In de eerste plaats behoren op grond van art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 niet tot het loon voordelen waarover de belasting op grond van art. 31 Wet LB 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel. Het gaat hier om loon waarover de werkgever de belasting al dan niet verplicht voor zijn rekening neemt. Loon waarover wordt geheven door middel van eindheffing, behoort door art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 voor de inkomstenbelasting niet tot het loon van de werknemer. De werknemer krijgt het loon dus netto. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting/premie volksverzekeringen is op grond van art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 niet verrekenbaar met de door een werknemer verschuldigde inkomstenbelasting (zie aant. 1.6).
Bij de in art. 31 Wet LB 1964 geregelde eindheffingsbestanddelen gaat het tegenwoordig vooral om loon dat onder de werkkostenregeling valt (art. 31 lid 1 onderdeel f en g Wet LB 1964). Andere daar geregelde eindheffingsbestanddelen zijn loon:
⁃
waarover een naheffingsaanslag wordt opgelegd;
⁃
loon waarover inhouding niet goed mogelijk is (de zogeheten knelpunten van tijdelijke aard);
⁃
bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen;
⁃
het privégebruik van bestelauto's die doorlopend afwisselend door meerdere werknemers worden gebruikt;
⁃
bepaalde toeslagen voor oorlogsgetroffenen.
Deze regelingen zijn gedetailleerd. Zie het artikelsgewijs commentaar op Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 31 Wet LB 1964, aant. 2 e.v. van de Wet LB 1964.
Bij het loon waarover een naheffingsaanslag wordt opgelegd, gaat het om een naheffingsaanslag die bestaat op het moment dat de aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. De vrijstelling is niet van toepassing als de naheffingsaanslag loonheffingen waarin het loon was betrokken ten tijde van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting al was vernietigd of verminderd tot nihil. Zie HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:128.
Onder de werkkostenregeling moet de werkgever ervoor kiezen de kostenvergoedingen of verstrekkingen voor eindheffing ‛aan te wijzen’. Anders is sprake van belastbaar loon van de werknemer. Aldus ook Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1680, Hof Den Haag 30 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325, en Hof Amsterdam 28 oktober 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:4309. Het beroep in cassatie tegen laatstgenoemde uitspraak werd zonder motivering ongegrond verklaard door HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1100. Zie verder Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 31 Wet LB 1964, aant. 3.16.
De vrijstelling voor eindheffingsbestanddelen geldt niet bij de zogeheten pseudo-eindheffingen die zijn geregeld in art. 32ba en volgende van de Wet LB 1964. De pseudo-eindheffing ten laste van de werkgever komt naast de gewone heffing bij de werknemer over het loon.
“De bepaling is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.”
Parlementaire behandeling. Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997
'De in onderdeel G.1 opgenomen wijziging van artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt verband met de in artikel II, onderdeel M, opgenomen wijzigingen en strekt er toe bestanddelen van het loon waarover de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wijze van eindheffing van de werkgever worden geheven, bij de werknemer niet in de inkomstenbelasting te betrekken.'
In geschil was of en in hoeverre er sprake is geweest van bij wege van eindheffing bij de werkgevers van belanghebbende nageheven loonheffing die ingevolge het bepaalde in art. 3.84 Wet IB 2001 in de weg staat aan heffing van IB/PVV van belanghebbende. De opgelegde naheffingsaanslagen waren verminderd tot nihil voordat de aanslag inkomstenbelasting werd opgelegd.
HR: De in art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling heeft tot doel dubbele heffing over loonbestanddelen bij zowel de werknemer als de werkgever te voorkomen. Dat betekent dat loon waarover door middel van eindheffing loonheffing is verschuldigd, voor de IB/PVV wordt aangemerkt als vrijgesteld loon. De vraag die in dit arrest aan de orde wordt gesteld is of deze vrijstelling ook van toepassing is als de naheffingsaanslag loonheffingen reeds is vernietigd dan wel is verminderd tot nihil op het moment dat de aanslag IB/PVV wordt opgelegd. Voor toepassing van de vrijstelling dient er sprake te zijn van een formele verschuldigdheid voortvloeiend uit de naheffingsaanslag loonheffing op het moment van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting. In casu ontbrak de formele verschuldigdheid waardoor art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 niet in de weg staat aan heffing bij belanghebbende.
Belanghebbende werd met ingang van 18 januari 2017 vrijgesteld van werk. De dienstbetrekking is per 31 maart 2017 beëindigd. In de arbeidsovereenkomst van belanghebbende was bepaald dat de 30%-regeling voor zover mogelijk wordt toegepast. Dat is tot en met februari 2017 gedaan. De werkgever heeft de 30%-regeling niet meer toegepast op het in maart 2017 betaalde loon van € 628.323, waaronder een bonus voor in 2016 verrichte werkzaamheden. In zijn aangifte inkomstenbelasting 2017 vermindert belanghebbende het loon volgens de jaaropgaaf met € 188.497 (30% van € 628.323). De inspecteur accepteert dat niet.
Hof Amsterdam 28 oktober 2021, 20/00648, ECLI:NL:GHAMS:2021:4309, V-N 2022/11.1.5, stelt de inspecteur in het gelijk: Voor het loonbegrip in de inkomstenbelasting wordt op grond van art. 3.81 en art. 3.84 van de Wet IB 2001 aangesloten bij het loonbegrip voor de loonbelasting. Daarom werkt de keuze van de werkgever om de loonbestanddelen niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken door naar de inkomstenbelasting. Voor de beslechting van het geschil is dan niet meer relevant of is voldaan aan de overige voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling.
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond (art. 81 Wet RO).
Belanghebbende is onder meer bestuurder en enig aandeelhouder van enkele Bv’s. Ter zake van een kasopname van € 29.800 is beslist dat dit bedrag als loon moet worden beschouwd en dat de inspecteur terecht een naheffingsaanslag met toepassing van de eindheffingsregeling heeft opgelegd. Dit bedrag behoort daarom niet tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning (art. 3.84 Wet IB 2001).
Belanghebbende heeft de Deense nationaliteit. Hij was tot en met maart 2015 in dienst bij A BV. Ter zake van die dienstbetrekking was tot en met 2021 een beschikking afgegeven tot toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. Daarna ging hij in dienst bij B BV waarvoor met dezelfde looptijd een beschikking 30%-regeling is afgegeven. Belanghebbende ontvangt in april en mei 2015 van A BV een ‘retention bonus’, een uitbetaling voor vakantiedagen, een beëindigingsvergoeding en een ‘cash inventive’. A BV past op de brutobedragen de witte tabel bijzondere beloningen toe. In geschil is of belanghebbende bij het loon voor de inkomstenbelasting rekening kan houden met een aftrek op het loon vanwege de 30%-regeling.
Hof: Dat is niet zo. A BV heeft deze loonbestanddelen niet aangemerkt als eindheffingsbestanddeel zoals vereist bij de werkkostenregeling (art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel f in samenhang met art. 31a lid 2 aanhef en onderdeel e Wet LB 1964). Onvoldoende is dat in de arbeidsovereenkomst afspraken staan over de toepassing van de 30%-regeling en dat A BV de desbetreffende beschikking had. De aanwijzing van een gerichte vrijstelling als eindheffingsbestanddeel is alleen voltooid als daarmee rekening wordt gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen pas de aard en omvang van de gerichte vrijstelling, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan. De keuze van A BV om deze loonbestanddelen niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken werkt door naar de inkomstenbelasting. Deze loonbestanddelen dienen dan ook volledig in de heffing van inkomstenbelasting te worden betrokken. Niet gegrond is het beroep van belanghebbende op HR 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932. Dat arrest ziet op een jaar waarin de werkkostenregeling nog niet van toepassing was. Belanghebbende had zich tot A BV kunnen wenden om de aanwijzing van de loonbestanddelen als eindheffingsbestanddelen alsnog te bewerkstelligen door het indienen van correctieberichten. Ook had belanghebbende, zoals de inspecteur ter zitting heeft bevestigd, bezwaar kunnen maken tussen de inhouding van loonbelasting. Dat is echter allemaal niet geschied.
Aan belanghebbende is voor de periode van 1 augustus 2014 tot en met 31 december 2018 een beschikking afgegeven voor toepassing van de 30%-regeling. De werkgever past deze regeling in de maanden september tot en met december 2018 niet meer toe omdat belanghebbende vanaf 1 juli 2018 was vrijgesteld van werk. Dit is neergelegd in een vaststellingsovereenkomst waarbij de dienstbetrekking per 31 december 2018 wordt beëindigd.
Rechtbank Den Haag 1 juli 2020, 20/389, ECLI:NL:RBDHA:2020:6030, V-N 2020/43.2.3, beslist dat het bezwaar van belanghebbende tegen de inhouding ongegrond is. Aan de vraag of juist is ingehouden gaat vooraf de vraag of de werkgever de vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. En dat is niet zo.
Hof: Beoordeeld dient te worden of de vergoeding voor extraterritoriale kosten in deze maanden als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De in dit kader aan de werkgever toekomende keuzevrijheid wordt niet beperkt door art. 22a lid 3 onderdeel a Wet LB 1964. Daarin is uitsluitend geregeld dat loon wat wordt genoten in perioden van tijdelijke inactiviteit als loon uit tegenwoordige arbeid kwalificeert. De enkele aankondiging dat het kabinet van plan is de suggestie over te nemen dat bij gerichte vrijstellingen geen aanwijzing als eindheffingsbestanddeel hoeft plaats te vinden, is onvoldoende voor het beroep op het vertrouwensbeginsel. Omdat de werkgever de vergoeding in deze maanden niet heeft aangemerkt als eindheffingsbestanddeel komt het hof niet toe aan de vraag of aan de voorwaarden van de 30%-regeling is voldaan. Gelet op art. 10ec lid 1 Uitvoeringsbesluit LB 1965 is dat overigens niet het geval. Voor zover belanghebbende betoogt dat een hoger nettoloon zou zijn overeengekomen betreft dit een arbeidsrechtelijke kwestie die tot de bevoegdheid van de civiele rechter behoort.
De inhoudingsplichtige heeft geen reiskostenvergoeding als eindheffingsbestanddeel aangewezen. Het verzuim in de loonbelasting gebruik te maken van deze aanwijzingsbevoegdheid kan niet binnen de inkomstenbelasting worden hersteld. Een eventueel in aanmerking te nemen correctie zou daarom in de loonbelasting en niet in de inkomstenbelasting verwerkt moeten worden. Dat valt buiten de reikwijdte van de onderhavige procedure.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2021/45.8, ziet in Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1680, de bevestiging van haar mening in onderstaande aantekening dat de route van bezwaar tegen de inhouding niet werkt als de werkgever de vergoeding niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2021/38.5, aantekening bij Hof Den Haag 30 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325, herhaalt nog maar eens de wens de gerichte vrijstellingen te verplaatsen naar art. 11 Wet LB 1964 zodat de rechtsbescherming van de werknemer wordt verbeterd. Nu bepaalt de werkgever of gebruik wordt gemaakt van een gerichte vrijstelling. Pas nadat die keuze, of aanwijzing, heeft plaatsgevonden kan een gerichte vrijstelling worden toegepast. Dat schuurt bij de 30%-regeling. De werknemer speelt een cruciale rol in het voldoen aan de voorwaarden (gezamenlijk verzoek aan de Belastingdienst; schriftelijke overeenkomst dat de regeling wordt toegepast) maar staat bij de uitvoering buiten spel. Het hof suggereert ten onrechte dat herstel via correctieberichten eenvoudig was. Vanwege het einde van de dienstbetrekking per 31 maart 2015 (en vermoedelijk het eerdere einde van de feitelijke tewerkstelling) had art. 10ec Uitvoeringsbesluit LB 1965 daaraan in de weg gestaan, in ieder geval over mei 2015. De overweging van het hof dat de werknemer bezwaar tegen de inhouding van loonbelasting had kunnen maken wekt enige verbazing, net als de bevestiging van de inspecteur dat dit mogelijk was geweest. Zolang de inhoudingsplichtige eerst moet aanwijzen voordat wordt toegekomen aan het toepassen van gerichte vrijstellingen kan de werknemer weinig beginnen als er niet wordt aangewezen.
S. Bentohami, FED 2017/53, merkt op dat een vermindering van een naheffingsaanslag, al dan niet tot nihil, niet ‘automatisch’ hoeft te leiden tot heffing van inkomstenbelasting. 'Dit is bijvoorbeeld het geval indien de inspecteur een naheffingsaanslag vermindert op grond van een weloverwogen standpunt. Het vertrouwensbeginsel verhindert in dat geval dat alsnog inkomstenbelasting wordt geheven. Overigens komt men in dit geval niet toe aan art. 3.84 Wet IB 2001. Immers, er moet wel sprake zijn van loon in de zin van art. 3.81 Wet IB. Indien voor de toepassing van de Wet LB geen sprake is van loon volgens de inspecteur, dan kan geen sprake zijn van loon voor de inkomstenbelasting (HR 6 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4301, FED 1990/495).' Zij merkt verder op dat er ook wel wat valt te zeggen voor het standpunt van belanghebbende. 'De naheffingsaanslag die bij wijze van eindheffing is opgelegd blijft overeind staan met een te betalen bedrag van € 0. Daarmee zou de loonbelasting het eindstation moeten zijn. Dit arrest is dan ook een mooi voorbeeld waarin de loonbelasting ‘slechts’ fungeert als voorheffing op de inkomstenbelasting.'
R.F.C Spek, BNB 2017/111, geeft een algemeen overzicht van de verschillende mogelijkheden die de inspecteur ter beschikking staan om alsnog belasting over het loon te heffen als een inhoudingsplichtige werkgever de loonheffing niet heeft ingehouden of afgedragen. Hij vraagt zich na het arrest van de Hoge Raad af, gelet op de omkeerbaarheid van een door een inspecteur gemaakte keuze, 'wat het gevolg is als de inspecteur de reeds opgelegde (navorderings)aanslag inkomstenbelasting zou verminderen met het loon waarop geen loonheffing is ingehouden of betaald. Kan de inspecteur na een dergelijke vermindering dan op basis van dit arrest alsnog een naheffingsaanslag aan de werkgever opleggen over dit loon als eindheffingsbestanddeel? Vanuit het idee dat de loonheffing een voorheffing is, ligt de toepassing van dit arrest in de omgekeerde situatie niet voor de hand. Nu de loonheffing tevens als eindheffing fungeert, kan daar ook anders over gedacht worden.'
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2017/8.10, heeft niks toe te voegen aan het oordeel van de Hoge Raad dat loon dat betrokken is geweest in een naheffingsaanslag die ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV reeds is verminderd tot nihil, niet onder de vrijstelling van art. 3.84lid 1 Wet IB 20011 valt.
A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2016:956 (V-N 2016/54.14.4) is van mening dat aan de werkgevers geen naheffingsaanslagen zijn opgelegd ter zake van het door belanghebbende genoten loon. Weliswaar was bij de werkgevers loonheffing nageheven, maar dit waren ambtshalve aanslagen, op basis van eigen schattingen van de inspecteur.
W. Koelewijn, ‘Enkele hoofdbrekens bij het belasten van fictief loon’, WFR 2021/68. Toepassing van het eindheffingsregime bij naheffing zou beperkt moeten worden tot situaties waarbij over het loon nog niet eerder is geheven en zou niet bedoeld moeten zijn voor wel geheven, maar niet betaalde loonbelasting. Dat kan worden bereikt door in art. 31 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 het begrip ‘betaald’ te vervangen door ’ingehouden’ of ‘geheven’. Bij naheffing over fictief loon doet de inspecteur er verstandig aan een beschikking ‘geen eindheffing’ (art. 31 lid 1 onderdeel a sub 2 Wet LB 1964) te nemen. Ook als de inspecteur dat niet doet, moet het ervoor worden gehouden dat hij het eindheffingsregime niet heeft toegepast.
Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.
Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.84 Wet IB 2001, aant. 2.1
Aant. 2.1 Eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB 1964
Actueel t/m 02-05-2026
02-05-2026
01-01-2001 tot: -
Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 3.84 Wet IB 2001, aant. 2.1
Inkomstenbelasting / Inkomen uit werk en woning (box 1) - niet-winst
Loonbelasting / Werkkostenregeling
eindheffing
belastbaar loon
extraterritoriale kosten
Wet inkomstenbelasting 2001 artikel 3.84
Beschouwing
In de eerste plaats behoren op grond van art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 niet tot het loon voordelen waarover de belasting op grond van art. 31 Wet LB 1964 is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, evenmin als een hierdoor voor de belastingplichtige ontstaan voordeel. Het gaat hier om loon waarover de werkgever de belasting al dan niet verplicht voor zijn rekening neemt. Loon waarover wordt geheven door middel van eindheffing, behoort door art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 voor de inkomstenbelasting niet tot het loon van de werknemer. De werknemer krijgt het loon dus netto. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting/premie volksverzekeringen is op grond van art. 9.2 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 niet verrekenbaar met de door een werknemer verschuldigde inkomstenbelasting (zie aant. 1.6).
Bij de in art. 31 Wet LB 1964 geregelde eindheffingsbestanddelen gaat het tegenwoordig vooral om loon dat onder de werkkostenregeling valt (art. 31 lid 1 onderdeel f en g Wet LB 1964). Andere daar geregelde eindheffingsbestanddelen zijn loon:
waarover een naheffingsaanslag wordt opgelegd;
loon waarover inhouding niet goed mogelijk is (de zogeheten knelpunten van tijdelijke aard);
bepaalde publiekrechtelijke uitkeringen;
het privégebruik van bestelauto's die doorlopend afwisselend door meerdere werknemers worden gebruikt;
bepaalde toeslagen voor oorlogsgetroffenen.
Deze regelingen zijn gedetailleerd. Zie het artikelsgewijs commentaar op Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 31 Wet LB 1964, aant. 2 e.v. van de Wet LB 1964.
Bij het loon waarover een naheffingsaanslag wordt opgelegd, gaat het om een naheffingsaanslag die bestaat op het moment dat de aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. De vrijstelling is niet van toepassing als de naheffingsaanslag loonheffingen waarin het loon was betrokken ten tijde van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting al was vernietigd of verminderd tot nihil. Zie HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:128.
Onder de werkkostenregeling moet de werkgever ervoor kiezen de kostenvergoedingen of verstrekkingen voor eindheffing ‛aan te wijzen’. Anders is sprake van belastbaar loon van de werknemer. Aldus ook Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1680, Hof Den Haag 30 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325, en Hof Amsterdam 28 oktober 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:4309. Het beroep in cassatie tegen laatstgenoemde uitspraak werd zonder motivering ongegrond verklaard door HR 15 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1100. Zie verder Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 31 Wet LB 1964, aant. 3.16.
De vrijstelling voor eindheffingsbestanddelen geldt niet bij de zogeheten pseudo-eindheffingen die zijn geregeld in art. 32ba en volgende van de Wet LB 1964. De pseudo-eindheffing ten laste van de werkgever komt naast de gewone heffing bij de werknemer over het loon.
Parlementaire behandeling. Belastingherziening 2001
“De bepaling is ontleend aan artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.”
MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 129.
Parlementaire behandeling. Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997
'De in onderdeel G.1 opgenomen wijziging van artikel 23, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 houdt verband met de in artikel II, onderdeel M, opgenomen wijzigingen en strekt er toe bestanddelen van het loon waarover de loonbelasting en premie volksverzekeringen bij wijze van eindheffing van de werkgever worden geheven, bij de werknemer niet in de inkomstenbelasting te betrekken.'
MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25051, nr. 3, p. 40.
Richtinggevende jurisprudentie. HR. Wet IB 2001
In geschil was of en in hoeverre er sprake is geweest van bij wege van eindheffing bij de werkgevers van belanghebbende nageheven loonheffing die ingevolge het bepaalde in art. 3.84 Wet IB 2001 in de weg staat aan heffing van IB/PVV van belanghebbende. De opgelegde naheffingsaanslagen waren verminderd tot nihil voordat de aanslag inkomstenbelasting werd opgelegd.
HR: De in art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 opgenomen vrijstelling heeft tot doel dubbele heffing over loonbestanddelen bij zowel de werknemer als de werkgever te voorkomen. Dat betekent dat loon waarover door middel van eindheffing loonheffing is verschuldigd, voor de IB/PVV wordt aangemerkt als vrijgesteld loon. De vraag die in dit arrest aan de orde wordt gesteld is of deze vrijstelling ook van toepassing is als de naheffingsaanslag loonheffingen reeds is vernietigd dan wel is verminderd tot nihil op het moment dat de aanslag IB/PVV wordt opgelegd. Voor toepassing van de vrijstelling dient er sprake te zijn van een formele verschuldigdheid voortvloeiend uit de naheffingsaanslag loonheffing op het moment van het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting. In casu ontbrak de formele verschuldigdheid waardoor art. 3.84 lid 1 Wet IB 2001 niet in de weg staat aan heffing bij belanghebbende.
HR 3 februari 2017, 16/00751, ECLI:NL:HR:2017:128 (concl. A-G Niessen), BNB 2017/111, m.nt. Spek; V-N 2017/8.22.7, FED 2017/53, m.nt. Benthohami, en HR 3 februari 2017, 16/00752, ECLI:NL:HR:2017:129; V-N 2017/8.10, m.nt. redactie. Besproken in TaxVisions van 10 februari 2017.
Casuïstische jurisprudentie. HR
Belanghebbende werd met ingang van 18 januari 2017 vrijgesteld van werk. De dienstbetrekking is per 31 maart 2017 beëindigd. In de arbeidsovereenkomst van belanghebbende was bepaald dat de 30%-regeling voor zover mogelijk wordt toegepast. Dat is tot en met februari 2017 gedaan. De werkgever heeft de 30%-regeling niet meer toegepast op het in maart 2017 betaalde loon van € 628.323, waaronder een bonus voor in 2016 verrichte werkzaamheden. In zijn aangifte inkomstenbelasting 2017 vermindert belanghebbende het loon volgens de jaaropgaaf met € 188.497 (30% van € 628.323). De inspecteur accepteert dat niet.
Hof Amsterdam 28 oktober 2021, 20/00648, ECLI:NL:GHAMS:2021:4309, V-N 2022/11.1.5, stelt de inspecteur in het gelijk: Voor het loonbegrip in de inkomstenbelasting wordt op grond van art. 3.81 en art. 3.84 van de Wet IB 2001 aangesloten bij het loonbegrip voor de loonbelasting. Daarom werkt de keuze van de werkgever om de loonbestanddelen niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken door naar de inkomstenbelasting. Voor de beslechting van het geschil is dan niet meer relevant of is voldaan aan de overige voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling.
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende zonder nadere motivering ongegrond (art. 81 Wet RO).
HR 15 juli 2022, 21/05072, ECLI:NL:HR:2022:1100; V-N 2022/34.23.2.
Casuïstische jurisprudentie. Gerechtshoven
Belanghebbende is onder meer bestuurder en enig aandeelhouder van enkele Bv’s. Ter zake van een kasopname van € 29.800 is beslist dat dit bedrag als loon moet worden beschouwd en dat de inspecteur terecht een naheffingsaanslag met toepassing van de eindheffingsregeling heeft opgelegd. Dit bedrag behoort daarom niet tot belanghebbendes inkomen uit werk en woning (art. 3.84 Wet IB 2001).
Hof Arnhem-Leeuwarden 19 april 2022, 20/00611 t/m 20/00615, ECLI:NL:GHARL:2022:3065, V-N 2022/34.1.2.
Belanghebbende heeft de Deense nationaliteit. Hij was tot en met maart 2015 in dienst bij A BV. Ter zake van die dienstbetrekking was tot en met 2021 een beschikking afgegeven tot toepassing van de 30%-regeling voor ingekomen werknemers. Daarna ging hij in dienst bij B BV waarvoor met dezelfde looptijd een beschikking 30%-regeling is afgegeven. Belanghebbende ontvangt in april en mei 2015 van A BV een ‘retention bonus’, een uitbetaling voor vakantiedagen, een beëindigingsvergoeding en een ‘cash inventive’. A BV past op de brutobedragen de witte tabel bijzondere beloningen toe. In geschil is of belanghebbende bij het loon voor de inkomstenbelasting rekening kan houden met een aftrek op het loon vanwege de 30%-regeling.
Hof: Dat is niet zo. A BV heeft deze loonbestanddelen niet aangemerkt als eindheffingsbestanddeel zoals vereist bij de werkkostenregeling (art. 31 lid 1 aanhef en onderdeel f in samenhang met art. 31a lid 2 aanhef en onderdeel e Wet LB 1964). Onvoldoende is dat in de arbeidsovereenkomst afspraken staan over de toepassing van de 30%-regeling en dat A BV de desbetreffende beschikking had. De aanwijzing van een gerichte vrijstelling als eindheffingsbestanddeel is alleen voltooid als daarmee rekening wordt gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen pas de aard en omvang van de gerichte vrijstelling, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan. De keuze van A BV om deze loonbestanddelen niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken werkt door naar de inkomstenbelasting. Deze loonbestanddelen dienen dan ook volledig in de heffing van inkomstenbelasting te worden betrokken. Niet gegrond is het beroep van belanghebbende op HR 27 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU8932. Dat arrest ziet op een jaar waarin de werkkostenregeling nog niet van toepassing was. Belanghebbende had zich tot A BV kunnen wenden om de aanwijzing van de loonbestanddelen als eindheffingsbestanddelen alsnog te bewerkstelligen door het indienen van correctieberichten. Ook had belanghebbende, zoals de inspecteur ter zitting heeft bevestigd, bezwaar kunnen maken tussen de inhouding van loonbelasting. Dat is echter allemaal niet geschied.
Hof Den Haag 30 juni 2021, 20/00777, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325; V-N 2021/38.5, m.nt. redactie. Besproken in TaxVisions van 24 september 2021.
Aan belanghebbende is voor de periode van 1 augustus 2014 tot en met 31 december 2018 een beschikking afgegeven voor toepassing van de 30%-regeling. De werkgever past deze regeling in de maanden september tot en met december 2018 niet meer toe omdat belanghebbende vanaf 1 juli 2018 was vrijgesteld van werk. Dit is neergelegd in een vaststellingsovereenkomst waarbij de dienstbetrekking per 31 december 2018 wordt beëindigd.
Rechtbank Den Haag 1 juli 2020, 20/389, ECLI:NL:RBDHA:2020:6030, V-N 2020/43.2.3, beslist dat het bezwaar van belanghebbende tegen de inhouding ongegrond is. Aan de vraag of juist is ingehouden gaat vooraf de vraag of de werkgever de vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. En dat is niet zo.
Hof: Beoordeeld dient te worden of de vergoeding voor extraterritoriale kosten in deze maanden als eindheffingsbestanddeel is aangemerkt. De in dit kader aan de werkgever toekomende keuzevrijheid wordt niet beperkt door art. 22a lid 3 onderdeel a Wet LB 1964. Daarin is uitsluitend geregeld dat loon wat wordt genoten in perioden van tijdelijke inactiviteit als loon uit tegenwoordige arbeid kwalificeert. De enkele aankondiging dat het kabinet van plan is de suggestie over te nemen dat bij gerichte vrijstellingen geen aanwijzing als eindheffingsbestanddeel hoeft plaats te vinden, is onvoldoende voor het beroep op het vertrouwensbeginsel. Omdat de werkgever de vergoeding in deze maanden niet heeft aangemerkt als eindheffingsbestanddeel komt het hof niet toe aan de vraag of aan de voorwaarden van de 30%-regeling is voldaan. Gelet op art. 10ec lid 1 Uitvoeringsbesluit LB 1965 is dat overigens niet het geval. Voor zover belanghebbende betoogt dat een hoger nettoloon zou zijn overeengekomen betreft dit een arbeidsrechtelijke kwestie die tot de bevoegdheid van de civiele rechter behoort.
Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2021, 20/00458 t/m 20/00461, ECLI:NL:GHSHE:2021:1680; V-N 2021/45.8, m.nt. redactie.
Casuïstische jurisprudentie. Rechtbanken
De inhoudingsplichtige heeft geen reiskostenvergoeding als eindheffingsbestanddeel aangewezen. Het verzuim in de loonbelasting gebruik te maken van deze aanwijzingsbevoegdheid kan niet binnen de inkomstenbelasting worden hersteld. Een eventueel in aanmerking te nemen correctie zou daarom in de loonbelasting en niet in de inkomstenbelasting verwerkt moeten worden. Dat valt buiten de reikwijdte van de onderhavige procedure.
Rb. Zeeland-West-Brabant 29 oktober 2021, 20/4977, ECLI:NL:RBZWB:2021:5536; V-N 2022/3.2.5.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2021/45.8, ziet in Hof ’s-Hertogenbosch 10 juni 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:1680, de bevestiging van haar mening in onderstaande aantekening dat de route van bezwaar tegen de inhouding niet werkt als de werkgever de vergoeding niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2021/38.5, aantekening bij Hof Den Haag 30 juni 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:1325, herhaalt nog maar eens de wens de gerichte vrijstellingen te verplaatsen naar art. 11 Wet LB 1964 zodat de rechtsbescherming van de werknemer wordt verbeterd. Nu bepaalt de werkgever of gebruik wordt gemaakt van een gerichte vrijstelling. Pas nadat die keuze, of aanwijzing, heeft plaatsgevonden kan een gerichte vrijstelling worden toegepast. Dat schuurt bij de 30%-regeling. De werknemer speelt een cruciale rol in het voldoen aan de voorwaarden (gezamenlijk verzoek aan de Belastingdienst; schriftelijke overeenkomst dat de regeling wordt toegepast) maar staat bij de uitvoering buiten spel. Het hof suggereert ten onrechte dat herstel via correctieberichten eenvoudig was. Vanwege het einde van de dienstbetrekking per 31 maart 2015 (en vermoedelijk het eerdere einde van de feitelijke tewerkstelling) had art. 10ec Uitvoeringsbesluit LB 1965 daaraan in de weg gestaan, in ieder geval over mei 2015. De overweging van het hof dat de werknemer bezwaar tegen de inhouding van loonbelasting had kunnen maken wekt enige verbazing, net als de bevestiging van de inspecteur dat dit mogelijk was geweest. Zolang de inhoudingsplichtige eerst moet aanwijzen voordat wordt toegekomen aan het toepassen van gerichte vrijstellingen kan de werknemer weinig beginnen als er niet wordt aangewezen.
S. Bentohami, FED 2017/53, merkt op dat een vermindering van een naheffingsaanslag, al dan niet tot nihil, niet ‘automatisch’ hoeft te leiden tot heffing van inkomstenbelasting. 'Dit is bijvoorbeeld het geval indien de inspecteur een naheffingsaanslag vermindert op grond van een weloverwogen standpunt. Het vertrouwensbeginsel verhindert in dat geval dat alsnog inkomstenbelasting wordt geheven. Overigens komt men in dit geval niet toe aan art. 3.84 Wet IB 2001. Immers, er moet wel sprake zijn van loon in de zin van art. 3.81 Wet IB. Indien voor de toepassing van de Wet LB geen sprake is van loon volgens de inspecteur, dan kan geen sprake zijn van loon voor de inkomstenbelasting (HR 6 juni 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4301, FED 1990/495).' Zij merkt verder op dat er ook wel wat valt te zeggen voor het standpunt van belanghebbende. 'De naheffingsaanslag die bij wijze van eindheffing is opgelegd blijft overeind staan met een te betalen bedrag van € 0. Daarmee zou de loonbelasting het eindstation moeten zijn. Dit arrest is dan ook een mooi voorbeeld waarin de loonbelasting ‘slechts’ fungeert als voorheffing op de inkomstenbelasting.'
R.F.C Spek, BNB 2017/111, geeft een algemeen overzicht van de verschillende mogelijkheden die de inspecteur ter beschikking staan om alsnog belasting over het loon te heffen als een inhoudingsplichtige werkgever de loonheffing niet heeft ingehouden of afgedragen. Hij vraagt zich na het arrest van de Hoge Raad af, gelet op de omkeerbaarheid van een door een inspecteur gemaakte keuze, 'wat het gevolg is als de inspecteur de reeds opgelegde (navorderings)aanslag inkomstenbelasting zou verminderen met het loon waarop geen loonheffing is ingehouden of betaald. Kan de inspecteur na een dergelijke vermindering dan op basis van dit arrest alsnog een naheffingsaanslag aan de werkgever opleggen over dit loon als eindheffingsbestanddeel? Vanuit het idee dat de loonheffing een voorheffing is, ligt de toepassing van dit arrest in de omgekeerde situatie niet voor de hand. Nu de loonheffing tevens als eindheffing fungeert, kan daar ook anders over gedacht worden.'
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2017/8.10, heeft niks toe te voegen aan het oordeel van de Hoge Raad dat loon dat betrokken is geweest in een naheffingsaanslag die ten tijde van het opleggen van de aanslag IB/PVV reeds is verminderd tot nihil, niet onder de vrijstelling van art. 3.84lid 1 Wet IB 20011 valt.
A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2016:956 (V-N 2016/54.14.4) is van mening dat aan de werkgevers geen naheffingsaanslagen zijn opgelegd ter zake van het door belanghebbende genoten loon. Weliswaar was bij de werkgevers loonheffing nageheven, maar dit waren ambtshalve aanslagen, op basis van eigen schattingen van de inspecteur.
W. Koelewijn, ‘Enkele hoofdbrekens bij het belasten van fictief loon’, WFR 2021/68. Toepassing van het eindheffingsregime bij naheffing zou beperkt moeten worden tot situaties waarbij over het loon nog niet eerder is geheven en zou niet bedoeld moeten zijn voor wel geheven, maar niet betaalde loonbelasting. Dat kan worden bereikt door in art. 31 lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 het begrip ‘betaald’ te vervangen door ’ingehouden’ of ‘geheven’. Bij naheffing over fictief loon doet de inspecteur er verstandig aan een beschikking ‘geen eindheffing’ (art. 31 lid 1 onderdeel a sub 2 Wet LB 1964) te nemen. Ook als de inspecteur dat niet doet, moet het ervoor worden gehouden dat hij het eindheffingsregime niet heeft toegepast.