6.3.1.2 Correctie van het afgetrokken bedrag

Volgens de richtlijnsystematiek wordt bij niet-betaling op het eerste gezicht de oorspronkelijk toegepaste aftrek gecorrigeerd. Dit veronderstelt dat niet het recht op aftrek, maar de daadwerkelijk genoten aftrek herzien wordt. Met andere woorden: als het recht op aftrek is ontstaan, maar de ondernemer de btw niet daadwerkelijk heeft afgetrokken of teruggevraagd (en gekregen), dan is voor een verschuldigdheid van btw op grond van niet-betaling geen plaats.1 Dit uitgangspunt lijkt ook besloten te liggen in art. 29 lid 7 Wet OB 1968. De bepaling heeft het immers over ‘de ondernemer die (...) belasting in aftrek heeft gebracht’ en het verschuldigd worden van ‘het afgetrokken bedrag’.2 Door de verschuldigdheid niet te koppelen aan het (materiële) recht op aftrek, lijkt de ondernemer die btw-aftrek effectueert zonder daar recht op te hebben onder de reikwijdte van voornoemde bepaling te vallen, en lijkt de ondernemer die wel recht heeft op aftrek, maar dit recht niet heeft geëffectueerd, niet onder bedoelde bepaling te vallen. Dit kan niet bedoeld zijn. De werking van art. 29 lid 7 Wet OB 1968 zou dan ook niet mogen afhangen van het antwoord op de vraag of een ondernemer feitelijk btw-aftrek heeft genoten, maar zou afhankelijk moeten zijn van de vraag of de ondernemer in eerste instantie recht had op aftrek van btw. Ik voel mij hierin gesteund door rechtspraak van het HvJ. Hoewel het HvJ in het Evita-K-arrest3 eerst nog een formele benadering lijkt te hanteren door te overwegen dat de correctiebepalingen (art. 184 en 185 Btw-richtlijn) enkel van toepassing zijn wanneer voor een belastbare handeling de voorbelasting oorspronkelijk is afgetrokken,4 stelt het HvJ dat verschuldigdheid alleen aan de orde is ingeval de belastingplichtige vooraf recht op aftrek van voorbelasting heeft gehad. Het feit dat de toelichting op art. 29 lid 7 Wet OB 1968 verwijst naar art. 184-186 Btw-richtlijn vormt voor mij vervolgens het aanknopingspunt om de door het HvJ gegeven materiële invulling van de correctiebepalingen door te laten werken naar de Wet OB 1968. Een materiële benadering sluit bovendien aan bij de systematiek zoals die geldt voor de correctie wegens oninbare vorderingen ex art. 29 lid 1 Wet OB 1968.5 Door die correctie niet te koppelen aan de daadwerkelijke voldane belasting, maar aan de maatstaf van heffing, wordt bewerkstelligd dat een ondernemer die aanvankelijk geen btw heeft voldaan toch onder de werking van bedoelde bepaling valt.6

Dat moet worden uitgegaan van een materiële benadering volgt ook uit rechtspraak omtrent de vraag of een ondernemer het (aanvankelijk) recht op aftrek kan worden ontzegd als op het moment waarop het recht op aftrek moet worden geëffectueerd aanstonds min of meer duidelijk is dat de ondernemer de betreffende vergoeding niet of niet geheel zal betalen. Uit HR 23 januari 1991, BNB 1991/64 volgt dat het antwoord op deze vraag negatief luidt. In deze zaak werd enkel geprocedeerd over het aanvankelijke recht op aftrek en niet over art. 29 lid 2 Wet OB (tot 2017). De Hoge Raad overwoog:

Met andere woorden: het aanvankelijke recht op aftrek mag niet afhankelijk zijn van de toepassing van art. 29 lid 7 Wet OB 1968. Ik kan mij met dit standpunt verenigen. In een omgekeerde situatie gaat deze redenering evenwel niet op: zoals betoogd kan art. 29 lid 7 Wet OB 1968 alleen van toepassing zijn als in eerste instantie recht op aftrek is ontstaan. Indien in de hiervoor aangehaalde procedure bijvoorbeeld art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) onderwerp van geschil zou zijn geweest en belanghebbende het aanvankelijke recht op aftrek zou zijn ontzegd, dan was voor verschuldigdheid ex art. 29 lid 2 Wet OB 1968 (tot 2017) waarschijnlijk geen plaats geweest.