6.3.2.1.1 Het redelijkheidscriterium tot 2017

Anders dan art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017) gaf art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) concrete aanwijzingen over wanneer een ondernemer wegens niet-betaling gehouden was tot het maken van een correctie. Art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) bepaalde namelijk dat de ondernemer de afgetrokken btw verschuldigd werd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moest worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking had niet of niet geheel zou betalen. Met de codificatie van dit redelijkheidscriterium hoefde dus niet definitief vast te staan dat de vergoeding niet zou worden betaald. Sterker: een strikte lezing zou de conclusie wettigen dat er op dat moment van definitief worden geen plaats meer zou zijn voor een correctie. Het redelijkerwijs moeten aannemen van een niet-betaling gaat immers per definitie aan een definitieve niet-betaling vooraf. Ter illustratie het volgende voorbeeld:

In dit voorbeeld moet in januari 2017 redelijkerwijs worden aangenomen dat B de vergoeding aan A niet zou voldoen. Pas in december 2017 is de niet-betaling definitief komen vast te staan. Dit maakt de vraag naar het ontstaansmoment op het eerste gezicht bijzonder relevant. Is ondernemer B te laat als hij de correctie opneemt in zijn aangifte over december 2017? En staat het de Belastingdienst dan vrij om over januari 2017 een naheffingsaanslag op te leggen?

Illustratief is ook Hof Amsterdam 27 januari 1998, Infobulletin 1998/343. In de zaak die leidde tot deze uitspraak had belanghebbende in 1992 zijn crediteuren een akkoordvoorstel gedaan en verwerkte hij dit voorstel in zijn jaarcijfers over het jaar 1992. Tevens werd in de jaarrekening vanwege een negatief eigen vermogen opgemerkt dat de activiteiten van de vennootschap zouden worden gestaakt. De Belastingdienst hief daarop de door belanghebbende in aftrek gebrachte btw na op grond van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017). De naheffingsaanslag werd over het jaar 1992 opgelegd. Belanghebbende ageerde tegen de betreffende naheffingsaanslag met als verweer dat de betreffende btw pas in 1993 verschuldigd was geworden, nu – aldus belanghebbende – de crediteurenakkoorden eerst in de loop van 1993 definitief werden. Hof Amsterdam kon belanghebbende in zijn stelling niet volgen. Dat bepaalde crediteuren in reactie op het akkoordvoorstel voorbehouden hadden gemaakt, zodat het akkoord in 1992 niet reeds definitief tot stand gekomen was, deed hier volgens het hof niet aan af. Het hof kwam aldus tot het oordeel dat de inspecteur de btw terecht had nageheven. Ik kan het hof in zijn redenering volgen. De tekst van art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) bood immers voldoende houvast voor de stelling van de inspecteur dat de btw reeds verschuldigd was geworden op het moment waarop redelijkerwijs moest worden aangenomen dat er niet zou worden betaald. Dat de niet-betaling pas op een later moment kwam vast te staan, doet aan deze conclusie geen afbreuk.

Toch mag naar mijn idee niet de gevolgtrekking zijn dat de inspecteur in casu als alternatief niet ook over een eerder (in 1991)1 of later tijdvak (in 1993) een naheffingsaanslag had kunnen opleggen. Ik vind dat een redelijke wetstoepassing namelijk meebrengt dat niet alleen de leverancier,2 maar ook de afnemer (en de inspecteur3) enige mate van beoordelingsvrijheid heeft ten aanzien van de vraag of sprake is van niet-betaling. Deze beoordelingsvrijheid heeft mijns inziens tot gevolg dat een inspecteur niet enkel over het tijdvak waarin de niet-betaling redelijkerwijs is komen vast te staan zijn rechten geldend kan maken, maar ook de mogelijkheid heeft deze over een later tijdvak, dat wil zeggen: waarin de niet-betaling daadwerkelijk is komen vast te staan, uit te oefenen. In voornoemd voorbeeld (6.1) zouden bedoelde correcties volgens mij dus ook nog over december 2017 (en alle tussenliggende tijdvakken) gemaakt moeten kunnen worden.

Deze zienswijze past binnen de door de Hoge Raad gegeven toelichting op het redelijkheidscriterium van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017),4 waaruit volgt dat aan het redelijkheidscriterium een dynamische betekenis moet worden toegeschreven: binnen een bepaalde bandbreedte in tijd is een leverancier niet te vroeg, maar ook niet te laat met zijn verzoek om teruggaaf van btw. Aangezien de wetgever beoogde art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) het spiegelbeeld te laten zijn van art. 29 lid 1 Wet OB 1968 (tot 2017),5 is een gelijkluidende benadering van het redelijkheidscriterium niet meer dan een logisch gevolg. In concreto betekent dit dat moet worden aangenomen dat het ontstaansmoment van de herziening van de aftrek zich bevindt tussen het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat betaling achterwege zal blijven en het verstrijken van het moment waarop in rechte door de schuldeiser geen betaling meer kan worden gevorderd (lees: de niet-betaling definitief wordt). Ik ben van mening dat binnen bedoeld tijdsbestek de ondernemer de herziening dient te maken, maar dat de inspecteur wel de mogelijkheid heeft reeds over een eerder tijdvak, doch binnen bedoelde bandbreedte (bijvoorbeeld het tijdvak waarin de niet-betaling redelijkerwijs is komen vast te staan), rechtmatig na te heffen (terwijl de ondernemer bijvoorbeeld wacht met het maken van een correctie totdat de niet-betaling definitief komt vast te staan). Hierbij zou de inspecteur naar mijn smaak echter niet bevoegd zijn een boete op te leggen (zoals het geval in de hiervoor besproken zaak van het hof), aangezien belanghebbende zelf ook nog tijdig de correctie had kunnen doorvoeren en aldus over een pleitbaar standpunt zou beschikken. Ik ben me er van bewust dat het aannemen van een dynamisch ontstaansmoment van de ‘correctie vooraftrek’, bijvoorbeeld met betrekking tot verrekeningsproblematiek of in faillissement, complicaties kan meebrengen. Ik kom daarover nog te spreken.

Bovenstaande geeft nog geen antwoord op de vraag op wanneer redelijkerwijs moet worden aangenomen dat sprake is van niet-betaling. Ook de vraag naar wanneer niet-betaling komt vast te staan is onbeantwoord gebleven. Het antwoord op beide vragen hangt mijns inziens sterk af van de feiten en omstandigheden. Ik verwijs bijvoorbeeld naar Hof Den Haag 13 april 2012, V-N 2012/45.21.14. Daarin betrof het een vennootschap die niet langer aan haar betalingsverplichtingen kon voldoen. De vennootschap was onderdeel van een fiscale eenheid. Teneinde aansprakelijkstelling voor de schulden van de vennootschap af te wenden vond er een bestuurswisseling plaats. Niet veel later werd de vennootschap failliet verklaard. Vervolgens werd aan de fiscale eenheid een naheffingsaanslag opgelegd over de periode voorafgaand aan de vermeende verbreking van de fiscale eenheid. Op de vraag op welk tijdstip de situatie zo slecht was dat redelijkerwijs moest worden aangenomen dat de vennootschap haar crediteuren niet kon voldoen, is het hof – die de overwegingen van de rechtbank tot de zijne maakt – van oordeel dat reeds vóór de bestuurswisseling was komen vast te staan dat de vennootschap niet (langer) in staat was haar crediteuren te betalen. Het hof voegt daaraan toe dat deze vraag objectief moet worden benaderd. De stelling van belanghebbende dat zij reden had er op te mogen vertrouwen dat zij na het vinden van een eventuele overnamekandidaat de crediteuren zouden betalen is volgens het hof niet relevant: ‘Een mogelijk toekomstige, maar nog onzekere overname maakt niet dat objectief bezien moet worden aangenomen dat de crediteuren zullen worden betaald.’ Hoewel het hof strikt genomen niet de vraag beantwoordt die het zichzelf stelt – het hof beantwoordt immers de vraag wanneer de niet-betaling is komen vast te staan in plaats van wanneer de niet-betaling redelijkerwijs is komen vast te staan – kan ik mij wel in de aanvliegroute en de conclusie van het hof vinden. Dit neemt niet weg dat het hof de feiten ook anders had kunnen wegen. Het hof had bijvoorbeeld kunnen concluderen dat reeds voorafgaand aan de vermeende verbreking van de fiscale eenheid redelijkerwijs was komen vast te staan dat betaling aan de crediteur niet meer zou plaatsvinden, zodat de niet-betaling pas bij het faillissement (hoewel buiten het geding) definitief zou zijn geworden. In situaties van faillissement van de ondernemer kan wat mij betreft aansluiting worden gezocht bij HR 16 oktober 2009, BNB 2010/208 en hetgeen ik daaromtrent heb overwogen.6 De vraag naar wanneer betaling niet langer door de crediteuren in rechte kan worden gevorderd, en de failliete ondernemer de in aftrek gebrachte btw moet herzien, zal mijns inziens veelal afhangen van het oordeel van de curator. Hoewel het praktijk is dat de Belastingdienst de curator veelal voor is met het maken van de correctie, zal de curator als beheerder van de failliete boedel op dat ene moment (aldus naar eigen inzicht) zelf de btw-correctie moeten doorvoeren. Ins en outs omrent de ‘correctie vooraftrek’ bij (een dreigend) faillissement komen uitvoerig aan de orde in paragrafen 6.3.2.2 en 6.3.3.2.