Rb. Noord-Nederland, 08-03-2022, nr. AWB LEE - 19 , 4353

Verweerder heeft voor het jaar 2015 met dagtekening 5 oktober 2018 aan eiseres een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 38.472.

Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 786 aan belastingrente in rekening gebracht.

Bij uitspraak op bezwaar van 6 november 2019 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.

Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

De zaak is door de enkelvoudige belastingkamer verwezen naar de meervoudige belastingkamer.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 januari 2022. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigde en [naam] , haar echtgenoot. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam] en [naam] .

Feiten

1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

Eiseres verricht sinds 2012 onder de naam [handelsnaam] als zorgverlener 24-uurs extramurale palliatieve zorg in natura aan huis. Deze zorg wordt per 1 januari 2015 vergoed op grond van de Wet langdurige zorg (hierna: Wlz).

Om haar zorgwerkzaamheden te kunnen verrichten moet, eiseres voldoen aan de eisen van het KIWA-keurmerk en moet zij er zorg voor dragen dat haar kwalificaties voldoende zijn en dat haar kennis up-to-date is. Zij is aangesloten bij Verpleegkundigen & Verzorgenden Nederland en heeft verzekeringen afgesloten voor haar activiteiten als zorgverlener. Eiseres heeft zich daarnaast als eenmanszaak onder de naam [handelsnaam] ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel.

Eiseres verrichtte haar zorgwerkzaamheden in 2015 uitsluitend met tussenkomst van en in opdracht van toegelaten zorginstellingen in de zin van de Wet toelating zorginstellingen.

Eiseres heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 de door haar verworven inkomsten ter zake van de door haar verleende zorg in natura, verminderd met de door eiseres daaraan toegerekende kosten, verantwoord als winst uit onderneming. Als omzet heeft zij een bedrag van in totaal € 38.013 aangegeven. Dit bedrag heeft zij als volgt berekend:

Bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 is verweerder afgeweken van de aangifte van eiseres. Verweerder heeft geen winst uit onderneming in aanmerking genomen. In plaats daarvan heeft verweerder de door eiseres aangegeven omzet van € 38.013 aangemerkt als loon uit tegenwoordige arbeid.

Eiseres heeft geen overeenkomst gesloten met een Wlz-uitvoerder in de zin van artikel 3.3.1, tweede lid, van de Wlz.

Geschil en beoordeling

2. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of het resultaat dat eiseres in 2015 heeft behaald met haar zorgwerkzaamheden moeten worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming of dat de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden moeten worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking.

3. Eiseres stelt dat het resultaat moet worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming, omdat zij de zorgwerkzaamheden als zelfstandige beroepsbeoefenaar voor eigen rekening en risico verricht en daarbij ondernemersrisico’s loopt. Verder doet eiseres onder verwijzing naar uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën een beroep op het vertrouwensbeginsel.

4. Verweerder is van mening dat het resultaat niet kan worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming, omdat eiseres de voor ondernemerschap vereiste zelfstandigheid ten opzichte van de zorgaanbieder ontbeert en geen ondernemersrisico loopt. Volgens verweerder is wel voldaan aan de vereisten om de inkomsten te kwalificeren als loon uit dienstbetrekking. Eiseres kan volgens verweerder verder geen geslaagd beroep doen op het vertrouwensbeginsel.

Winst uit onderneming?

Gelet op de rangorderegeling uit artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 zal de rechtbank eerst beoordelen of eiseres winst uit onderneming geniet.

Op grond van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 is winst uit onderneming het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Uit artikel 3.5 van de Wet IB 2001 volgt dat onder onderneming mede moet worden verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening worden verricht en daarbij ondernemersrisico wordt gelopen.1.

Ter zitting heeft eiseres bevestigd dat zij in 2015 dezelfde werkzaamheden verrichtte als in de voorgaande jaren, en dat zij deze werkzaamheden op dezelfde manier inrichtte. Eiseres verrichtte haar werkzaamheden in 2015, net als in voorgaande jaren, met tussenkomst en in opdracht van verschillende toegelaten zorginstellingen. Wat er ten opzichte van 2014 wel is veranderd, is in eerste plaats de op de werkzaamheden toepasselijke wetgeving, en in tweede plaats (in de loop van het jaar) de contracten op grond waarvan eiseres haar werkzaamheden verrichtte.

In 2014 werden de werkzaamheden van eiseres nog gefinancierd op grond van de Algemene wet bijzondere ziektekosten (AWBZ), maar vanaf 1 januari 2015, sinds de inwerkingtreding van de Wlz, worden de werkzaamheden van eiseres op grond van deze wet gefinancierd. Op grond van de AWBZ kon eiseres geen zorgaanbieder in de zin van die wet zijn. Zij kon op grond van de AWBZ enkel met tussenkomst van zorgaanbieders zorg verlenen. Onder de Wlz zou eiseres wel een zorgaanbieder kunnen zijn. Zij moet dan een solistisch werkend zorgverlener als bedoeld in de Wlz zijn. Volgens de wettelijke definitie is daarvoor vereist dat eiseres, anders dan in dienst of onmiddellijk of middellijk in opdracht van een instelling, beroepsmatig zorg verleent.2.

Omdat eiseres in 2015 niet anders dan in opdracht van een zorginstelling beroepsmatig zorg heeft verleend, is zij naar het oordeel van de rechtbank in 2015 geen solistisch werkend zorgaanbieder voor toepassing van de Wlz. De verwijzing van eiseres naar de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz) kan haar in dit verband niet helpen, omdat die wet pas per 1 januari 2016 in werking is getreden. Eiseres is dus, net als in voorgaande jaren op grond van de AWBZ, ook op grond van de Wlz niet aan te merken als een zorgaanbieder. Omdat eiseres niet zelf een zorgaanbieder in de zin van de Wlz is, draagt zij formeel niet de eindverantwoordelijkheid voor de door haar verleende zorg. In zoverre heeft er bij de invoering van de Wlz ook geen wijziging plaatsgevonden in vergelijking met de AWBZ. Ook onder de Wlz ligt de eindverantwoordelijkheid voor de door eiseres te verlenen zorg bij de zorgaanbieder. Dat betekent dat de zorgaanbieder – dus de instelling in opdracht waarvan eiseres beroepsmatig zorg verleende – ook op zowel vakinhoudelijk als organisatorisch gebied eiseres instructies kan geven, die eiseres zou moeten opvolgen. Dat eiseres bij het uitvoeren van de werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft en een daaraan inherente verantwoordelijkheid, doet aan die instructiebevoegdheid van de zorgaanbieder niet af.3.

Uit deze omstandigheden volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiseres niet beschikte over de voor het fiscale IBondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid. Naar het oordeel van de rechtbank was eiseres daarom in 2015 geen ondernemer in de zin van artikel 3.5 van de Wet IB 2001.

Vertrouwensbeginsel

Eiseres heeft in haar nadere stuk en in haar pleitnota een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft gewezen op uitlatingen van de staatssecretaris van Financiën die hij heeft gedaan gezamenlijk met de Minister en staatssecretaris van Volksgezondheid, welzijn en sport, en de Minister van Sociale zaken en werkgelegenheid in een brief aan de Tweede Kamer van 4 september 2014.4.Eiseres stelt uit deze brief het vertrouwen te hebben mogen ontlenen dat zij voor de door haar in 2015 verrichte zorgwerkzaamheden fiscaal als IB-ondernemer zou kwalificeren. Het gaat dan specifiek om de volgende passage:

“[2] Zzp’ers en de kwaliteitswet

De huidige Kwaliteitswet zorginstellingen zorgt voor onduidelijkheid over de verantwoordelijkheidsverdeling tussen zorginstelling en zzp’er en wordt daardoor in de praktijk en in de jurisprudentie als belemmering gezien voor het als zorgverlener buiten dienstbetrekking verrichten van werk en voor het fiscaal ondernemerschap van zzp’ers. Deze wet wordt opgevolgd door de Wet kwaliteit, klachten en geschillen zorg (Wkkgz). Op dit moment ligt dit wetsvoorstel bij de Eerste Kamer. Hoewel de Wkkgz niet primair bedoeld is om de zzp-problematiek uit hoofde van de Kwaliteitswet aan te pakken, biedt ze daarvoor wel een oplossing. In tegenstelling tot de Kwaliteitswet zorginstellingen is deze wet namelijk ook van toepassing op solistisch werkende zorgverleners (waaronder zzp’ers). De Wkkgz introduceert een eigenstandige wettelijke basis, op basis waarvan de zzp’er verantwoordelijk is voor zijn of haar zorgverlening. Volgens de wet zijn de solistisch werkende zorgverleners zelf ook verantwoordelijk voor de kwaliteit van de verleende zorg. Dat blijft ook gelden als de solistische werkende zorgverlener in opdracht van een zorginstelling zorg verleent. De zorginstelling blijft eindverantwoordelijk voor de dienst die geleverd wordt. Dit is regulier contractenrecht dat net als voor iedere andere sector, ook geldt voor de zorg.

Met de inwerkingtreding van de Wkkgz wordt de hiervoor toegelichte belemmering van de Kwaliteitswet zorginstellingen voor het fiscaal ondernemerschap opgeheven. Dat wil overigens niet zeggen dat dan altijd sprake zal zijn van fiscaal ondernemerschap. De Wkkgz is in ieder geval geen belemmering om als zzp’ers in opdracht van een zorginstelling werkzaam te zijn. De beoogde inwerkingtreding van de Wkkgz is 1 juli 2015. Vooruitlopend op de inwerkingtreding van de Wkkgz zullen daarmee in overeenstemming te brengen contracten tussen zorgverleners en zorginstellingen worden gerespecteerd. Dat betekent kort gezegd dat de verantwoordelijkheid voor de kwaliteit van zorg van zowel de zorginstelling als de zorgverlener contractueel goed wordt geregeld. Onder die omstandigheden kan ook in fiscale zin op de Wkkgz worden geanticipeerd. Op basis van een nieuw contract kunnen zorgverleners dus (weer) aan het werk. Met betrekking tot het verleden kan deze lijn juridisch gezien echter niet gelden. Dat wil zeggen dat bij de beoordeling van arbeidsrelaties in het verleden met deze nieuwe ontwikkelingen geen rekening kan worden gehouden. De relaties zullen op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. Gezien het bovenstaande acht het kabinet het niet opportuun om de huidige Kwaliteitswet zorginstellingen nog aan te passen.”

Verweerder stelt dat eiseres aan deze brief geen vertrouwen kan ontlenen, omdat deze uitlatingen zijn gedaan in het kader van het wetgevende proces ten aanzien van de Wkkgz. Verder stelt verweerder dat de Wkkgz per 1 januari 2016 in werking is getreden, zodat ook om die reden geen vertrouwen ontleend kan worden voor het jaar 2015.

De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat aan deze brief geen vertrouwen ontleend zou kunnen worden. Naar het oordeel van de rechtbank is de staatssecretaris van Financiën bij het doen van de hiervoor opgenomen uitlatingen opgetreden als beleidsmaker en dus niet als medewetgever. Hierbij acht de rechtbank van belang dat de uitlatingen door de staatssecretaris van Financiën niet zijn gedaan gedurende het wetgevend proces bij de invoering van fiscale wetgeving en dat de uitlatingen als voldoende concrete toezeggingen kunnen worden opgevat.5.

Naar het oordeel van de rechtbank kan in de onder 6.1. opgenomen passage uit de brief een toezegging van de staatssecretaris gelezen worden dat in 2015 vooruit gelopen kan worden op de invoering van de Wkkgz ook voor wat betreft gevolgen die de invoering van die wet heeft voor de fiscale positie van zorgverleners zoals eiseres. De toezegging over de fiscale positie van zorgverleners als gevolg van de aanstaande invoering van de Wkkgz houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat een zorgverlener – zoals eiseres – zelf verantwoordelijk kan zijn voor de zorg, en dat aldus sprake kan zijn van de vereiste zelfstandigheid voor het fiscale ondernemerschap, als die zorgverlener onder de nieuwe modelovereenkomsten werkt, ook al is de Wkkgz (in 2015) nog niet in werking getreden. Naar het oordeel van de rechtbank zou eiseres daarom in beginsel vertrouwen kunnen ontlenen aan deze uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën.

Het voorgaande kan in eiseres haar geval echter voor 2015 nog niet ergens toe leiden. Eiseres heeft naar het oordeel van de rechtbank namelijk niet aannemelijk gemaakt dat – en zo ja, in hoeverre – zij haar inkomsten in 2015 heeft genoten onder toepassing van een nieuwe modelovereenkomst. Om die reden kan het beroep op het vertrouwensbeginsel niet slagen in die zin dat (een deel van) het resultaat dat eiseres in 2015 heeft behaald met haar zorgwerkzaamheden moet worden aangemerkt als belastbare winst uit onderneming.

Loon uit dienstbetrekking?

Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat het resultaat dat eiseres in 2015 met haar zorgwerkzaamheden heeft behaald niet als belastbare winst uit onderneming kan worden aangemerkt, moet de rechtbank de vraag beantwoorden of met de door eiseres met haar zorgwerkzaamheden behaalde inkomsten sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder stelt. De bewijslast dat sprake is van loon uit dienstbetrekking rust op verweerder.

Voor de kwalificatie als loon uit dienstbetrekking is – voor zover van belang –doorslaggevend of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Daarvan is sprake indien de werkzaamheden persoonlijk moeten worden verricht in een gezagsverhouding en daarvoor loon wordt betaald.

Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het BW moet worden gekeken naar alle omstandigheden van het geval en deze moeten in onderling verband worden bekeken. Hierbij moet niet alleen worden gekeken naar de rechten en verplichtingen die partijen bij het sluiten van een overeenkomst voor ogen stonden, maar ook naar de wijze waarop partijen aan die overeenkomst uitvoering hebben gegeven en daaraan inhoud hebben gegeven.6.In zijn arrest van 30 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:343, heeft de Hoge Raad in aanvulling hierop bepaald dat tot die omstandigheden ook de wet- en regelgeving behoort die van belang is voor de wijze waarop de samenwerking tussen de zorgaanbieder en zorgverlener wordt vormgegeven.7.

Over de vraag of eiseres haar werkzaamheden persoonlijk moet verrichten, en dat daarvoor een beloning wordt betaald bestaat geen geschil. In de kern verschillen partijen enkel van mening over de vraag of de vereiste gezagsverhouding er is.

Zoals onder 5.5. overwogen kon eiseres de zorgwerkzaamheden alleen verrichten binnen het specifiek daarvoor geldende wettelijke (Wlz)-kader. Daarbij heeft eiseres de zorgwerkzaamheden uitgevoerd op basis van overeenkomsten die zij had gesloten met zorgaanbieders, die op grond van dat wettelijke kader ook eindverantwoordelijk bleven voor de verleende zorg. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit ertoe dat de zorgaanbieder, zowel op organisatorisch als op vakinhoudelijk gebied, uiteindelijk een bindende instructiebevoegdheid had. De rechtbank overweegt hierbij dat voor het bestaan van een gezagsverhouding voldoende is dat de zorgaanbieder bevoegd was om dergelijke instructies te geven.8.Dat eiseres bij het uitvoeren van haar werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie had, doet aan die instructiebevoegdheid niet af. Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van dezelfde overwegingen die leiden tot het ontbreken van de voor het fiscale ondernemerschap vereiste zelfstandigheid, dan ook aannemelijk dat sprake is van een gezagsverhouding zoals deze is vereist voor de aanwezigheid van een dienstbetrekking in fiscale zin.

Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat de inkomsten die eiseres in 2015 heeft behaald met haar Wlzzorgwerkzaamheden als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld.

Belastingrente

8. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking belastingrente.

Conclusie

9. Op grond van al het voorgaande is het beroep ongegrond.

Immateriële schadevergoeding

Eiseres heeft verzocht om een immateriële schadevergoeding (hierna: ISV) wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Volgens vaste rechtspraak geldt voor een uitspraak in eerste aanleg dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied als de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt aan op de dag van ontvangst van het bezwaarschrift en eindigt op de dag van de uitspraak in het beroep. Als de redelijke termijn is overschreden, dan moet de rechtbank beoordelen in hoeverre die overschrijding is toe te rekenen aan verweerder en in hoeverre aan de rechtbank. Daarbij heeft te gelden dat de bezwaarfase niet langer dan een half jaar mag duren en de beroepsfase niet langer dan anderhalf jaar. De ISV bedraagt forfaitair € 500 per half jaar (of deel daarvan) van overschrijding.9.

Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat sprake is van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de redelijke termijn voor zover die ziet op de bezwaarfase met 17 weken verlengd moet worden.

Verweerder heeft het bezwaarschrift op 15 november 2018 ontvangen. Tot aan de datum van deze uitspraak zijn er afgerond 3 jaren en 4 maanden verstreken, zodat de redelijke termijn voor geschilbeslechting – rekening houdend met de verlenging – met 12 maanden is overschreden. Dit leidt tot een ISV van € 1.000 (2 maal een half jaar à € 500).

Voor wat betreft de toerekening van de ISV aan verweerder en de rechtbank overweegt de rechtbank als volgt. De uitspraak op bezwaar is 6 november 2019 gedagtekend. Tussen de ontvangst van het bezwaarschrift en de uitspraak op bezwaar zijn afgerond 12 maanden verstreken, terwijl de redelijke beslistermijn voor verweerder – rekening houdend met de verlenging – 10 maanden bedraagt. Gelet daarop is de overschrijding voor 2/12 aan verweerder toe te rekenen en voor 10/12 aan de rechtbank. Gelet daarop zal verweerder veroordeeld worden tot een vergoeding van afgerond € 167 en de Minister tot een vergoeding van € 833.

Omdat het bedrag van de ISV waarvoor de Minister wordt veroordeeld minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop schriftelijk of mondeling verweer te voeren.10.

Proceskosten en griffierecht

De rechtbank ziet aanleiding tot toekenning aan eiseres van een vergoeding voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsprocedure. Reden daarvoor is de aan eiseres toegekende ISV. Voor een vergoeding van de in bezwaar gemaakte proceskosten bestaat geen aanleiding, aangezien de uitspraak op bezwaar volledig in stand is gebleven.11.Gelet daarop stelt de rechtbank de proceskostenvergoeding in de beroepsfase op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 759 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 0,5).12.

Ook het griffierecht van € 47 moet, gelet op de toekenning van een ISV, aan eiseres vergoed worden.

Nu zowel verweerder als de Minister worden veroordeeld tot het betalen van een deel van de ISV moeten het griffierecht en de proceskostenvergoeding door ieder voor de helft worden vergoed.13.Dit betekent dat verweerder en de Minister aan proceskostenvergoeding elk € 379,50 verschuldigd zijn. Aan griffierecht zijn verweerder en de Minister elk € 23,50 verschuldigd.

De rechtbank:

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.R. van der Heide, voorzitter, en mr. P.P.D. Mathey-Bal en mr. M. Pelinck, leden, in aanwezigheid van mr. J.P. Raateland, griffier. De beslissing is op 8 maart 2022 in het openbaar uitgesproken.

w.g. griffier w.g. voorzitter

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.