vraag:

“1) Moeten artikel 168 van [richtlijn 2006/112] (…), het uit deze richtlijn voortvloeiende beginsel van fiscale neutraliteit en de (…) rechtspraak van het Hof van Justitie aldus worden uitgelegd dat zij niet toestaan dat een ondernemer voorbelasting aftrekt, wanneer in het kader van de verleggingsregeling in de door die ondernemer verstrekte bewijsstukken (facturen) voor de door hem aangekochte goederen een fictieve leverancier wordt vermeld, waarbij niet wordt betwist dat de betrokken ondernemer de aankoop daadwerkelijk heeft verricht en de verworven goederen voor de uitoefening van zijn bedrijf heeft gebruikt?

(…)”

Het HvJ benadrukte dat de vragen alleen over het recht op aftrek van inkoop-btw gingen en niet over (een plicht tot) oplegging van een geldboete, noch over de evenredigheid van zo’n boete, en overwoog vervolgens onder meer dat kwade trouw niet bewezen hoeft te worden voor weigering van aftrek van inkoop-btw:

“29 In casu blijkt (…) dat de belastingplichtige bewust een fictieve leverancier op de (…) factuur heeft vermeld, waardoor de Inspección de los Tributos de werkelijke leverancier niet heeft kunnen identificeren, en dus evenmin diens hoedanigheid van belastingplichtige , als materiële voorwaarde voor het recht op btw-aftrek, heeft kunnen vaststellen.

(…).

40 Wat de bestrijding van btw-fraude betreft, kan de belastingdienst (…) niet op algemene wijze vereisen dat de belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, met name nagaat of de leverancier van de goederen of diensten waarvoor dat recht wordt uitgeoefend, belastingplichtig is (…).

(…).

46 (…) moet (…) het recht op aftrek niet alleen worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan belastingfraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige (…) wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude (zie in die zin arresten van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 59; 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 45; 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punt 22).

47 (…) een belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude, [moet] voor de toepassing van richtlijn 2006/112 (…) worden beschouwd als deelnemer aan die fraude, ongeacht of hij winst haalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht, aangezien deze belastingplichtige in een dergelijke situatie de fraudeurs behulpzaam is en aan de fraude medeplichtig wordt (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punt 23 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 In situaties waarin was voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, heeft het Hof tevens herhaaldelijk gepreciseerd dat het recht op aftrek alleen aan de belastingplichtige kan worden ontzegd wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hij wist of had moeten weten dat hij door de aankoop van deze goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek werd gemaakt, deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude gepleegd door de leverancier of een andere ondernemer die actief was in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

49 Het Hof heeft dienaangaande namelijk geoordeeld dat het niet verenigbaar is met de in richtlijn 2006/112 vastgestelde regeling van het recht op aftrek om door de weigering van dit recht een belastingplichtige te straffen die niet wist of niet kon weten dat de betrokken handeling onderdeel was van fraude door de leverancier of dat een andere handeling uit de toeleveringsketen die voorafging aan of volgde op de door deze belastingplichtige verrichte handeling, btw-fraude vormde, aangezien de invoering van een regeling van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid immers verder gaat dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist (beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

50 Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, staat het voorts volgens vaste rechtspraak van het Hof aan de belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude. De nationale rechter moet vervolgens nagaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond (beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punt 57 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51 Daar het Unierecht niet voorziet in regels voor de bewijsvoering in geval van btw-fraude, dienen deze objectieve gegevens door de belastingdienst te worden vastgesteld overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels. Deze regels mogen evenwel de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten (beschikking van 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

52 Uit de in de punten 46 en 51 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak volgt dat het recht op aftrek aan deze belastingplichtige slechts kan worden ontzegd indien, na een algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval overeenkomstig de nationale bewijsregels, vaststaat dat hij btw-fraude heeft gepleegd of dat hij wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude (…). Het recht op aftrek kan slechts worden geweigerd wanneer deze feiten rechtens genoegzaam zijn aangetoond, anders dan middels veronderstellingen (zie in die zin beschikking van 3 september 2020, Crewprint, C‑611/19, niet gepubliceerd, EU:C:2020:674, punt 45).

53 In het kader van deze algehele beoordeling is in casu het feit dat de belastingplichtige die om aftrek verzoekt en de factuur heeft uitgereikt, bewust een fictieve leverancier op deze factuur heeft vermeld, een relevant gegeven waaruit blijkt dat deze belastingplichtige wist dat hij betrokken was bij een levering van goederen die onderdeel was van btw-fraude. Het staat echter aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met alle gegevens en feitelijke omstandigheden van de zaak, te beoordelen of dit daadwerkelijk het geval is in het hoofdgeding.

(…).

58 Aangezien de verwijzende rechter heeft verwezen naar de mogelijke kwade trouw van de belastingplichtige die de identiteit van de werkelijke leverancier verhult, moet (…) worden toegevoegd dat het weliswaar niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt, doch dat niet het bewijs dient te worden geleverd dat de belastingplichtige te kwader trouw was om hem het recht op aftrek te ontzeggen (zie in die zin beschikking van 14 april 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, punten 30 en 31).

59 (…).

60 (…) dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het recht op aftrek van de btw over de aankoop van aan een belastingplichtige geleverde goederen aan die belastingplichtige moet worden ontzegd, wanneer hij bewust een fictieve leverancier heeft vermeld op de factuur die hij zelf voor deze handeling heeft uitgereikt in het kader van de toepassing van de verleggingsregeling, indien, gelet op de feitelijke omstandigheden en de door deze belastingplichtige verstrekte gegevens, de gegevens die nodig zijn om na te gaan of deze leverancier belastingplichtig was, ontbreken of indien rechtens genoegzaam is aangetoond dat deze belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude.”

Ik merk volledigheidshalve op dat de verleggingsregeling niet van toepassing is als de afnemer onbekend is.40.

De zaak HR/Finanzamt Wilmersdorf41.waarnaar het HvJ veelvuldig verwijst in de geciteerde zaak Ferimet betrof een echtpaar dat een drankengroothandel exploiteerde en aftrek wenste van de btw op de facturen van de leverancier P GmbH ad € 993.164 voor 2009 en € 108.417,87 voor 2010. Niet in geschil was dat die facturen zagen op daadwerkelijk door P GmbH aan HR (één van de echtgenoten) geleverde dranken. P GmbH was strafrechtelijk veroordeeld voor btw-fraude bij de inkoop van de nadien aan HR geleverde dranken. Volgens het strafvonnis had HR’s echtgenoot op grote schaal (voor circa € 80 miljoen) drank aan P GmbH geleverd zonder facturen. Een medewerker van P GmbH had voor die inkoop schijnfacturen opgesteld, op basis waarvan P GmbH ten onrechte aftrek van inkoop-btw had gevraagd. De drank was doorverkocht aan verschillende klanten, onder wie HR. De Duitse fiscus weigerde aftrek van inkoop-btw niet alleen aan P GmbH maar ook aan HR omdat HR met haar onderneming deel uitmaakte van de toeleveringsketen waarin de fraude was gepleegd. Nu de drank daadwerkelijk geleverd was voor de gefactureerde prijzen, betoogde HR dat zij voldeed aan de wettelijke voorwaarden voor aftrek van inkoop-btw. De Duitse fiscus betoogde dat HR zich op grond van de betrokkenheid van haar echtgenoot en het ongewone karakter van de handel had moeten realiseren dat zij met haar onderneming deel uitmaakte van een toeleveringsketen waarin btw-fraude was gepleegd. Het Finanzgericht Berlin-Brandenburg betwijfelde of de aftrek van de inkoop-btw kon worden geweigerd, nu bij de (daadwerkelijke) leveringen door P GmbH aan HR geen fraude was gepleegd, noch door P GmbH, noch door HR; die was al eerder gepleegd in een eerdere schakel in de toeleveringsketen en kon daarom niet meer gefaciliteerd worden door HR. Het Finanzgericht stelde de volgende vraag aan het HvJ:

“Dienen artikel 167 en artikel 168, onder a), van [richtlijn 2006/112] in die zin te worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat de nationale btw-regeling aldus wordt toegepast dat het recht op aftrek van voorbelasting ook dan wordt geweigerd wanneer in een eerder stadium van de toeleveringsketen belastingfraude is gepleegd en de belastingplichtige hiervan op de hoogte was of had moeten zijn, maar noch aan de btw-fraude heeft deelgenomen noch daarbij was betrokken en evenmin de gepleegde btw-fraude heeft bevorderd of vergemakkelijkt?”

Het HvJ overwoog onder meer:

“26 In tegenstelling tot de wijze waarop de verwijzende rechter de rechtspraak van het Hof opvat, blijkt (…) uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking vermelde rechtspraak duidelijk dat het enkele feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij op enigerlei wijze wist dat hij met deze aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in de toeleveringsketen, voor de toepassing van richtlijn 2006/112 als deelname aan die fraude wordt beschouwd. Zoals de Duitse regering aanvoert, is de enige positieve handeling die in een dergelijke situatie bepalend is om het recht op aftrek te weigeren, de aankoop van die goederen of diensten. Om een dergelijke weigering te rechtvaardigen behoeft dus niet te worden aangetoond dat die belastingplichtige op een of andere wijze actief aan de fraude heeft deelgenomen, al was het maar door deze actief te bevorderen of te vergemakkelijken. De vaststelling dat hij niet heeft verhuld vanwaar de goederen afkomstig waren en door wie zij werden geleverd, doet evenmin ter zake.

27 Dit geldt temeer daar volgens deze rechtspraak de belastingplichtige het recht op aftrek ook wordt ontzegd indien deze had moeten weten dat hij met zijn aankoop deelnam aan een handeling die deel uitmaakte van eerder in de toeleveringsketen gepleegde btw-fraude. In een dergelijke situatie leidt het verzuim om een zekere zorgvuldigheid aan de dag te leggen tot de weigering van het recht op aftrek.

28 In zoverre heeft het Hof reeds herhaaldelijk geoordeeld dat het niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij belastingfraude, waarbij het voornamelijk van de omstandigheden van het concrete geval afhangt welke maatregelen in dat specifieke geval redelijkerwijs kunnen worden verlangd van een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium (zie in die zin arresten van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C80/11 en C142/11, EU:C:2012:373, punten 54 en 59, en 19 oktober 2017, Paper Consult, C101/16, EU:C:2017:775, punt 52).

29 Het Hof heeft verduidelijkt dat, wanneer er aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude zijn, een bedachtzame marktdeelnemer er naargelang de omstandigheden van het geval toe verplicht kan zijn om inlichtingen in te winnen over een andere marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid (arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C80/11 en C142/11, EU:C:2012:373, punt 60; beschikkingen van 16 mei 2013, Hardimpex, C444/12, niet gepubliceerd, EU:C:2013:318, punt 25, en 3 september 2020, Vikingo Fővállalkozó, C610/19, EU:C:2020:673, punt 55).

30 Voor zover de verwijzende rechter in wezen stelt dat de kwade trouw van de belastingplichtige geen criterium kan zijn dat in de plaats kan treden van de actieve deelname van deze belastingplichtige , zij er overigens op gewezen dat het niet in strijd is met het Unierecht om te eisen dat een marktdeelnemer te goeder trouw handelt (zie in die zin arresten van 28 maart 2019, Vinš, C275/18, EU:C:2019:265, punt 33, en 17 oktober 2019, Unitel, C653/18, EU:C:2019:876, punt 33).

31 Evenwel dient niet het bewijs te worden geleverd dat de belastingplichtige te kwader trouw was om hem het recht op aftrek te ontzeggen, nu uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking toegelichte rechtspraak en uit de hierboven uiteengezette overwegingen volgt dat het feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij wist of had moeten weten – door te doen wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door deze handeling niet betrokken raakte bij fraude – dat hij met die aankoop deelnam aan een frauduleuze handeling, volstaat om er met betrekking tot de toepassing van richtlijn 2006/112 van uit te gaan dat die belastingplichtige aan die fraude heeft deelgenomen en om hem het recht op aftrek te ontzeggen.

32 In de tweede plaats kan niet worden ingestemd met de uitlegging volgens welke, enerzijds, het begrip „toeleveringsketen” aldus moet worden opgevat dat het uitsluitend ziet op gevallen waarin de fraude ontstaat uit een specifieke combinatie van meerdere op elkaar volgende handelingen of uit een algemeen plan waarbij de leveringen deel uitmaken van btw-fraude bestaande uit meerdere handelingen en, anderzijds, de door de belastingplichtige verrichte handeling en de in een eerder stadium verrichte frauduleuze handeling in alle andere gevallen als zelfstandige handelingen moeten worden aangemerkt, met name wanneer de fraude reeds was voltrokken toen de belastingplichtige zijn handeling verrichtte, zodat hij die fraude niet meer kon vergemakkelijken of bevorderen.

33 Een dergelijke uitlegging komt er immers op neer dat aan de weigering van het recht op aftrek in geval van fraude bijkomende voorwaarden worden verbonden die niet voortvloeien uit de in de punten 21 tot en met 25 van deze beschikking aangehaalde rechtspraak. Het feit dat de belastingplichtige goederen of diensten heeft gekocht terwijl hij wist of had moeten weten dat hij met deze aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude in een eerder stadium volstaat – zoals in punt 31 van deze beschikking is uiteengezet – om ervan uit te gaan dat die belastingplichtige heeft deelgenomen aan die fraude en om hem het recht op aftrek te ontzeggen.

34 Bovendien gaat een dergelijke interpretatie voorbij aan het feit dat de in een stadium van de toeleveringsketen gepleegde fraude gevolgen heeft in de volgende stadia van deze keten wanneer het geïnde btw-bedrag niet overeenstemt met het eigenlijk verschuldigde btw-bedrag doordat de prijs van de goederen en diensten lager was vanwege de niet daarop geheven voorbelasting. Hoe dan ook maakt de belastingplichtige , door goederen aan te kopen waarmee eerder btw-fraude is gepleegd, de afzet van die goederen mogelijk, zodat daardoor – zoals uit de feiten van het hoofdgeding blijkt en de Tsjechische regering opmerkt – fraude wordt vergemakkelijkt.

35 In de derde plaats is het voor de beoordeling of de belastingplichtige heeft deelgenomen aan fraude irrelevant of de betrokken handeling hem al dan niet een belastingvoordeel heeft opgeleverd. Anders dan (…) op het gebied van misbruik is geoordeeld (arresten van 21 februari 2006, Halifax e.a., C255/02, EU:C:2006:121, punten 74 en 75; 17 december 2015, WebMindLicenses, C419/14, EU:C:2015:832, punt 36, en 10 juli 2019, Kuršu zeme, C273/18, EU:C:2019:588, punt 35), hoeft voor de vaststelling dat een belastingplichtige heeft deelgenomen aan btw-fraude de voorwaarde dat deze handeling hem in strijd met het door richtlijn 2006/112 beoogde doel een belastingvoordeel heeft opgeleverd, niet te zijn vervuld. Evenzo is het niet van belang dat de betrokken handeling de belastingplichtige geen economisch voordeel heeft opgeleverd, zoals in de punten 23 en 34 van deze beschikking in herinnering is gebracht.”