Naar een Europese vennootschapsbelasting? De stand van zaken anno 2024

In september 1992 publiceerde Leo Stevens de column getiteld ‘Naar een Europese vennootschapsbelasting?’.2 Deze column werd geschreven vlak na publicatie van het Ruding-rapport.3 Dat rapport gaat kort gezegd over de mogelijke harmonisatie van de vennootschapsbelasting in de Europese Unie.

In zijn column maakte Leo onderscheid tussen de Euro-euforist en de Eurorealist. De zogenoemde Euro-euforist ziet de wenselijkheid van de totstandkoming van een Europese vennootschapsbelasting als een vanzelfsprekendheid. De Eurorealist ziet de Europese Unie meer als een winst- en verliesrekening. De interne markt brengt in de ogen van de Eurorealist zowel voor- als nadelen met zich. Het ideaal wordt daarom getemperd door het ‘(eigen)belang’, in economisch, maatschappelijk of cultureel opzicht.

Als afsluiting van de column geeft Leo zijn verwachtingen voor de toekomst. In mijn eigen woorden: de Europese vennootschapsbelasting, die gaat er komen. Daarbij wordt ervoor gekozen om heffingssubject, heffingsobject en tarief via een verordening vast te leggen. Voordelen uit niet-EU-deelnemingen kunnen in dit kader worden vrijgesteld als deze onderworpen zijn geweest aan een substantiële buitenlandse vennootschapsbelasting. Verder dienen – aldus Leo – concurrentieverstorende bronheffingen te worden afgeschaft.

Ruim dertig jaar later lijkt het mij een mooi moment om de balans op te maken: waar staan we op dit moment en hoe nu verder? In dit kader ga ik eerst in algemene zin in op het Ruding-rapport (paragraaf 2). Vervolgens bespreek ik de daaropvolgende ontwikkelingen op het vlak van de mogelijke Europese harmonisatie van de vennootschapsbelasting (paragraaf 3). Daarna maak ik de koppeling tussen het Ruding-rapport, Leo’s toekomstbeeld en de huidige stand van zaken (paragraaf 4). Ook houd ik het BEFIT-richtlijnvoorstel op hoofdlijnen tegen het licht (paragraaf 5). Ik sluit deze bijdrage af met een blik op de toekomst (paragraaf 6).

Er zijn vanaf de jaren zestig van de vorige eeuw diverse studies gedaan om mogelijke oplossingsrichtingen met betrekking tot de harmonisatie van de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie uit te werken. Harmonisatie werd destijds al gezien als een potentieel belangrijk element voor het bevorderen van de interne markt.4

In 1990 kreeg een commissie van onafhankelijke experts onder de leiding van Ruding5 van de Europese Commissie de vraag voorgelegd of de verschillen in de heffing van vennootschapsbelasting in de diverse lidstaten het functioneren van de interne markt verstoren en in gevaar brengen. Als het antwoord op voorgaande vraag positief luidt, dan diende de commissie kort gezegd na te gaan hoe dit zou kunnen worden opgelost.

Het Ruding-comité kwam tot de conclusie dat verdergaande harmonisatie op het gebied van de vennootschapsbelasting in het belang van de lidstaten is. De grote verschillen tussen landen met betrekking tot heffingssystemen, grondslagen en tarieven zorgen ervoor dat sprake is van verstoringen. Een gemeenschappelijke heffingsgrondslag binnen de Europese Unie biedt daarom allerlei voordelen. Het lost onder meer de problemen rondom grensoverschrijdende verliesverrekening, renteaftrekbeperkingen, transfer pricing en grensoverschrijdende herstructureringen binnen de Europese Unie op.

Het rapport komt – om discriminatie en verstoringen tegen te gaan – met diverse voorstellen. Aanbevolen wordt om de aandacht te richten op de volgende drie prioriteiten:6

Overigens kwamen de experts van de commissie-Ruding ook tot de conclusie dat de tijd nog niet rijp was voor een gemeenschappelijk vennootschapsbelastingsysteem.9 In het rapport wordt dan ook met name benadrukt dat het wenselijk is te komen tot verdergaande harmonisatie.

Na het Ruding-rapport volgde nog een onderzoek10 en overleg met betrokkenen, zoals lidstaten, academici en het bedrijfsleven.11 In maart 2011 diende de Europese Commissie het voorstel voor de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB)12 in. De CCCTB behelsde een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting op EU-niveau. Het voorstel omvatte een reeks regels voor bedrijven die grensoverschrijdend actief zijn binnen de Europese Unie om hun belastbare winst te berekenen. Vervolgens zou de belastbare winst aan de betrokken lidstaten worden toegerekend op basis van een verdeelsleutel, oftewel een systeem van formulary apportionment. Het lukte de lidstaten echter niet om overeenstemming te bereiken over de geconsolideerde grondslag en de te hanteren verdeelsleutel.13

In oktober 2016 publiceerde de Europese Commissie vervolgens twee nieuwe richtlijnvoorstellen.14 Het eerste voorstel betreft een gemeenschappelijke heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (Common Corporate Tax Base, CCTB).15 Het tweede voorstel betreft een enigszins aangepaste CCCTB.16 In deze voorstellen wordt de CCTB gepresenteerd als een eerste stap op weg naar de CCCTB. De CCTB harmoniseerde de vennootschapsbelastinggrondslag en voorzag in de introductie van grensoverschrijdende verliesverrekening tussen CCTB-groepsvennootschappen.17 De CCCTB zou dan later een verplichte consolidatie toevoegen waarna de geconsolideerde winst wederom op basis van een verdeelsleutel over de lidstaten werd verdeeld. Er is gekozen voor twee richtlijnvoorstellen omdat het onwaarschijnlijk werd geacht dat het CCCTB-voorstel in zijn geheel, zonder gefaseerde aanpak, zou worden aangenomen.18

In september 2023 heeft de Europese Commissie het Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT) pakket gepresenteerd. In dit pakket is het BEFIT-richtlijnvoorstel opgenomen.19 Het richtlijnvoorstel heeft net als de CC(C)TB-voorstellen als uitgangspunt dat de vennootschapsbelastinggrondslag geharmoniseerd dient te worden.20 Een belangrijk verschil is onder meer dat bij die eerdere voorstellen een volledig eigen systeem van winstbepaling werd gehanteerd, waar BEFIT grotendeels uitgaat van de bepalingen uit de financiële jaarverslaggeving.21

Wat betreft het heffingssubject werd ten tijde van het Ruding-rapport in 1992 uitgegaan van de bestaande manier van kijken naar het heffingssubject (d.w.z. het lichaam als zodanig in de heffing betrekken). Het BEFIT-richtlijnvoorstel start eveneens bij de individuele groepsentiteit, maar hanteert in zekere zin toch de groep als uitgangspunt: de belastinggrondslagen van de individuele groepsentiteiten worden geaggregeerd op het niveau van de in de Europese Unie gevestigde uiteindelijke moedermaatschappij.

Op het gebied van het heffingsobject zijn nog diverse elementen uit het Ruding-rapport terug te vinden in het BEFIT-voorstel. Destijds werd aangegeven dat het aansluiten bij regels inzake financiële verslaglegging de voorkeur genoot, waar vervolgens enkele correcties op moeten worden gemaakt.22 Het BEFIT-voorstel gaat daar ook van uit.

Eveneens conform het Ruding-rapport zijn in het BEFIT-richtlijnvoorstel regels opgenomen over uiteenlopende aspecten met betrekking tot de heffingsgrondslag. Denk hierbij aan regels omtrent afschrijvingen op materiële en immateriële activa, leasing, voorraadwaardering, voorzieningen en aftrekbaarheid van zakelijke kosten. Verder wordt voor voordelen uit deelnemingen een brede deelnemingsvrijstelling voorgesteld.23

Van een volledige harmonisatie op het gebied van de belastinggrondslag is overigens geen sprake. Er is voor gekozen om de regels ‘voor zover nodig’ te harmoniseren, zodat het mogelijk blijft om rekening te houden met de nationale beleidsbehoeften. Landen kunnen bij BEFIT-toepassing aanvullende correcties aanbrengen na de toerekening van de belastinggrondslag aan de lidstaten waar de groep vestigingen heeft.24

Het Ruding-rapport bevatte het voorstel om concurrentieverstorende bronheffingen binnen de Europese Unie af te schaffen.25 Het BEFIT-voorstel schrijft voor om geen bronbelasting of andere vormen van belasting aan de bron te heffen op transacties binnen de BEFIT-groep.26 Hierdoor worden concurrentieverstorende bronheffingen verminderd; zij zullen in relatie tot niet-BEFIT-groepsentiteiten nog wel spelen. Veelal geldt in dergelijke gevallen in intra-EU-verhoudingen overigens de Moeder-dochterrichtlijn of de Interest-royaltyrichtlijn.

Verder werd in het Ruding-rapport een minimumvennootschapsbelastingtarief van 30% voorgesteld. Dit zou moeten gelden voor alle entiteiten, onafhankelijk van de omvang.27 Het BEFIT-richtlijnvoorstel laat het vaststellen van het tarief over aan de lidstaten.28

Zoals gezegd betreft BEFIT een richtlijnvoorstel. Leo gaf aan dat een en ander via een verordening zou moeten worden vastgelegd. Een voordeel van een verordening is de rechtstreekse toepasselijkheid ervan. Aangezien implementatie in de nationale wet bij een verordening niet speelt, spelen ook de bijbehorende mogelijke implementatieverschillen – waardoor potentieel een lappendeken aan nationaal geïmplementeerde regelingen ontstaat – niet. Dit lijkt mij voor een geharmoniseerde vennootschapsbelasting zeker de voorkeur te genieten. Wetgeving op het gebied van de directe belastingen kan echter alleen worden geharmoniseerd door art. 115 VWEU als rechtsgrondslag te gebruiken. De bepaling staat enkel harmonisatie via richtlijnen toe. Deze bepaling zou dus aangepast moeten worden om een geharmoniseerde vennootschapsbelasting via een verordening te kunnen introduceren.29

BEFIT beoogt een gemeenschappelijk rechtskader in te voeren om de belastingregels te vereenvoudigen en eerlijke concurrentie te waarborgen.30 Op het eerste oog lijkt de wetgeving het een en ander juist extra te compliceren. Ik denk hierbij aan de heffingsgrondslag die lijkt op die voor de Wet minimumbelasting 2024, maar net weer anders is.31 Ook het gedeeltelijk optionele toepassingsbereik,32 waardoor er naast de Wet Vpb 1969 en naast de Wet minimumbelasting 2024 een derde categorie winstbelasting zou moeten worden geïntroduceerd, lijkt niet direct een vereenvoudiging met zich te brengen.33 Die verschillende systemen naast elkaar voor verschillende belastingplichtigen lijken ook de onderlinge concurrentie juist minder eerlijk te maken. Qua belastingaangifte zou het systeem overigens wel eenvoudiger zijn, aangezien groepen vennootschappen via een ‘éénloketsysteem’ (‘one-stop-shop’) in één lidstaat hun verplichtingen kunnen nakomen.34

De aggregatie van de BEFIT-belastinggrondslag heeft als belangrijk voordeel de grensoverschrijdende verliesverrekening. Hierdoor kunnen verliezen doorgaans direct worden verrekend. Het gebrek aan mogelijkheden tot grensoverschrijdende verliesverrekening is een thema dat al jaren een doorn in het oog is van de Europese Commissie.35 Dit kan ondernemingen beperken in het ontplooien van grensoverschrijdende activiteiten binnen de Europese Unie.36

Een ander door de Europese Commissie genoemd voordeel betreft de vereenvoudigde naleving van de verrekenprijsregels.37 Er is immers kritiek op deze verrekenprijsregels, onder meer vanwege de nalevingskosten, mogelijke geschillen en de problematiek omtrent verrekenprijsregels voor immateriële activa. Verder brengen deze regels – in de woorden van de Europese Commissie – het risico met zich dat ondernemingen een groot deel van hun activiteiten willekeurig waarderen.38

Het BEFIT-richtlijnvoorstel heeft mijns inziens ook belangrijke nadelen.39 Aangezien het bereik van het voorstel uiteraard beperkt is tot groepsentiteiten binnen de EU, blijft onder meer de problematiek omtrent verrekenprijsregels onverkort spelen in relatie tot derde landen. Ook binnen de groep moeten de verrekenprijsregels vooralsnog worden toegepast, aangezien deze gebruikt worden voor de grondslagtoerekening in de overgangsperiode.40 Binnen BEFIT wordt in eerste instantie op entiteitsniveau de belastinggrondslag vastgesteld; vervolgens worden de grondslagen op groepsniveau geaggregeerd. Indien er na aggregatie sprake is van een positieve geaggregeerde grondslag wordt deze aan de hand van een (voorlopige) allocatieformule toegerekend aan de BEFIT-groepsentiteiten. De eerste zeven jaar geldt een overgangsperiode en wordt een tijdelijke allocatieformule gehanteerd. Voor de allocatie worden de belastbare resultaten41 van de afgelopen drie jaar van de BEFIT-groep in aanmerking genomen. Door deze voorlopige oplossing wordt een discussie over een formulary apportionment verdeelsleutel uitgesteld. Het was bij de CCCTB immers niet gelukt om overeenstemming te bereiken over deze verdeelsleutel.42

Verder leidt de hiervoor besproken gedeeltelijke grondslagharmonisatie (het blijft mogelijk om de nationale correcties toe te passen na toerekening van BEFIT-grondslag)43 ertoe dat van daadwerkelijke harmonisatie maar tot op zekere hoogte sprake is. Ook leidt dit verschil in grondslagen tot een potentiële administratieve lastenverzwaring.

Al met al is met het BEFIT-richtlijnvoorstel sprake van een in mijn ogen ‘uitgekleed’ voorstel. Deels blijft de soevereiniteit bij de lidstaten (de gedeeltelijke harmonisatie) en deels wordt de beslissing überhaupt op de lange baan geschoven (de verdeelsleutel conform formulary apportionment).

Een Europessimist zal zeggen dat we sinds het verschijnen van de column van Leo in september 1992 niet erg veel verder zijn gekomen wat betreft de totstandkoming van een Europese vennootschapsbelasting. Immers, hoewel de Europese Commissie zeker niet heeft stilgezeten, lijkt van een akkoord over een richtlijn – zelfs in de huidige ‘uitgeklede’ versie – voorlopig geen sprake.44 Als voorstander van een belastingheffing waarin meer rekening wordt gehouden met de groepssituatie van een entiteit, juich ik de stappen gezet door de Europese Unie toe. Tegelijkertijd is op het huidige BEFIT-richtlijnvoorstel nog het nodige aan te merken. Het lijkt mij goed om in te zetten op meer daadwerkelijke harmonisatie en om toch echt door de zure appel van de verdeelsleutel heen te bijten.45 Ik durf niet te voorspellen of het gaat lukken, en zo ja, hoelang het nog gaat duren voor er een geharmoniseerde vennootschapsbelasting zal gelden binnen de Europese Unie. Zullen de Euro-euforisten de Eurorealisten weten te overtuigen? Wie het weet mag het zeggen.