7.5 Samenvatting

Geslaagd bewijs is de situatie waarin een van tevoren vastgesteld minimumniveau aan waarschijnlijkheid of geloofwaardigheid is gehaald, aan de hand van al dan niet aangewezen bewijsmiddelen. Bewijs ziet alleen op de voor de te nemen beslissing relevante feiten en omstandigheden. Bewijs van rechtsvragen is onmogelijk, omdat het recht eenvoudigweg is wat het is.

De geldende wet- en regelgeving biedt nauwelijks aanknopingspunten: het bewijsrecht is hoofdzakelijk rechtersrecht, hetgeen een bewuste keuze van de wetgever is geweest. Binnen de fiscaliteit geldt de zogenoemde vrije bewijsleer. Deze vrije bewijsleer ziet niet alleen op de keuze, weging en waardering van bewijs, maar bijvoorbeeld ook op de (vergaring van) de toegelaten bewijsmiddelen.

De bewijslast wordt verdeeld op basis van het algemene rechtsbeginsel van een redelijke verdeling van de bewijslast. Slechts bij wijze van uitzondering bevat de wet- of regelgeving een specifieke bewijsopdracht of een bewijsvermoeden.

In de bewijslastverdeling ligt de toedeling van het bewijsrisico besloten (wie krijgt er gelijk als de feiten niet komen vast te staan?). De partij op wie de primaire bewijslast en dus het bewijsrisico rust, is als eerste aan zet. In een procedure heeft die partij de stelplicht: hij moet de rechtsfeiten (de feitelijke gronden waarop de rechtsvordering berust) stellen en daarvan een begin van bewijs leveren.

Naar mijn opvatting geldt er in fiscalibus in wezen maar één regel van bewijslastverdeling, te weten de hoofdregel: Wie stelt, moet het (begin van) bewijs aandragen. De belangrijkste vuistregel die daarvan kan worden afgeleid, is dat bij positieve heffingscomponenten de bewijslast in eerste instantie op de inspecteur rust, terwijl bij negatieve heffingscomponenten in eerste instantie de belastingplichtige aan zet is. Dat betekent dat dezelfde feitelijkheid soms door verschillende partijen moet worden bewezen. Uit de literatuur kunnen verder drie subregels worden afgeleid:

De vrije bewijsleer brengt mee dat (tegen)bewijs met alle mogelijke middelen kan worden geleverd. Er bestaan geen algemene beperkingen naar de aard van de toegestane bewijsmiddelen. Bij wijze van uitzondering wordt in de fiscale wet- en regelgeving soms wel een bepaalde soort bewijsmiddelen aangewezen (bijvoorbeeld schriftelijke bescheiden), die de belastingplichtige in ieder geval moet kunnen produceren om te kunnen slagen in de op hem rustende bewijslast.Er is dan sprake van een bewijsdrempel. Sommige feiten en omstandigheden behoeven in het geheel geen (nader) bewijs, zoals algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid. Dergelijke feiten en omstandigheden vormen wel een bewijsmiddel.

Direct bewijs is bewijs waaruit het te bewijzen feit onmiddellijk voortvloeit. Bij indirect bewijs is het verband tussen bewijsmiddel en het te bewijzen feit niet rechtstreeks, maar is een tussenstap noodzakelijk. Uit de (gezamenlijke) indirecte bewijsmiddelen wordt een bepaalde gevolgtrekking gemaakt, welke gevolgtrekking vervolgens in een rechtstreeks verband staat met het te bewijzen feit. Bewijs kan geleverd worden door middel van feitelijke vermoedens. Het vermoeden is een gevolgtrekking, verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden. Die feiten en omstandigheden vormen aldus indirect bewijs, terwijl de tussenstap de gedaante van het vermoeden aanneemt. Dat vermoeden is een zelfstandig, direct bewijsmiddel.

Een bijzondere vorm van het afleiden van een vermoeden uit vaststaande feiten is aan de orde bij extrapolatie. Extrapolatie naar andere tijdvakken is slechts toegestaan als er voldoende grond is om aan te nemen dat de relevante feitelijkheden niet wezenlijk afwijken van het controletijdvak. Zonder nader bewijs omtrent het constante beeld is extrapolatie niet mogelijk.

Voor de wijze waarop de bewijsmiddelen (kunnen) worden verzameld, samengesteld of geproduceerd, geldt opnieuw de vrije bewijsleer. Onder omstandigheden kan er echter sprake zijn van onrechtmatig verkregen bewijs. Zo kan de inspecteur rechtstreeks de grenzen van zijn wettelijke informatiebevoegdheden overschrijden, of in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur dan wel met de algemene beginselen van procesrecht handelen. Ten slotte kan de wijze van informatievergaring botsen met algemene rechtsbeginselen, met grondrechten of met internationale verdragswaarborgen.

Bewijs dat in strafrechtelijke zin op onrechtmatige wijze is verkregen, is niet per definitie ook in fiscalibus als zodanig aan te merken. Dat is alleen het geval als het bewijs jegens de belastingplichtige zelf op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen, terwijl – door het bewijsmiddel toch te gebruiken – het zorgvuldigheidsbeginsel wordt geschonden. In het specifieke geval dat de inspecteur het bewijsmiddel ook op grond van zijn eigen informatiebevoegdheden had kunnen krijgen, geldt een verhoogde drempel. In dergelijke art. 47-situaties is het gebruik slechts dan niet toegestaan, indien het bewijs is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Aanvankelijk leek de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium alleen toe te passen op het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs. Eind 2021 heeft de Hoge Raad dit criterium echter ook toegepast in enkele gevallen waarin het ging om onrechtmatigheid in strikt fiscale zin.

In alle gevallen dient de belastingrechter zich een zelfstandig oordeel te vormen over de bruikbaarheid van het bewijsmateriaal. Daarbij is hij niet gebonden aan het (eventuele) oordeel van de strafrechter over de vaststaande feiten of over de (on)rechtmatigheid van het bewijs. Als de inspecteur gebruik maakt van bewijs dat op onrechtmatige wijze is verzameld door derden, is vooral van belang of er aanwijzingen zijn dat overheidsdienaren op enigerlei wijze betrokken zijn geweest bij de onrechtmatige verkrijging. Als de Nederlandse overheid het frauduleus gedrag van een tipgever niet zelf heeft geïnitieerd of gefaciliteerd, dan kan het bewijs (ook als daarvoor betaald is) in beginsel zowel strafrechtelijk als fiscaalrechtelijk worden gebruikt. In EU-rechtelijke zaken kan het Unierecht een aanvullende werking hebben. Het is denkbaar dat het gebruik van bewijsmiddelen die naar Nederlands, nationaal recht nog (juist) toelaatbaar zijn in strijd met het Unierecht komt, omdat bij de verkrijging door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden.

Het gevolg van bewijs dat – op welke grond dan ook – op fiscaal onrechtmatige wijze is verkregen, is dat het bewijs moet worden uitgesloten. De vaststelling dat een bepaald bewijsmiddel onrechtmatig is verkregen, kan betekenen dat ook ander bewijsmateriaal (in het verlengde daarvan) onrechtmatig is verkregen (‘fruits of the poisonous tree’).

Voor wat betreft de (tegen)bewijsgaring door de belastingplichtige staat het recht om inzage te verkrijgen in de op de zaak betrekking hebbende stukken centraal. Zodra de belastingplichtige voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat een bepaald stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak, moet de inspecteur het stuk overleggen als het hem (nog steeds) ter beschikking staat of heeft gestaan. Dat geldt ook als het stuk pas in de loop van de beroepsprocedure in het bezit van de inspecteur is gekomen. Het gaat erom of het stuk van belang kan zijn voor de beslechting van de (nog) bestaande geschilpunten. De rechter moet er actief op toe zien dat de inspecteur zijn verplichting nakomt. Slechts wanneer er sprake is van een gerechtvaardigde weigering op grond van de geheimhoudingsregeling of van een uitzonderlijk geval zoals bij misbruik van procesrecht, kan een uitzondering worden gemaakt. Als er geen uitzondering van toepassing is, maar de inspecteur toch blijft weigeren om het stuk te overleggen, dan is het aan de rechter om daaruit de gevolgtrekkingen te maken die hem geraden voorkomen. Dat vergt wel steeds een belangenafweging, waarbij de rechter alle omstandigheden van het geval moet meewegen, waaronder het belang van het niet overgelegde stuk.

Ook voor wat betreft de bewijsvoering geldt in beginsel de vrije bewijsleer. Wel gelden ten overstaan van de rechter enkele formele en informele procesregels, zoals de processuele gelijkheid van partijen en het beginsel van hoor en wederhoor. De belangrijkste regel is dat indien één van de partijen bewijs aanbrengt, de wederpartij daarvan behoorlijk in kennis moet worden gesteld en bovendien de gelegenheid moet krijgen om zich daarover uit te laten.

De bewijsvoering is hoofdzakelijk een zaak van partijen. De rechter grijpt daarom niet snel in de bewijsvoering van partijen in: hij bewaakt slechts de buitengrenzen aan de hand van de beginselen van een goede procesorde. Een nieuwe stelling die pas laat in de procedure wordt ingebracht, kan tardief worden verklaard, vooral als er geen goede reden is waarom die stelling niet eerder is ingenomen. De rechter moet hierbij een belangenafweging maken tussen het belang van de betreffende partij bij het kunnen inbrengen van de nieuwe stelling enerzijds en het algemene belang van een doelmatige procesgang anderzijds.

Ter zake van algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid is geen daadwerkelijke bewijslevering noodzakelijk. Dergelijke feiten en regels zijn voor ieder normaal ontwikkeld mens kenbaar, boven iedere discussie verheven, en zijn zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen te achterhalen.

Omdat een belastingaanslag een ondeelbaar besluit is, staat het beide partijen vrij om in bezwaar en (hoger) beroep af te wijken van in een eerdere fase ingenomen standpunten en aldus de rechtsstrijd uit te breiden of te wijzigen. Daartoe kunnen zij dan ook ander of meer bewijs inbrengen. Daarom is ‘interne compensatie’ door de inspecteur toegestaan. Partijen kunnen evenwel niet terugkomen op een standpunt dat zij eerder uitdrukkelijk en zonder voorbehoud hebben prijsgegeven.

Het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel speelt bij alle bezwarende besluiten die uitvoering geven aan Unierechtelijke voorschriften een aanvullende rol. De Nederlandse wetgeving bevat, anders dan uit dit verdedigingsbeginsel voortvloeit, geen voorschrift dat de inspecteur verplicht om de belastingplichtige voorafgaand aan de aanslagoplegging te horen. Als de niet vooraf gehoorde belastingplichtige kan bewijzen dat hij destijds een inbreng had kunnen leveren, waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een andere afloop (lees: een lagere aanslag) had kunnen leiden, leidt dat tot algehele vernietiging van de aanslag.

Een bewijsaanbod moet inhouden welke concrete feiten en omstandigheden zullen worden bewezen. Deze specificatie-eis houdt bij getuigenbewijs in dat duidelijk moet zijn wie over welke stellingen zal gaan verklaren, maar niet wat de getuige daaromtrent zal gaan verklaren. Verder moet bij getuigenbewijs onderscheid worden gemaakt tussen getuigen die de rechter ambtshalve oproept en door een partij meegebrachte of opgeroepen getuigen. De rechter heeft een grote vrijheid om al dan niet van zijn bevoegdheid om ambtshalve getuigen op te roepen gebruik te maken, waarbij het ‘zinvol’-criterium geldt. Gaat het om getuigen die door een partij zijn meegebracht of opgeroepen, moet de rechter hen in beginsel horen, waarbij het ‘redelijkerwijs’-criterium geldt.

Een bewijsaanbod kan in verband met de vrije bewijsleer slechts worden gepasseerd indien er niet is aangegeven op welke feiten en omstandigheden het aanbod betrekking heeft, indien bij voorbaat vaststaat dat het bewijsaanbod de aanbieder niet kan baten, indien het bewijsaanbod betrekking heeft op bewijs dat de rechter reeds op andere gronden aannemelijk acht, of als er geen goede redenen zijn waarom de aangeboden bewijsmiddelen niet eerder in het geding konden worden gebracht. Wanneer de rechter bewijs buiten beschouwing laat met een beroep op de goede procesorde, is dat de uitzondering op de regel. Een dergelijk oordeel moet worden gebaseerd op een belangenafweging tussen het belang dat de betreffende partij heeft bij het alsnog overleggen van het bewijs (en de reden waarom dat niet eerder is gedaan) enerzijds en het algemene belang van een doelmatige procesgang anderzijds.

Het proces van bewijsvoering begint met de invulling van de stelplicht: degene op wie de primaire bewijslast rust, moet een begin van bewijs aandragen. De bal komt vervolgens bij de wederpartij te liggen. Doet diegene niets, dan zal de stelling als niet of onvoldoende weersproken komen vast te staan. Bij betwisting zal de partij op wie de primaire bewijslast rust, ook daadwerkelijk moeten overgaan tot het leveren van bewijs naar de vereiste gradatie. Als dat lukt, kan de wederpartij vervolgens tegen(deel)bewijs leveren. Slaagt de wederpartij daar niet in, dan geldt de stelling van de partij op wie de primaire bewijslast rust als vaststaand. Als de wederpartij er wél in slaagt om het geleverde bewijs voldoende te bestrijden, dan komt de bal opnieuw te liggen bij de partij op wie de primaire bewijslast rust. Die partij draagt (dus) ook het bewijsrisico: als hij zijn stelling tegenover de betwisting van de wederpartij niet kan waarmaken, wordt die stelling fiscaal niet in rechte aanvaard.

Er bestaan twee wettelijke bewijsgradaties: de zware gradatie van ‘(doen) blijken’ (ook wel: ‘overtuigend aantonen’) en de lichte gradatie van ‘aannemelijk maken’. Binnen het belastingrecht is de lichte gradatie de hoofdregel: uitdrukkelijke vermelding in de wettekst is niet nodig. Voor ‘doen blijken’ is dat anders: de verzwaring van de gradatie geldt alleen indien en voor zover de wettekst deze expliciet noemt. De zware gradatie komt vooral voor bij wettelijke vermoedens, meestal in de vorm van een tegenbewijsmogelijkheid. Grofweg komt het erop neer, dat voor aannemelijk maken een redelijke mate van zekerheid of waarschijnlijkheid voldoende is. Er is ruimte voor twijfel, een alternatieve gang van zaken is denkbaar, maar de stelling moet redelijkerwijs voor juist kunnen worden gehouden. De aannemelijke uitleg is de ‘meest voor de hand liggende’ of ‘de meest waarschijnlijke’. Voor doen blijken is daarentegen vereist dat de juistheid redelijkerwijs niet in twijfel kan worden getrokken: de uitleg moet in wezen ‘de enig mogelijke’ zijn. De feiten hoeven ook bij doen blijken echter niet onomstotelijk vast te staan of onweerlegbaar juist te zijn: andere mogelijkheden moeten wel uiterst onwaarschijnlijk zijn (‘beyond reasonable doubt’).

Exclusief voor het leveren van tegenbewijs bij vermoedens (ontzenuwen) geldt een bijzondere gradatie: voldoende is dat het vermoeden redelijkerwijs betwijfeld moet worden. Door de ontzenuwing wordt het vermoeden als bewijsmiddel uitgeschakeld: het telt niet meer mee in de totale bewijspositie.

Praktische (on)mogelijkheden bij de bewijsgaring en bewijsvoering kunnen de benodigde bewijsgradatie verlagen. Te denken valt aan situaties waarin door een groot tijdsverloop het produceren van bewijs moeilijk is geworden. De rechter kan daarmee rekening houden door minder hoge eisen te stellen aan de aard en inhoud van de bewijsstukken. Ook het Unierecht kan meebrengen dat een minder zware bewijsgradatie geldt. Het nationale bewijsrecht mag de uitoefening van de door het Unierecht verleende rechten door de belastingplichtige namelijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken.

Het oordeel over de geloofwaardigheid van de gepresenteerde bewijsmiddelen is exclusief overgelaten aan de feitenrechter. De vrije bewijsleer houdt op dit punt in dat er geen hiërarchie bestaat tussen de verschillende soorten bewijsmiddelen en dat er geen beslissende bewijsmiddelen zijn. Wel kan in algemene zin worden gezegd dat indirecte bewijsmiddelen vooral geschikt zijn om de gradatie aannemelijk maken te halen. Voor doen blijken zal doorgaans (ook) direct bewijs benodigd zijn. De vrije bewijsleer brengt ook mee dat de rechter een bepaald soort bewijsmiddel niet op voorhand – dus naar zijn aard – mag diskwalificeren (noch als doorslaggevend mag aanmerken).

De vrije keuze en waardering brengt mee, dat de rechter niet hoeft te motiveren waarom hij een bepaald bewijsmiddel ongebruikt laat en ook niet waarom hij een partij al dan niet in het van hem verlangde bewijs geslaagd acht. De vrijheid in de waardering gaat zo ver, dat een eigen verklaring zodanig overtuigend kan worden geacht, dat tegenbewijs niet meer mogelijk is. Ook het oordeel van een andere rechter is niet bindend. Zelfs als de strafrechter over exact hetzelfde feitencomplex een uitspraak heeft gedaan, dan moet de belastingrechter zich toch een zelfstandig oordeel vormen. De feitenrechter hoeft in zijn uitspraak alleen aandacht te besteden aan die bewijsmiddelen, welke hij aan zijn beslissing ten grondslag legt. Daaruit moet vervolgens de beslissing logischerwijs kunnen voortvloeien. De Hoge Raad toetst slechts marginaal: louter wanneer de gegeven bewijsmotivering onbegrijpelijk is, kan hij ingrijpen.

In de voorfasen van de aanslagregeling en bezwaar geldt het bewijsrecht reeds op eigen titel, maar de toepassing van de bewijsregels kan pas in beroep worden getoetst. Nadat beroep is ingesteld, mag de inspecteur zijn informatiebevoegdheden jegens de belastingplichtige niet langer uitoefenen om bewijs te vergaren.

In de beroepsfase heeft de belastingrechter de regie over zijn eigen onderzoek. Binnen de grenzen van de rechtsstrijd kan hij daarbij zo diepgaand te werk gaan als hij wil. Daarbij heeft de rechter de bevoegdheid om ambtshalve de feiten aan te vullen. Dat betekent niet dat hij nieuwe, door hem zelf aangedragen feiten in het geding kan brengen. De rechter kan de door partijen aangedragen feiten (waarover zij het eens zijn) echter wel anders interpreteren of daaraan een andere juridische conclusie verbinden. Gaat het daarentegen om de juistheid van die feiten zelf, dan moet de rechter die accepteren. Ook wanneer partijen aangeven dat over een bepaald onderwerp tussen hen geen geschil bestaat, moet de rechter zich bij daarbij neerleggen. Als de juridische grondslag van een standpunt niet met zoveel woorden is genoemd, zal de rechter die aanvullen. Verder kan de rechter afwijken van een door partijen gedeelde, onjuiste opvatting over het recht. Vraagstukken van openbare orde moet de rechter ambtshalve zelfstandig onderzoeken, ook zonder dat partijen daar stellingen over hebben ingenomen, en ongeacht hun opvattingen daarover.

Bewijsregels zoals de regel dat de bewijslast naar redelijkheid verdeeld moet worden en het ‘zozeer indruist’-criterium zijn rechtsregels: als deze regels niet als richtsnoer zijn genomen, kan de Hoge Raad casseren wegens een onjuiste rechtsopvatting. De Hoge Raad kan de toepassing van die bewijsregels vanwege de vrije bewijsleer echter slechts vernietigen op grond van een onbegrijpelijkheidsoordeel (marginale toetsing).

De belastingwet bevat één uitzondering op het beginsel van de redelijke verdeling van de bewijslast, de zogenoemde omkering van de bewijslast. In de kern komt de regeling erop neer, dat een belastingplichtige die niet voldoet aan bepaalde wettelijke informatieverplichtingen, in bezwaar of beroep geconfronteerd wordt met een wettelijk vermoeden van de juistheid van de aanslag waartegen hij opkomt. Het is een bewijsrechtelijke sanctie. In plaats van een echte ‘omkering’ is er veeleer sprake van een eenzijdige, partiële verschuiving van de bewijslast (van inspecteur naar belastingplichtige), waarbij deze tegelijkertijd wordt verzwaard omdat het tegenbewijs naar de zware gradatie van doen blijken moet worden geleverd. Het rechtsgevolg van de omkering vloeit rechtstreeks uit de wet voort, zodra aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. Daarom past de rechter de omkering ambtshalve toe als het dossier daar aanknopingspunten voor biedt. Hij hoeft echter niet zelfstandig (buiten het dossier om) feitenonderzoek te verrichten met als doel om na te gaan of wellicht aan de voorwaarden voor de omkering is voldaan.

Er zijn twee categorieën informatieverplichtingen waarvan de schending de omkering van de bewijslast tot gevolg kan hebben. De categorie I-triggers omvatten gevallen waarin niet ‘de vereiste aangifte’ is gedaan. Het meest eenvoudige geval is de situatie waarin de aangifte in het geheel niet is gedaan. De belastingplichtige moet wel zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte en bij aanslagbelastingen ook zijn aangemaand. Gaat het om een te laat ingediende aangifte, dan is voor de aanslagbelastingen bepalend, of de inspecteur bij het regelen van de definitieve aanslag nog redelijkerwijs rekening heeft kunnen houden met de te laat ingediende aangifte. Daarnaast kan een (wel ingediende) aangifte formeel onjuist zijn: er zijn dan één of meer vormvereisten geschonden. Ook een formeel onjuiste aangifte is niet ‘de vereiste aangifte’. Verder kan een ingediende aangifte inhoudelijk onjuist zijn, waardoor deze niet als ‘de vereiste aangifte’ kan gelden. De volgens de aangifte verschuldigde belasting moet dan verhoudingsgewijs (relatief) aanzienlijk lager zijn dan de werkelijk verschuldigde belasting, terwijl het verschil ook op zichzelf beschouwd (absoluut) aanzienlijk moet zijn. Bovendien is een geobjectiveerde bewustheid vereist (de belastingplichtige wist dan wel moest zich ervan bewust zijn dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting aanzienlijk te laag was). De aangifte moet als één geheel in aanmerking worden genomen en daarom hebben categorie I-triggers als regel integrale werking: de omkering straalt ook uit naar posten uit de aangifte ter zake waarvan als zodanig geen tekortkomingen zijn te constateren. Voor gevallen waarin een of meer vragen in het aangiftebiljet niet of onjuist zijn beantwoord (waardoor er sprake is van een formeel onjuiste aangifte), heeft de Hoge Raad echter een uitzondering op de integrale werking gemaakt. Een redelijke wetstoepassing brengt dan mee dat de omkering niet geldt voor de geschilpunten waarvoor het antwoord op die vraag of vragen niet van belang kan zijn. De omkering strekt zich verder niet uit tot formeelrechtelijke kwesties, zoals de vraag of de inspecteur bevoegd is tot navordering.

Onder de categorie II-triggers vallen de schendingen van enkele met name genoemde informatieverplichtingen. Deze schendingen leiden niet rechtstreeks tot de omkering, maar moeten formeel worden vastgelegd in een informatiebeschikking. Daartegen staat afzonderlijk bezwaar en beroep open. Pas als de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden (en – in voorkomende gevallen – niet binnen de nieuwe voldoeningstermijn alsnog aan de verplichtingen is voldaan), kan de omkering intreden. De reikwijdte van de omkering is bij categorie II-triggers beperkt tot de posten waarop de geschonden informatieverplichting betrekking heeft. De Hoge Raad heeft deze partiële werking voor wat betreft het niet of onjuist beantwoorden van vragen op grond van art. 47 AWR uitdrukkelijk bevestigd. Verder is bij categorie II-triggers de omkering voor wat betreft negatieve heffingscomponenten afgewezen, omdat de reguliere bewijslast ten aanzien van die componenten al op de belastingplichtige rust.

De bewijslast ter zake van de toepasselijkheid van de omkering van de bewijslast als zodanig kan niet worden omgekeerd: de bewijslast ter zake van het voldoen aan de voorwaarden voor de omkering volgt de reguliere regels van bewijslastverdeling. Om de omkering van de bewijslast te effectueren, zal de inspecteur dus eerst aannemelijk moeten maken dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan of – in de procedure tegen de informatiebeschikking – dat de belastingplichtige de informatieverplichtingen heeft geschonden. Als de omkering van de bewijslast eenmaal van toepassing is, dient de inspecteur bij het bepalen van de hoogte van de aanslag een redelijke schatting te hanteren. De aanslag mag niet naar willekeur worden vastgesteld. Pas als de schatting op zichzelf redelijk (en dus aanvaardbaar) is, komt de vraag aan de orde of de belastingplichtige overtuigend heeft aangetoond dat die schatting onjuist is. Als de schatting van de inspecteur niet redelijk (en dus willekeurig) is, moet de rechter zelf een schatting maken.

Er zijn twee uitzonderingsgronden op de toepassing van de omkering ontwikkeld, te weten de strafuitsluitingsgronden (afwezigheid van alle schuld en overmacht) en de evenredigheidstoets (niet elke schending is van voldoende gewicht om de vergaande sanctie van de omkering te rechtvaardigen). Voor categorie I-triggers is de evenredigheidstoets bij inhoudelijke onjuistheden concreet uitgewerkt in de vereisten dat het verschil in heffing zowel absoluut als relatief aanzienlijk moet zijn. De vraag of de schending van de informatieverplichtingen voldoende ernstig is, kan bij categorie II-triggers al in de procedure tegen de informatiebeschikking aan de orde worden gesteld, maar dat is ook in de procedure tegen de aanslag nog mogelijk. Dat geldt ook voor het antwoord op de vraag of er een strafuitsluitingsgrond van toepassing is.