6.3.2.2.2 Kwalificatie herzieningsverplichting in faillissement

Ook Boekraad, die promoveerde op de afwikkeling van de faillissementsboedel,2 en daarbij op zoek ging naar hanteerbare criteria om de drie schuldencategorieën in faillissement af te bakenen, acht het ontstaansmoment van schulden van doorslaggevende betekenis. Over de ‘correctie vooraftrek’ stelt Boekraad dat, gelet op de tekst van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017), het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vergoeding, waarop de btw betrekking heeft, niet of geheel niet zal worden betaald, veelal reeds vóór faillissement zal zijn aangebroken. Omdat de (materiële) verplichting dus al bestaat bij het uitspreken van het faillissement, concludeert Boekraad dat de herzieningsverplichting moet worden aangemerkt als faillissementsschuld.3 Hij staat hierin niet alleen: meerdere auteurs concluderen dat de ‘correctie vooraftrek’ een faillissementsschuld oplevert. Eén daarvan is Duynstee. Hij illustreert zijn visie aan de hand van een praktijkvoorbeeld. In een faillissement, waarin hijzelf curator was, stelde de Belastingdienst dat de claim ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) als boedelschuld gekwalificeerd moest worden. Duynstee stelde op zijn beurt dat reeds geruime tijd voorafgaande aan het faillissement redelijkerwijs vaststond dat bedoelde facturen niet betaald zouden kunnen worden, waardoor er sprake zou zijn van een faillissementsschuld. Daarbij gold dat van een boedelschuld überhaupt geen sprake zou kunnen zijn, omdat – onder de oude afbakeningscriteria – de wet noch het toedoen van de curator de schuld had doen ontstaan. De Belastingdienst was overtuigd en zag af van een rechterlijke procedure.4 Ook Tekstra stelt zich op het standpunt dat de herzieningsverplichting een faillissementsschuld betreft. Het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat facturen niet zullen worden voldaan, ligt volgens Tekstra objectief gezien altijd vóór de faillissementsdatum, en wel veelal op het moment onmiddellijk voorafgaand aan het faillissement.5 Ter onderbouwing refereert hij aan het arrest van Hof Arnhem van 21 juni 1996.6 Hierin oordeelde het hof met zoveel woorden dat de ‘correctie vooraftrek’ in faillissement als faillissementsschuld moet worden aangemerkt. In dit arrest vormde een tweetal dochtermaatschappijen, tezamen met hun moedermaatschappij, een fiscale eenheid. Op 24 december 1994 werden beide dochtervennootschappen failliet verklaard en werd de fiscale eenheid ontbonden. Ten name van de fiscale eenheid werd vervolgens op grond van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) een naheffingsaanslag opgelegd, waarbij de Belastingdienst zich op het standpunt stelde dat bedoelde schuld zich reeds vóór het uitspreken van het faillissement zou hebben verwezenlijkt.7 Het hof was het hier mee eens:

In cassatie oordeelde de Hoge Raad (HR 1 juli 1997, BNB 1997/368) dat dit oordeel geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting.8

Ik ben het met Van Oers9 eens dat van dit arrest niet zonder meer een algemene werking mag uitgaan. De omstandigheden van het geval dienen steeds bepalend te zijn. Hoewel bij een faillissement vaak op voorhand vaststaat dat leveranciers niet of niet geheel kunnen worden voldaan, hoeft dit niet altijd het geval te zijn. Ik kan me voorstellen dat dit vermoeden in bepaalde situaties pas ontstaat vanwege de intrede van het faillissement. Daarnaast kan het zijn dat voorafgaand of bij het uitspreken van het faillissement niet uitgesloten is dat een uitkering in het verschiet ligt. Van Oers stelt zich in dat kader (onder de oude afbakeningscriteria) mijns inziens terecht op het standpunt dat in dat geval voor wat betreft het te (verwachte) uit te keren bedrag sprake zal zijn van een niet-verifieerbare schuld. Van Oers stelt in zijn dissertatie:10

Van een boedelschuld kon volgens Van Oers geen sprake zijn, omdat niet werd voldaan aan het baatcriterium en aan het ontstaan van de schuld evenmin een handeling van de curator ten grondslag lag. Over de opvatting dat de herzieningsverplichting (onder de oude afbakeningscriteria) niet als boedelschuld kan worden gekwalificeerd bevindt van Oers zich overigens in een breed gezelschap.11 Er is echter geen eensgezindheid daar waar aan een faillissement een surseance van betaling voorafgaat. Zowel Van Houte als Van der Maas zijn de mening toegedaan dat, indien de oorzaak van het niet voldoen van schuldeisers is opgekomen tijdens surseance van betaling, er van rechtswege sprake zal zijn van een boedelschuld in een daaropvolgend faillissement.12 Van Oers pareert mijns inziens terecht door te overwegen dat vorderingen die niet hebben geleid tot aansprakelijkheid van de boedel tijdens surseance13 later evenmin op de boedel kunnen worden verhaald.14

Uit het voorgaande volgt dat het ontstaansmoment van een schuld een belangrijke rol speelt bij de kwalificatie van belastingschulden.15 Net als de vraag naar het ontstaansmoment van het recht op teruggaaf ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (vanaf 2017) komt het mij voor dat bedoeld vraagstuk in principe een civielrechtelijke aangelegenheid betreft. In paragraaf 4.3.4.5.4 heb ik vastgesteld dat voor de toepassing van het civiele recht fiscale vorderingen, anders dan vorderingen van verbintenisrechtelijke aard, ontstaan wanneer aan alle wettelijke vereisten voor het ontstaan van de vordering wordt voldaan. Met betrekking tot het recht op teruggaaf heb ik de volgende alternatieven onderscheiden (i) het moment van presteren, (ii) het moment waarop de gehele of gedeeltelijke niet-betaling komt vast te staan c.q. het moment waarop de éénjaarstermijn (zie hierna) komt te verstrijken en (iii) het einde van het belastingtijdvak waarin het onder (ii) bedoelde moment zich voordoet. Met al deze alternatieven doel ik op het materiële ontstaansmoment van vorderingen. Het ontstaansmoment van een btw-vordering zou dus niet afhankelijk mogen zijn van haar formele ontstaansmoment, dat wil zeggen: het moment waarop de materiële vordering door middel van een aangifte, teruggaafbeschikking of naheffingsaanslag wordt geformaliseerd.

Over het algemeen wordt aangenomen dat voor de civielrechtelijke kwalificatie van belastingschulden eveneens moet worden uitgegaan van het materiële ontstaansmoment: het moment waarop aan het Tatbestand van het ‘belastbare feit’ wordt voldaan.16 Dit is in overeenstemming met hetgeen in de Leidraad Invordering 2008 wordt overwogen: ook de staatssecretaris van Financiën gaat uit van het materiële ontstaansmoment. Ik kan mij in deze benadering vinden. Het zou immers bijzonder gecompliceerd worden wanneer een vordering niet gelijktijdig met een schuld ontstaat, zelfs wanneer (belasting)vorderingen bij gebreke van een wettelijk anker moeten worden geacht op een bepaald moment te ontstaan. Dit zou betekenen dat wat betreft de herzieningsverplichting eveneens een keuze moet worden gemaakt uit de hiervoor opgesomde alternatieven.

In mijn eerdere zoektocht naar het ontstaansmoment van de schuld ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) heb ik verdedigd dat aansluiting moet worden gezocht bij alternatief (i): het moment waarop het belastbaar feit plaatsvindt.17 Uiteindelijk kunnen alle relevante momenten voor het verschuldigd worden en het kunnen terugvragen van btw worden teruggevoerd op dit ene moment: het moment waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. Ik meende dan ook dat het antwoord op de vraag op welk moment de herzieningsverplichting ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) ontstond, samenviel met het belastbaar feit. Immers: art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) kon alleen toepassing vinden wanneer er in eerste instantie recht op aftrek ex art. 15 Wet OB 1968 bestond, welk recht samenvalt met het moment waarop de leverancier de belasting verschuldigd wordt,18 welk moment op zijn beurt weer kan worden gekoppeld aan het belastbaar feit.19 De herzieningsverplichting zou op het tijdstip van het belastbaar feit c.q. het moment van het ontstaan van het recht op teruggaaf reeds latent c.q. voorwaardelijk aanwezig zijn.20 Dat deze verplichting voorwaardelijk was en afhankelijk was van andere in de Wet OB 1968 en de Btw-richtlijn verankerde (effectieve) ontstaansmomenten, zoals het in eerste instantie (effectief) kunnen aftrekken van btw, deed aan mijn conclusie niet af. Ook deze waren immers veelal op het moment van het belastbaar feit (voorwaardelijk) aanwezig.

Bovenstaande laat zich richtlijn- en wetstechnisch als volgt samenvatten:

Op grond van voorgaande argumentatie kwam ik tot de conclusie dat de herzieningsverplichting op grond van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) in faillissement veelal een faillissementsschuld vormde, aangezien deze in het gros van de gevallen veelal haar oorsprong zou vinden in een vóór faillissement verrichte prestatie. In enkele gevallen, zoals bij doorlopende prestaties, waarbij het belastbaar feit geacht wordt plaats te vinden bij het verstrijken van de periode waarop deelafrekeningen of betalingen betrekking hebben, zou sprake zijn van een niet-verifieerbare schuld.

Voortschrijdend inzicht maakt dat ik op mijn eerder standpunt moet terugkomen. Overeenkomstig mijn standpunt ten aanzien van het ontstaansmoment van het recht op teruggaaf ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (vanaf 2017) meen ik dat het hiervoor aangehaalde alternatief (ii), zijnde het moment waarop de gehele of gedeeltelijke niet-betaling komt vast te staan c.q. het moment waarop de éénjaarstermijn komt te verstrijken, het meest recht doet aan het criterium dat fiscale vorderingen (en dus ook schulden) ontstaan zodra aan alle wettelijke voorwaarden hiervoor wordt voldaan en de praktische toepasbaarheid. Hierbij speelt het feit dat de fiscale wetgever ten aanzien van het recht op teruggaaf expliciet spreekt over het ‘ontstaan’ van de vordering op de fiscus en het feit dat de wetgever art. 29 lid 7 Wet OB 1968 als spiegelbeeld van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (vanaf 2017) beschouwt een belangrijke rol. Dit maakt dat art. 29 Wet OB 1968 zelf het wettelijk aanknopingspunt vormt om het privaatrechtelijke ontstaansmoment van de herzieningsverplichting te laten samenvallen met het fiscaalrechtelijke ontstaansmoment: het materiële ontstaansmoment van de ‘correctie vooraftrek’ valt derhalve samen met het moment waarop (redelijkerwijs) moet worden aangenomen dat de vergoeding niet door de debiteur zal worden voldaan. Daarmee lijkt Van Oers, met zijn eerdere standpunt dat de schuld ex de art. 29 lid 2 Wet OB 1968 een opzichzelfstaand ‘belastbaar feit’ vormt, toch nog aan het langste eind te trekken.21

Een mogelijk complicerende factor bij de kwalificatie van de herzieningsverplichting is het dynamische karakter van het ontstaansmoment. Onder verwijzing naar hetgeen ik omtrent het ontstaansmoment van het recht op teruggaaf ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (vanaf 2017) heb betoogd, ben ik van mening dat het ontstaansmoment van de herziening van de aftrek zich bevindt tussen het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven en het moment waarop in rechte door de schuldeiser geen betaling meer kan worden gevorderd (en de niet-betaling definitief wordt). De vraag komt op hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin een faillissement binnen dit tijdsbestek wordt uitgesproken.22

Illustratief:

De schuld ontstaat in dat geval zowel vóór als ná faillissement. In deze situatie zou het mijn voorkeur hebben om het ontstaan van de schuld toe te schrijven aan de periode vóór faillissement, teneinde het beginsel van de paritas creditorum in faillissement zoveel mogelijk te eerbiedigen. Overigens moet hierbij worden opgemerkt dat met het verdwijnen van het ‘toedoencriterium’ dit veelal een (hoog) theoretische exercitie betreft, aangezien schulden die ontstaan ná faillissement, maar voortspruiten uit een bestaande rechtsverhouding, eveneens als een faillissementsschuld moeten worden aangemerkt. Zoals eerder betoogd komt het mij voor dat wanneer een ondernemer op het moment van het uitspreken van het faillissement al een rechtsrelatie met de Belastingdienst heeft (een btw-registratie zou naar mijn smaak reeds voldoende zijn) reeds sprake is van een bestaande rechtsverhouding, al kan uit rechtspraak van de Hoge Raad worden afgeleid dat hiervan (specifiek met betrekking tot art. 29 lid 7 Wet OB 1968) pas sprake is wanneer eerder een recht op aftrek is ontstaan, welk tijdstip naar gevoeglijk mag worden aangenomen veelal vóór faillietverklaring ligt. Hierop geldt echter één uitzondering, en dat is wanneer de schuld zou kunnen kwalificeren als boedelschuld.

De vraag of de ‘correctie vooraftrek’ na het Koot Beheer/Tideman q.q.-arrest als boedelschuld aangemerkt kan worden, dient naar mijn opvatting negatief te worden beantwoord. Er is geen wettelijke bepaling die de herzieningsverplichting aanmerkt als boedelschuld. Evenmin is de wil van de curator gericht op het doen ontstaan van de schuld ex art. 29 lid 7 Wet OB 1968. Het ontstaan van de schuld is immers het enkele gevolg van het feit dat de failliet zijn verplichtingen jegens zijn leveranciers niet kan nakomen. Ten slotte is evenmin sprake van een handelen van de curator in strijd met een door hem na te leven verbintenis of verplichting. Eén uitzondering geldt wat mij betreft voor verplichtingen die tijdens het faillissement of tijdens een direct daaraan voorafgegane surseance door de curator zijn aangegaan of geëerbiedigd, waarbij btw als voorbelasting door de boedel is teruggevraagd, en achteraf blijkt dat de boedel ontoereikend is om de betreffende crediteuren te voldoen. In dat geval kan worden volgehouden dat de curator met het aangaan van de verplichting bewust het risico heeft geaccepteerd – en de wil derhalve mede moet zijn gericht op de mogelijkheid – dat de failliet zijn betaalverplichtingen niet zou kunnen nakomen en de afgetrokken btw verschuldigd zou worden. Alleen dan zou de ‘correctie vooraftrek’ naar mijn mening een boedelschuld in faillissement opleveren. Een dergelijke situatie zou zich bijvoorbeeld voor kunnen doen in het geval de curator de onderneming van de failliet, al dan niet met het oog op de toekomst, zou voortzetten.23