4.5.11 Nationale accijnzen van goederen en diensten

De lidstaten zijn vanaf de accijnsharmonisatie bevoegd gebleven om op communautaire accijnsgoederen nog andere (nationale accijnzen) te heffen.

Ingevolge artikel 3, tweede lid, van de Accijnsrichtlijn mogen van de communautaire accijnsgoederen, alcohol-, energie- en tabaksproducten, ook nationale accijnzen worden geheven, mits de heffing plaatsvindt met een specifiek doel (vereiste van de dubbelratio)1 en ‘daarbij de uit hoofde van de accijnzen en de btw geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting’.2 De ratio van deze bepaling ligt in de uiteenlopende fiscale tradities van de lidstaten op het gebied van de accijnzen en in het feit dat deze vaak worden aangewend als specifiek instrument van ander beleid dan begrotingsbeleid3, zoals milieubescherming en het op doeltreffende wijze beschermen van de volksgezondheid door het alcoholverbruik te ontmoedigen met fiscale instrumenten.4 Dubbele belasting vereist een dubbele ratio.

Het oorspronkelijke voorstel van de EC hield in, dat van communautaire accijnsgoederen geen andere belastingen zouden kunnen worden geheven dan (communautaire) accijns en btw.5 De Raad heeft vastgehouden aan het behoud van een residuele bevoegdheid van de lidstaten op fiscaal gebied, mits uiteraard daarbij de uit hoofde van de accijnzen geldende voorschriften in acht worden genomen, en ging nog verder dan het amendement van het EP, waarbij werd voorgesteld dat de lidstaten bevoegd zouden blijven andere belastingen dan de accijns en de btw in te stellen, mits deze in het handelsverkeer tussen de lidstaten niet leiden tot belastingheffing bij binnenkomst op het nationale grondgebied, tot belastingontheffing bij het verlaten van het nationale grondgebied, of tot controles aan de grenzen.6 Het gaat hier dus om een bepaling die door de Raad in de Accijnsrichtlijn is ingevoegd.7

Voor nationale accijnzen geldt evenwel, dat het intracommunautaire verkeer van de ermee belaste goederen niet kan plaatsvinden binnen het geharmoniseerde controlestelsel voor accijnsgoederenverkeer, dat wil zeggen het verkeer tussen de onderling verbonden belastingentrepots onder schorsing van de accijns en onder dekking van een accijnsgeleidedocument (AGD). Dit betekent dat een nationale accijns moet worden vormgegeven als een afzonderlijke nationale belastingregeling. Voor goederen die afkomstig zijn uit andere lidstaten of via andere lidstaten de lidstaat met een specifieke nationale accijns die deze goederen met accijns belast binnenkomen, evenals voor de goederen die vanuit die lidstaat naar andere lidstaten worden vervoerd, moeten specifieke bepalingen worden gehanteerd, waaronder specifieke toezichts-, handhavings- en controlebepalingen.

De eerste voorwaarde waaronder een lidstaat autonoom nog andere nationale accijnzen op de grondslagen van de communautaire accijnzen mag heffen is, dat die nationale accijns wordt geheven met een specifiek doel, te weten een ander dan louter begrotingstechnisch doel. Bovendien moeten de uit hoofde van de accijnzen en de btw geldende voorschriften inzake belastingheffing worden geëerbiedigd bij de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting, zulks om ongewenste, onnodige handelsbelemmeringen in het intracommunautaire verkeer te voorkomen.8 Belastingen waarmee een ander doel wordt nagestreefd dan te voorzien in de inkomsten van de overheid en welke niet in strijd zijn met communautaire doelstellingen, zijn belastingen met specifieke doeleinden.

Hiertoe behoren belastingen die de bescherming van het milieu, de volksgezondheid, veiligheid of consumentenbescherming tot doel hebben, evenals belastingen die bestemd zijn ter bevordering van toerisme, sport, cultuur en voorstellingen.9

Versterking van het gemeentelijk belastinggebied is géén specifiek doel10, maar een louter begrotingstechnisch doel.11

Tussen de heffing van de accijns en de verwezenlijking van het specifieke doel moet een causaal verband bestaan.12 Het specifiek doel-vereiste is een duidelijke voorwaarde om een afwijking van het geharmoniseerde stelsel te vermijden.13 Een extra nationale accijns van communautaire accijnsgoederen wordt dan ook primair getoetst op de aanwezigheid van een specifiek doel, terwijl op de lidstaat de bewijslast rust dat deze enig gesteld specifiek doel dient.14 Artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn dient strikt te worden uitgelegd en bijgevolg dient een ruime uitleg te worden gegeven aan de voorschriften inzake belastingheffing.

De tweede voorwaarde is, dat bij het heffen een nationale accijns de uit hoofde van de communautaire accijnzen en de btw geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht moeten worden genomen. Dit zijn de voorschriften die betrekking hebben op de vaststelling van de maatstaf van heffing, de verschuldigdheid en de controle van de belasting. De ratio daarvan is dat de lidstaten ertoe zijn verplicht het communautaire accijnsstelsel niet in gevaar te brengen als zij nationale accijnzen invoeren.15 Zo is onverenigbaar met de Accijnsrichtlijn het heffen of invoeren van een nationale belasting op een accijnsgoed dat op basis van de Accijnsrichtlijn is vrijgesteld.

Voor 1995 en 1996 bepaalde de Zweedse Lag (1988:1567) om miljöskatt pÊa inrikes flygtrafik (Wet inzake milieubelasting op de binnenlandse luchtvaart), dat ter zake van de commerciële binnenlandse luchtvaart aan de staat een milieubelasting verschuldigd was, berekend over het brandstofverbruik en de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide van het betrokken type luchtvaartuig tijdens een gemiddelde vlucht.

De gegevens daarover waren verstrekt door het Luftfartsverk (Zweedse luchtvaartdienst).

De Structuurrichtlijn minerale oliën (1993-2003) stelde het verbruik van minerale oliën voor de commerciële binnenlandse luchtvaart vrij.16 De Riksskatteverket (Zweedse belastingdienst) betoogde dat de belasting een milieubelasting is die, anders dan belanghebbende Braathens en de EC stelden, niet rechtstreeks het brandstofverbruik belast, doch de vervuilende kooldioxide en koolwaterstofemissies van de nationale commerciële luchtvaart, zodat de Accijnsrichtlijn en de Structuurrichtlijn minerale oliën niet relevant zijn. Volgens het HvJ EG in het Braathens-arrest (1999) is de Accijnsrichtlijn van toepassing op de producten die zijn onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die, zij het zelfs indirect, op het verbruik van die producten worden geheven.

Er bestaat een rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen het brandstofverbruik en de vervuilende stoffen die tijdens het verbruik worden uitgestoten, zodat zowel het gedeelte van de accijns dat op basis van de emissie van koolwaterstof en stikstofmonoxide wordt berekend, als het gedeelte dat op basis van het brandstofverbruik wordt vastgesteld ter zake van de emissie van kooldioxide als een belasting op het brandstofverbruik zelf moet worden beschouwd. Zo’n belasting is onverenigbaar met de Accijnsrichtlijn, omdat wanneer de lidstaten andere accijnzen mogen heffen op de producten die van de communautaire accijns zijn vrijgesteld, deze vrijstelling elk nuttig effect zou worden ontnomen.17 Dit is de Braathens-regel, die rechtstreekse werking heeft omdat zij onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is bepaald.18

Volgens de tekst van artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn is elke nationale indirecte belasting die met specifieke doeleinden wordt geheven, onderworpen aan de uit hoofde van de accijnzen geldende voorschriften inzake belastingheffing, óók aan die van de vrijstellingen. Deze onverenigbaarheid heeft het HvJ EG bevestigd in het Braathensarrest (1999). Als de lidstaten toch andere accijnzen mogen heffen op goederen die op basis van de Accijnsrichtlijn of een structuurrichtlijn moeten worden vrijgesteld, zou deze vrijstelling elk nuttig effect worden ontnomen.19 Niet alleen doet een afwijkende toepassing op nationaal niveau van dergelijke vrijstellingsverplichtingen afbreuk aan de doelstellingen van de communautaire regeling en aan de rechtszekerheid; deze houdt ook het gevaar in dat de betrokken marktdeelnemers verschillend worden behandeld.20 De heffing van een nationale accijns van op communautair niveau vrijgestelde accijnsgoederen, kan dus niet worden gerechtvaardigd met een beroep op het feit dat de nationale accijns een specifiek doel heeft.21

Voorbeelden van extra (nationale) accijnzen van communautaire accijnsgoederen zijn de alcopops (mixdranken op basis van gedistilleerd, bier of wijn, gemengd met alcoholvrije dranken, zoals breezers en shooters) in Denemarken, Duitsland, Frankrijk en Luxemburg en (tot 1 januari 2004) de Nederlandse BSB, die tot aan het van kracht worden van de Richtlijn energiebelastingen per 1 januari 2004 onder meer werd geheven van minerale oliën (ongelode lichte olie en gelode lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas), bovenop de communautaire accijnzen van minerale oliën. De specifieke ratio van de alcopops is drankontmoediging onder jongeren en volksgezondheid. De specifieke ratio van de BSB is de milieugrondslag.

Minerale oliën die worden verbruikt als productieve brandstof voor het vervaardigen van minerale oliën in een belastingentrepot zijn vrijgesteld van de communautaire accijns van minerale oliën (raffinaderijvrijstelling)22 en dus op basis van het Braathens-arrest (1999) ook van BSB.23 Thans is de BSB daarvan geen voorbeeld meer, nu deze sedert 1 januari 2004 een communautaire kolenaccijns is die kolen in de communautaire accijnsheffing betrekt.

Hetzelfde geldt voor de Italiaanse accijns van smeeroliën onder het regime van de per 1 januari 2004 vervallen Structuurrichtlijn minerale oliën. Onder dat regime mocht van smeeroliën alleen een nationale accijns worden geheven wanneer die oliën bestemd waren voor gebruik als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof. In alle andere gevallen waren smeeroliën verplicht vrijgesteld van de communautaire accijns van minerale oliën en dus volgens de Braathens-regel ook van nationale accijnzen. Deze vrijstelling van niet-communautaire accijnzen geldt volgens het HvJ EG in het arrest-Italiaanse smeeroliën I (2003) voor alle vrijgestelde accijnsgoederen.24 Italië is zijn nationale accijns van smeeroliën evenwel blijven heffen, hetgeen voorspelbaar heeft geleid tot het arrest-Italiaanse smeeroliën II (2007) met de bevestiging dat het onder het actuele regime van de Richtlijn energiebelastingen is toegestaan zijn accijns van smeeroliën te heffen.25 Zoals gezegd, is de Richtlijn energiebelastingen onder meer niet van toepassing op energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan motor- of verwarmingsbrandstoffen 26, en zijn derhalve nationale accijnzen van smeeroliën vanaf 1 januari 2004 toegestaan, mits deze in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

Artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn is blijkens sommige taalversies verschillend geformuleerd. In geval van twijfel mag de tekst van een bepaling niet op zichzelf in één van zijn taalversies worden beschouwd, maar moet dan worden uitgelegd en toegepast in het licht van de teksten in de andere officiële talen.27 Alle taalversies hebben immers in beginsel dezelfde waarde, ongeacht welk deel van de bevolking van de lidstaten de taal in kwestie spreekt. Wanneer er verschillen zijn tussen de verschillende taalversies van een communautaire wettekst, moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.28

In de Duitse, Franse, Italiaanse, Portugese en Spaanse taalversie van de Accijnsrichtlijn staat de formulering: ‘de uit hoofde van de accijnzen of de btw geldende voorschriften’.

In de Deense, Engelse, Finse, Griekse, Nederlandse en Zweedse taalversie staat niet ‘of’, maar ‘en’. Bij dergelijke verschillen wordt naar vaste rechtspraak van het HvJ EG, de voorkeur gegeven aan de uitleg die de nuttige werking van de bepaling kan verzekeren29, met inachtneming van de algemene opzet en de doelstelling van de regeling30, volgens A-G Saggio (1999) naar de minst strenge uitlegging.31 Hierbij speelt de considerans van de betreffende regeling een belangrijke rol. Op grond van de verschillende onverenigbare kenmerken tussen btw en accijnzen oordeelt het HvJ EG dat alleen de taalversie die het woord ‘of’ gebruikt de juiste is32, zodat steeds voor één van beide moet worden gekozen. De eerste onderscheidende vraag ten aanzien van een belastingregeling die dan steeds gesteld moet worden is de vraag of die maatregel tot doel heeft alle economische handelingen te treffen. Is het antwoord daarop ontkennend, dan is geen sprake van een algemene verbruiksbelasting33, zodat verdere toetsing aan de regels van de Accijnsrichtlijn aan de orde is.

A-G Saggio (1999) leidt uit de verschillende taalversies van artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn af, dat niet alle regels betreffende de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting strikt behoeven te worden nageleefd, maar dat deze veeleer relatief soepele aanwijzingen geven.34

Artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn vereist volgens het HvJ EG niet, dat alle voorschriften betreffende de accijnzen of de btw ter zake van de vaststelling van de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting in acht nemen. Het is voldoende, dat de nationale accijnzen met specifieke doeleinden op deze punten in overeenstemming zijn met de heffingstechnieken van het communautaire accijnsregime.35

Voorts is niet vereist, dat niet-communautaire accijnzen op de gehele categorieën accijnsgoederen als omschreven in de structuurrichtlijnen worden toegepast.36 Verder is het geen bezwaar, dat een nationale accijns van bepaalde alcoholhoudende dranken wordt geheven evenredig aan de hoeveelheid drank, ongeacht het alcoholgehalte, dat voor de communautaire alcoholaccijns de maatstaf van heffing is. De hoeveelheidsmaatstaf is in overeenstemming met de algemene opzet van de uit hoofde van de accijnzen geldende voorschriften inzake belastingheffing. De structuurrichtlijn kent die maatstaf ook. In die richtlijn wordt de hoeveelheid immers als maatstaf van heffing voor de accijns van wijn en andere gegiste dranken dan wijn en bier gehanteerd.37

Frankrijk heft een aan de Caisse nationale d’assurance maladie ten goede komende nationale accijns van tabakswaren en alcoholhoudende dranken wegens de gezondheidsrisico’s bij overmatig gebruik van deze producten (socialezekerheidsbijdrage). De EC acht de dubbelratio aanwezig, maar de werkingssfeer en de maatstaf van heffing niet verenigbaar met de structuur van de communautaire accijns van alcohol en alcoholhoudende dranken zoals bedoeld in de Structuurrichtlijn alcoholhoudende dranken.

De accijns wordt geheven van dranken met een alcoholgehalte van meer dan 25%vol, terwijl de communautaire definitie van ethylalcohol betrekking heeft op alcoholhoudende dranken met een effectief alcoholvolumegehalte van meer dan 22%vol.38

Dit verschil in werkingssfeer zou volgens de EC betekenen, dat binnen de communautaire fiscale categorie ethylalcohol een specifieke subcategorie van alcoholhoudende producten ontstaat die in de structuurrichtlijn niet voorkomt. Volgens het HvJ EG in het Franse socialezekerheidsbijdrage-arrest (2000) is echter niet vereist, dat alle voorschriften betreffende de accijnzen of de btw ter zake van de vaststelling van de maatstaf van heffing, de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting in acht worden genomen, maar voldoende dat de accijns op deze punten in overeenstemming is met de heffingstechnieken van het communautaire accijnsregime.39

Artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn vereist aldus het HvJ EG niet dat alle onder definitie vallende dranken in de heffing worden betrokken en evenmin dat de maatstaf van heffing afhankelijk moet zijn van het alcoholgehalte.

De lidstaten zijn ook bevoegd gebleven om nationale accijnzen te heffen van andere goederen dan de communautaire accijnsgoederen. De voorwaarde waaronder dat mag gebeuren is, dat de heffing in het intracommunautaire handelsverkeer geen aanleiding geeft tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.40

Deze voorwaarde heeft het karakter van een verbod: ‘De Lid-Staten blijven bevoegd belastingen op andere (...) producten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens’.41 De slotzinsnede vanaf ‘mits’, de voorwaarde, luidt in de Duitse taalversie: ‘sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundende Formalitäten nach sich ziehen’, in de Engelse taalversie: ‘provided, however, that those taxes do not give rise to border-crossing formalities in trade between Member States’, en in de Franse taalversie: ‘condition, toutefois, que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres – des formalités liées au passage d’une frontière’.

De deelstaat Wenen heft een accijns van consumptie-ijs, inclusief de daarin verwerkte of daarbij verstrekte vruchten, en van dranken, telkens met inbegrip van de meeverkochte verpakkingen en toebehoren, naar het tarief van 10% van de verkoopprijs van consumptie-ijs en van alcoholhoudende dranken en van 5% van alcoholvrije dranken. In zijn EKW-arrest (2000) heeft het HvJ EG beslist, dat deze accijns geen algemene verbruiksbelasting is en dus niet strijdig met artikel 401 BTW-richtlijn.

Verder maakt het HvJ EG een onderscheid tussen de accijns van alcoholvrije dranken en van consumptie-ijs enerzijds en die over alcoholhoudende dranken anderzijds. De Accijnsrichtlijn maakt immers het onderscheid tussen nationale accijnzen op communautaire accijnsgoederen, hetgeen het geval is met alcoholhoudende dranken (artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn) en nationale accijnzen op niet-communautaire accijnsgoederen, hetgeen het geval is met de alcoholvrije dranken en het consumptie-ijs (artikel 3, derde lid, Accijnsrichtlijn). Artikel 3, tweede lid, Accijnsrichtlijn stelt vervolgens het vereiste van de dubbelratio en artikel 3, derde lid, Accijnsrichtlijn de voorwaarde dat de nationale accijns geen aanleiding mag geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens. Omdat de Weense accijnzen van alcoholvrije dranken en van consumptie-ijs geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens, zijn zij accijnsrichtlijnconform.

Met betrekking tot de dubbelratio stelde de Oostenrijkse regering dat de Weense accijns van alcoholhoudende dranken ertoe diende de fiscale autonomie van de gemeenten te versterken, compensatie van substantiële uitgaven ten behoeve van toeristische voorzieningen en bescherming van de volksgezondheid. De Weense accijns van alcoholhoudende dranken voldeed niet aan de dubbelratio. Zoals het HvJ EG al enkele maanden eerder in het Franse socialezekerheidsbijdrage-arrest (2000) had beslist, is het bevorderen van fiscale autonomie geen specifiek doel42, maar een louter begrotingstechnisch doel, van een verband met het toerisme is niets gebleken, omdat de accijnzen ook op niet-toeristische plaatsen werden geheven, en in de vrijstelling van rechtstreekse afleveringen van wijn van de nationale accijns kan geen ontmoediging van het verbruik van alcoholhoudende dranken worden gezien. Zoals gezegd, is het voldoende, dat nationale accijnzen in overeenstemming zijn met de heffingstechnieken van het communautaire accijnsregime, maar ook daaraan voldeed de Weense accijns van alcoholhoudende dranken niet.43 Er werd mee afgeweken van de wijze van berekening, omdat de verschuldigde accijns werd berekend en vastgesteld op basis van de waarde van het product en niet op basis van het gewicht, de hoeveelheid of het alcoholgehalte. Bovendien werden de voorschriften betreffende de verschuldigdheid niet in acht genomen, omdat de Weense accijns van alcoholhoudende dranken slechts verschuldigd worden in het stadium van de verkoop aan de consument en niet bij de uitslag tot verbruik. De Weense accijns van alcoholhoudende dranken was dus niet accijnsrichtlijnconform.

De Accijnsrichtlijn bevat geen verbod op nationale accijnsheffing van grondstoffen.

Daarom is het de lidstaten, mede gegeven de aanbeveling van de Raad betreffende de tariefstructuren voor elektrische energie44, op basis van het Altair Chimica-arrest (2003) van het HvJ EG toegestaan te voorzien in de heffing van toeslagen op de prijs van elektriciteit, gebruikt in een elektrochemisch procedé.45

Onder deze zelfde verbodsvoorwaarden hebben de lidstaten volgens de Accijnsrichtlijn ook de mogelijkheid om op dienstverrichtingen, met inbegrip van dienstverrichtingen in verband met communautaire accijnsgoederen, belastingen te heffen die niet het karakter van btw bezitten.46 Als diensten worden beschouwd de dienstverrichtingen, economische activiteiten47, welke gewoonlijk tegen vergoeding48 geschieden 49, voor zover de bepalingen, betreffende het vrij verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn. Het wezenlijke kenmerk van de vergoeding bestaat hierin, dat deze de economische tegenprestatie voor de verleende dienst vormt.50 Zo kan de gemeente Overijse op basis van het Giant-arrest (1991) van het HvJ EG een accijns heffen ter zake van de diensten die samenhangen met openbare vertoningen of vermakelijkheden met als grondslag de entree-, huur- en vestiairegelden, de verkoop van programma’s en balboekjes, de opbrengst van alle consumpties en de bijdragen of vergoedingen welke die gelden of prijzen kunnen vervangen of aanvullen.51

Indien en voor zover vastgesteld moet worden of sprake is van een levering van een goed dan wel van de verrichting van een dienst, kunnen ter bepaling van het doorslaggevend aandeel van de dienstverrichting in een complexe transactie die tevens de levering van een goed omvat, alleen de andere diensten dan die welke voor de verhandeling van een goed noodzakelijk zijn in aanmerking worden genomen. De dienstverlening die gewoonlijk met de verhandeling van een goed samenhangt, zoals het uitstallen van de producten op schappen of het afgeven van een factuur, et cetera, is volgens het HvJ EG in het Faaborg-Gelting-arrest (1996) onvoldoende om een dienstverrichting te kunnen aannemen.52 Bij bepaalde transacties, zoals de levering van dranken aan bezoekers in het kader van het restaurantbedrijf stijgt de dienstverlening zodanig overheersend uit boven de handelingen die normaliter noodzakelijkerwijs verband houden met de verhandeling van dranken, dat geen sprake meer is van leveringen van goederen, maar van dienstverrichtingen, in casu van dienstverrichtingen in verband met accijnsgoederen.53 De verstrekking van toebereide spijzen en dranken voor onmiddellijke consumptie ter plaatse is de uitkomst van een serie diensten, die aanvangt bij de toebereiding van de spijzen en dranken en eindigt bij de feitelijke opdiening, en waarbij de klant een infrastructuur ter beschikking wordt gesteld, bestaande uit een restauratiezaal met meubels en bijbehorende ruimten (garderobes, toiletten, enzovoorts), het verstrekken van advies en uitleg aan de klant over de geserveerde drank, het serveren ervan in een geschikte recipiënt, het verstrekken van tafelservies en ten slotte het afruimen van de tafels en de schoonmaak na consumptie. De restaurantverrichting wordt derhalve gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van dranken niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet, aldus het HvJ EG in het Ottmar Hermann-arrest (2005), bijgevolg als dienst in verband met accijnsgoederen in de zin van artikel 3, derde lid, van de Accijnsrichtlijn worden beschouwd. Een accijns van dergelijke diensten is geen omzetbelasting als bedoeld in artikel 401 BTWrichtlijn, omdat hij alleen van toepassing is op een welbepaalde categorie goederen, te weten dranken.54 Aldus heft de stad Frankfurt am Main accijnsrichtlijnconform een accijns van diensten met betrekking tot alcoholhoudende dranken. In Nederland is zo’n accijns niet mogelijk; deze valt vanaf de afschaffing in alle toentertijd 1174 gemeenten van de gemeentelijke accijnzen door minister Betz (1865)55 en de afschaffing van de gemeentelijke sterkedrankaccijns (1984)56 buiten het gemeentelijk belastinggebied.

Voor accijnzen van diensten geldt niet het specifiek-doelvereiste, de dubbelratio.57

Een gemeentelijke accijns van schotelantennes is volgens het HvJ EG in het De Coster-arrest (2001) onverenigbaar met het dienstenregime van het EG-verdrag wanneer deze accijns in andere lidstaten gevestigde aanbieders van radio- en televisieprogramma’s in hun activiteiten meer belemmert dan het nationale omroepbedrijf en de kabelexploitatie, terwijl andere middelen dan de accijns voorhanden zijn die de vrijheid van dienstverrichting minder beperken, zoals de vaststelling van voorschriften betreffende de grootte van de antennes, de plaats of de wijze van opstelling ervan of het gebruik van collectieve antennes.58

Italië heft een accijns van het laden en lossen van goederen, over zee of door de lucht binnengevoerd in Italiaanse havens. Tweederde van de accijnsopbrengst wordt toebedeeld aan Aziende, de gezamenlijke havenbedrijven ten behoeve van de openbare taakvervulling in de havens, en éénderde aan de Italiaanse overheid. De havenaccijns wordt niet verminderd wanneer een scheepvaartmaatschappij geen gebruik maakt van havendiensten. Volgens het HvJ EG in het Enirisorce-arrest (2003) is de accijns niet in strijd met het fiscaal discriminatieverbod, omdat hij wordt geheven ten laste van alle scheepvaartbewegingen ongeacht herkomst.59

Deze niet-conformiteit met het gemeenschapsrecht heeft met het arrest-Weber’s Wine World (2003) van het HvJ EG nog een staart gekregen.60 Bevreesd dat aanzienlijke sommen zouden moeten worden terugbetaald, hebben alle Oostenrijkse deelstaten al naar aanleiding van de conclusie van A-G Saggio hun fiscale wetgeving zo gewijzigd, dat een ten onrechte geheven belasting niet meer kon worden terugbetaald of gecompenseerd indien deze op derden is afgewenteld. Weber’s Wine World c.s. exploiteren een wijnhandel en restaurants. In die hoedanigheid zijn zij in de heffing van de Weense accijns van alcoholhoudende dranken betrokken. De Oostenrijkse fiscale autoriteit heeft de verzoeken van Weber’s Wine World c.s. om terugbetaling van de accijnzen afgewezen omdat na onderzoek was gebleken dat deze definitief op de consument waren afgewenteld. Een lidstaat mag volgens het Edis-arrest (1998)61 echter geen voorwaarden vaststellen voor de teruggaaf van belasting die door het HvJ EG in strijd of onverenigbaar met het gemeenschapsrecht is verklaard, welke voorwaarden specifiek op die getoetste belastingregeling betrekking hebben en die ongunstiger zijn dan die welke anders op de teruggaaf van de betrokken belasting zouden zijn toegepast.62

Zo’n reparatieregeling is in strijd met het gemeenschapsrecht, met name met het samenwerkingsbeginsel, ofwel het beginsel van de gemeenschapstrouw63, voor zover die regeling specifiek op de belastingregeling in kwestie betrekking heeft. Dit moet door de nationale rechter worden onderzocht.

Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG heeft de burger recht op terugbetaling van belastingen die in een lidstaat in strijd met de gemeenschapsbepalingen zijn geheven.

Hierop bestaat volgens de Comateb-arresten (1997) slechts één uitzondering, namelijk wanneer door de nationale rechter is vastgesteld dat de heffing geheel ten laste van een ander dan de belastingplichtige is gekomen en teruggaaf een ongerechtvaardigde verrijking van laatstgenoemde zou opleveren.64 Wanneer echter slechts een gedeelte van de last is afgewenteld, behoort de fiscale autoriteit het niet-afgewentelde bedrag terug te betalen.65 Omdat deze uitzondering een beperking is van een aan de communautaire rechtsorde ontleend subjectief recht, moet deze strikt worden uitgelegd, waarbij met name rekening moet worden gehouden met het feit dat de afwenteling van een belasting op de consument niet noodzakelijkerwijze de economische gevolgen van de heffing voor de belastingplichtige neutraliseert.66 In het Bianco en Girardarrest (1988)67 had het HvJ EG al beslist, dat zelfs als indirecte belastingen in de nationale wetgeving zijn ontworpen om te worden afgewenteld op de eindgebruiker, en die indirecte belastingen in de handel gewoonlijk geheel of gedeeltelijk worden afgewenteld, toch niet in algemene termen kan worden gesteld, dat de belasting in alle gevallen inderdaad wordt afgewenteld. De gehele of gedeeltelijke daadwerkelijke afwenteling is namelijk afhankelijk van verschillende factoren die bij iedere handelstransactie een rol spelen en die deze onderscheiden van andere gevallen in een andere context.

Daarom is de vraag, of een indirecte belasting in een concreet geval al dan niet is afgewenteld, een feitelijke vraag die behoort tot de competentie van de nationale rechter, die de aangebrachte bewijzen vrij mag beoordelen. Er bestaat geen vermoeden dat de lasten zijn afgewenteld, zodat de bewijslast bij de fiscale autoriteit ligt. Naargelang het karakter van de markt is het meer of minder waarschijnlijk dat afwenteling heeft plaatsgevonden. De talrijke factoren die bepalend zijn voor marktstrategieën variëren van geval tot geval, zodat het nagenoeg onmogelijk is om de feitelijke invloed van iedere factor op de afwenteling te bepalen. Zelfs als vaststaat dat de last van de ten onrechte geheven belasting geheel of gedeeltelijk op derden is afgewenteld, brengt terugbetaling ervan aan de belastingplichtige niet noodzakelijkerwijs mee dat deze ongerechtvaardigd wordt verrijkt. Ook ingeval de belasting volledig in de berekende prijs is verdisconteerd, zou de belastingplichtige een financieel nadeel geleden kunnen hebben als gevolg van een dalende verkopen.68 Om een eventuele ongerechtvaardigde verrijking vast te stelen is volgens het HvJ EG in het arrest-Weber’s Wine World (2003) een economische analyse nodig die rekening houdt met alle relevante omstandigheden.

Bijgevolg verzet het gemeenschapsrecht er zich tegen, dat een lidstaat op voorhand weigert een in strijd met het gemeenschapsrecht geheven belasting aan een belastingplichtige terug te betalen om de enkele reden dat deze in de door hem in rekening gebrachte consumentenprijs is verdisconteerd en daarom op derden is afgewenteld, zodat terugbetaling van de belasting per definitie tot een ongerechtvaardigde verrijking van deze belastingplichtige zou leiden.69

In de nasleep van het Roders-arrest (1995)70, waarin het HvJ EG heeft bepaald, dat rode tafelwijnen en bepaalde rode kwaliteitswijnen van druiven gelijksoortig zijn aan vruchtenwijnen, waardoor tot 1 april 1992 van die druivenwijnen in strijd met het fiscaal discriminatieverbod wijnaccijns is geheven71, en op basis van ruim 90.000 bezwaarschriften en verzoeken om teruggaaf aan vele wijnhandelaren, waaronder Ahold c.s., de door hen voldane wijnaccijns door de Nederlandse fiscale autoriteit is terugbetaald, heeft de nationale rechter, Hof ‘s-Gravenhage (2004), in de kwestie-Ahold c.s., waarin de belanghebbenden een rentevergoeding eisten, na grondig feitenonderzoek, waaronder ook economisch onderzoek, vastgesteld, dat Ahold c.s. de wijnaccijns vrijwel dadelijk geheel op haar afnemers en de consument hebben afgewenteld en zij geen marktaandeel-, omzet- of margeverlies hebben geleden. Eerder stelde Stevens (1996) al vast, dat de rodewijnaccijns al geheel en al op de rodewijnconsument was afgewenteld: ‘omdat de wetgever zich onvoldoende bewust is geweest van de ‘accijnsrechtelijke gelijksoortige situatie’ van accijnsvrije vruchtenwijnaanbieders, kon een gekrenkte gelijkheid worden opgevoerd. Gelet op de marktverhoudingen was het beroep van de rode wijnreuzen op het geschonden gelijkheidsbeginsel vanwege het onbelaste en dus ‘marktverstorende’ aanbod door de vruchtenwijndwergen nauwelijks geloofwaardig. Dit geldt temeer omdat in feite de wijnconsument de accijns heeft betaald. Honorering van het gelijkheidsbeginsel levert de klagers een ongerechtvaardigd voordeel op’.72 Ook zijn kamervragen gesteld over de omstandigheid dat de accijns uiteindelijk voor rekening van de consument is gekomen: ‘Ziet u mogelijkheden om, indien aan terugbetalen van te veel geheven wijnaccijns niet valt te ontkomen, deze ‘meevaller’ ten goede te laten komen aan de uiteindelijke betaler van de accijns, de consument?’ Het antwoord van de bewindsman luidt: ‘Zoals ik in mijn antwoord op de tweede vraag reeds aangaf, heeft de Tariefcommissie in de daarvoor in aanmerking komende procedures vastgesteld, dat voor belanghebbenden geen verschuldigdheid ten aanzien van de accijnzen is ontstaan. De wettelijke bepalingen voorzien niet in een mogelijkheid om de teruggaaf aan de rechthebbenden op enige wijze aan een dergelijke voorwaarde te binden’.73

Op basis van de Comateb-regel had de fiscale autoriteit dus niet eens terugbetalingen aan Ahold c.s. behoeven te verrichten. Het Hof noemt de Comateb-regel niet expliciet, maar overweegt wel, dat, nu Ahold c.s. door die terugbetalingen een meer dan voldoende vergoeding of compensatie voor een eventueel nog door hen geleden geringe schade had ontvangen, het onaanvaardbaar is de fiscale autoriteit dan bovendien nog te verplichten tot renteschadevergoeding.74 De Hoge Raad oordeelt anders en laat de mogelijkheid van een renteschadevergoeding open met de overweging dat de afwenteling van de wijnaccijns op de wijnconsument waardoor ‘al een bedrag van ruim ƒ 124 miljoen in het vermogen van Ahold c.s. is teruggekeerd (...), anders dan het hof heeft geoordeeld, een omstandigheid [is] die de Staat in zijn hoedanigheid van schuldenaar van Ahold c.s. ter zake van eenzelfde bedrag aan ten onrechte geheven accijns niet aangaat’.75 Deze beslissing, die de deur naar vergoeding van renteschade weer openzet, is – wat er ook zij van het nationale civiele recht inzake vertraging in de voldoening van een geldsom en matiging van schadevergoeding in de vorm van wettelijke rente – niet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht, omdat de afwenteling van de accijns de fiscale autoriteit volgens de Comateb-regel juist wél aangaat, zeker nu Hof ‘s-Gravenhage heeft vastgesteld dat de accijns volledig op de consument is afgewenteld en dientengevolge de Staat nimmer schuldenaar van Ahold c.s. is geweest en Ahold c.s. geen schuldeisers, en dus ook geen vertraging in de voldoening van de aan hen verschuldigde geldsom kan hebben plaatsgehad. Hoewel het verwijzingshof (Hof Amsterdam) niet om de aanwijzingen van de Hoge Raad heen kan, behoort linksom of rechtsom de Comateb-regel toch te zegevieren.

De Richtlijn energiebelastingen verschaft de lidstaten de ruimte geheel afgestemd op de binnenlandse verhoudingen eigen keuzen te maken met betrekking tot accijnsheffing van energieproducten en elektriciteit.76 Het staat iedere lidstaat vrij te bepalen met welke fiscale regelingen uitvoering aan de Richtlijn energiebelastingen wordt gegeven. Iedere lidstaat kan en mag verschillende soorten belastingen op energieproducten en elektriciteit toepassen en de totale druk van die verschillende soorten belastingen voor de toepassing van de Richtlijn energiebelastingen in aanmerking brengen.77 Daarbij kunnen de lidstaten ervoor kiezen om binnen de totale belastingdruk de lasten ten bate van duurzame ontwikkeling te verhogen en die op arbeid en ondernemen te verlagen ter bevordering van de werkgelegenheid.78 Ook voorziet de Richtlijn energiebelastingen erin om in bepaalde omstandigheden en met inachtneming van de communautaire minimumtarief en de voorschriften van de interne markt en de mededinging, op eenzelfde goed gedifferentieerde nationale belastingniveaus toe te passen.79

De Raad kan voor de uitvoering van de EB op voorstel van de EC met eenparigheid van stemmen besluiten een lidstaat uit specifieke beleidsoverwegingen te machtigen verdere vrijstellingen of verlagingen in te voeren. Een lidstaat die een dergelijke goedkeuring wenst, stelt de EC daarvan in kennis en verstrekt haar alle relevante en benodigde gegevens. De EC onderzoekt het verzoek met inachtneming van, onder andere, de goede werking van de interne markt, de noodzaak eerlijke mededinging te verzekeren en het communautair gezondheids-, milieu-, energie- en vervoersbeleid. Binnen drie maanden nadat de EC alle relevante en benodigde gegevens heeft ontvangen dient zij een voorstel in voor een beschikking waarbij de Raad de lidstaat in kwestie tot het nemen van een dergelijke maatregel machtigt of deelt zij de Raad de redenen mee waarom zij een dergelijke beschikking niet heeft voorgesteld. Een machtiging wordt voor ten hoogste zes jaar verleend, met de mogelijkheid tot verlenging volgens de vorengenoemde reguliere verzoek procedure. Op deze derogatieregeling rusten talrijke specifieke vrijstellingen in de lidstaten. Indien de EC van oordeel is dat de vrijstellingen of verminderingen niet langer aanvaardbaar zijn, met name uit het oogpunt van eerlijke mededinging, verstoring van de werking van de interne markt, of het communautaire gezondheids-, milieu-, energie- en vervoersbeleid, dient zij bij de Raad passende voorstellen in. De Raad besluit daarover met eenparigheid van stemmen.80

Een vrijwel gelijkluidende bepaling is artikel 401 van de BTW-richtlijn. Onverminderd andere communautaire bepalingen, met name de Accijnsrichtlijn, vormen de bepalingen van de BTW-richtlijn geen beletsel voor de handhaving of invoering door een lidstaat van belastingen op verzekeringsovereenkomsten en op spelen en weddenschappen, alsmede van accijnzen, registratierechten en, meer in het algemeen, van alle belastingen, rechten en heffingen die niet het karakter van btw bezitten, mits deze belastingen, rechten en andere heffingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.81

In het Kerrutt-arrest (1986) heeft het HvJ EG beslist, dat geen enkele bepaling van gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een lidstaat over een met btw belaste prestatie eveneens overdrachts- of verkeersbelastingen of andere met de btw concurrerende belastingen heft, waardoor voor dezelfde prestatie cumulatie optreedt met de btw, op voorwaarde dat deze belastingen niet het karakter van een btw hebben. Het gemeenschapsrecht staat het bestaan van met de btw concurrerende belastingregelingen zelfs toe.82 Voor dit alles geldt op basis van het Rousseau Wilmot-arrest (1985) de voorwaarde dat deze nationale belastingen niet het karakter van btw mogen hebben om te voorkomen, dat er belastingen, rechten en heffingen worden ingevoerd die de werking van het gemeenschappelijk btw-stelsel in gevaar brengen doordat zij het goederen- en dienstenverkeer op dezelfde wijze belasten als btw.83 Daarvan is in elk geval sprake als dergelijke fiscale maatregelen de wezenlijke kenmerken van de btw bezitten.

Belastingen, rechten en heffingen die de voornaamste kenmerken van de btw bezitten moeten onder alle omstandigheden worden geacht het goederen- en dienstenverkeer op dezelfde wijze te treffen als de btw, zonder dat het nodig is dat zij in alle opzichten met de btw overeenkomen.84 Naar vaste rechtspraak van het HvJ EG heeft artikel 401 van de BTW-richtlijn de strekking de lidstaten vrij te laten om bepaalde indirecte belastingen, zoals accijnzen te handhaven of in te voeren op voorwaarde dat deze niet het karakter of de voornaamste kenmerken van de btw bezitten, en heeft tot doel te voorkomen dat de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar wordt gebracht door fiscale maatregelen van een lidstaat die het goederen- en dienstenverkeer belasten en die handelstransacties op eenzelfde wijze treffen als de btw.85

Wat het karakter van btw betreft, toetst het HvJ EG aan de navolgende criteria86: de btw is (1) algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten, en (2) evenredig aan de prijs van die goederen en diensten, ongeacht het aantal verrichte transacties, wordt (3) geheven in elk stadium van het productie- en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase, ongeacht het aantal transacties dat eraan voorafging, en wordt, ten slotte, (4) geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten doordat de over een transactie verschuldigde btw wordt berekend onder aftrek van de btw welke bij de vorige transactie is betaald, zodat de btw telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde wordt geheven en uiteindelijk op de consument drukt.

Strikte toepassing van het vierde criterium op nationale accijns zou overigens betekenen, dat wanneer de in een eerder stadium betaalde belasting niet kan worden afgetrokken en de accijns een cumulatief effect krijgt, de uitleg van artikel 401 BTWrichtlijn waarbij alleen aftrekbare belastingen verboden zijn, de weg opent naar reeksen in verschillende schakels van de bedrijfskolom nationaal geheven niet-aftrekbare accijnzen met cumulatieve effecten die zeer beginnen te lijken op het type omzetbelastingen (cumulatieve cascadebelastingen) waaraan de gemeenschapswetgever met de Eerste, Tweede en Zesde BTW-richtlijn, sedert 1 januari 2007 gecompileerd in de BTW-richtlijn, nu juist een einde heeft willen maken.

Artikel 401 BTW-richtlijn verzet zich niet tegen de handhaving of invoering van een belasting die niet een van de wezenlijke kenmerken van de btw vertoont.87

Belastingen, rechten en heffingen die de voornaamste kenmerken van de btw bezitten, moeten worden geacht het goederen- en dienstenverkeer op dezelfde wijze te treffen als de btw, zonder dat het nodig is dat zij in alle opzichten met de btw overeenkomen.88 De toetsingsnorm is dat de belastingregeling in kwestie het gemeenschappelijke btw-stelsel niet in gevaar brengt en spoort met de bedoeling van het invoeren van de btw om de in de lidstaten bestaande verschillen in belasting weg te werken, teneinde vervalsing van de mededinging en belemmering van het handelsverkeer te voorkomen. Zoals gezegd, is een verbruiksbelasting die niet tot doel heeft alle economische handelingen te treffen, geen algemene verbruiksbelasting89, maar een bijzondere verbruiksbelasting. Al om deze reden heeft zo’n belasting niet het karakter van een btw.90

De Accijnsrichtlijn houdt geen verbod in tot het heffen van andere belastingen dan de communautaire accijnzen, ook niet ten aanzien van goederen die afkomstig zijn uit andere lidstaten. Het stelt slechts de voorwaarde dat die andere belastingen niet mogen leiden tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

Deze bewoordingen komen zowel in de Accijnsrichtlijn als in de BTW-richtlijn voor; de betekenis ervan is identiek.91

Eerdere EC-voorstellen lieten de lidstaten veel minder ruimte voor de bevoegdheid tot het autonoom heffen van nationale accijnzen. Zo wordt in het Witboek van de EC over de voltooiing van de interne markt (1985) aanbevolen, dat bepaalde accijnzen die niet in alle lidstaten worden geheven en die distorsies in het handelsverkeer veroorzaken, dienen te verdwijnen en was in artikel 3, derde lid, van het voorstel voor een accijnsrichtlijn van 27 september 199092, bepaald dat andere belastingen niet mochten leiden tot belastingheffing bij binnenkomst op het nationale grondgebied of tot controles aan de binnengrenzen. Uiteindelijk overweegt de gemeenschapswetgever in de considerans van de Accijnsrichtlijn dat het handhaven of instellen van andere belastingen geen aanleiding mag geven tot formaliteiten bij het overschrijden van de grens.

De verbodsvoorwaarde geen formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens keert zich tegen verplichtingen tot het vervullen van binnengrensformaliteiten.

Het stellen van verplichtingen tot het vervullen van binnengrensformaliteiten is in strijd met het fiscaal discriminatieverbod.93 Onder binnengrens moet worden verstaan de staatkundige grens tussen twee lidstaten of een staatkundige of bestuurlijke grens binnen een lidstaat, zoals een provincie- of gemeentegrens.

Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Accijnsrichtlijn en die van de BTWrichtlijn blijkt, dat de verbodsvoorwaarde geen formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens moet worden verstaan in het licht van het streven naar de voltooiing van de interne markt en de afschaffing van de fiscale controles aan de binnengrenzen.94 In deze zin spreken ook Terra-Kajus zich uit.95 Met de bewoordingen: ‘formaliteiten bij het overschrijden van de grens’ in de considerans van de Accijnsrichtlijn en: ‘dat aldus met ingang van 1 januari 1993 de controles voor fiscale doeleinden aan de binnengrenzen voor elke handeling tussen de Lid-Staten worden afgeschaft’ in de BTW-richtlijn zijn bedoeld formaliteiten bij het overschrijden van een fysieke binnengrens op het grondgebied van de Gemeenschap, in het bijzonder controles aan een fysieke binnengrens op goederen die die fysieke binnengrens fysiek overschrijden. De begrippen invoer en uitvoer hebben immers met het instellen van de interne markt geen verandering ondergaan, anders dan dat van invoer en uitvoer sedert 1 januari 1993 slechts nog sprake is aan de buitengrens van de Gemeenschap.

Bovendien gaat het om formaliteiten rechtstreeks in verband met het overschrijden van een fysieke binnengrens. Zo’n formaliteit is bijvoorbeeld de verplichting om aangifte te doen van goederenzendingen uit andere lidstaten bij het eerste grenskantoor.96

De staatssecretaris meent dat aan deze voorwaarden wordt voldaan als de belastingheffing van de nationale, niet-communautaire accijnzen, zoals de BPM, de frisdrankenaccijns en de accijnzen van pruimtabak en snuiftabak, geëffectueerd worden in het binnenland (1992): ‘Aangezien die heffingen steeds geëffectueerd worden in het binnenland (bij de gebruiker of leverancier) voldoen zij aan deze voorwaarde’.97 Volgens de Hoge Raad keren de voorbehouden van artikel 3, derde lid, Accijnsrichtlijn en artikel 401 BTW-richtlijn zich slechts tegen het moeten vervullen van fysiekegrensformaliteiten.

Tussen de verplichting om de ter zake van de uitslag wegens voorhanden hebben of de ter zake van afleveren of verbruik verschuldigde accijns op aangifte te voldoen enerzijds, en anderzijds het overschrijden van een binnengrens, bestaat geen relatie. Tot de voor de frisdrankenaccijns te verrichten administratieve verplichtingen behoren geen formaliteiten die noodzakelijkerwijs ter gelegenheid van de overschrijding van een binnengrens moeten worden vervuld. Het maakt geen verschil of formaliteiten of verplichtingen ter zake van het ontstaan van de materiële belastingschuld onmiddellijk dan wel achteraf moeten kunnen worden vervuld. De met het woord ‘mits’ ingeleide verbodsvoorwaarde van artikel 3, derde lid, Accijnsrichtlijn en artikel 401 BTW-richtlijn hebben volgens de Hoge Raad geen betrekking op het ontstaan van een materiële belastingschuld.98 Grensformaliteiten passen immers niet in een interne markt. Het is niet de bedoeling van de communautaire wetgever geweest om nationale belastingheffing waarbij de materiële belastingschuld (mede) wordt gevormd door de binnenkomst op het nationale grondgebied onmogelijk te maken.

De aankoop van alcoholvrije dranken, pruimtabak of snuiftabak, die belast zijn met nationale accijnzen, vanuit een andere lidstaat leidt, zodra deze in het binnenland voorhanden worden gehouden, tot het belastbare feit van uitslag99, tenzij de goederen worden ingeslagen een belastingentrepot voor alcoholvrije dranken, pruimtabak of snuiftabak. Bij het binnenbrengen van goederen moet aan bepaalde vereisten worden voldaan, waaronder de verplichting tot het overbrengen van de goederen naar een belastingentrepot teneinde de heffing te schorsen, of, wanneer de goederen buiten een belastingentrepot worden gehouden, de verplichting aangifte te doen en de verschuldigde accijns op aangifte te voldoen. Dezelfde verplichtingen bestaan wanneer de goederen binnenlands worden geproduceerd. Voorts is het verplicht elke aankomst van goederen bij de inspecteur te melden en herkomstbescheiden op te maken en beschikbaar te hebben bij het vervoer of het voorhanden hebben hier te lande buiten een belastingentrepot. Verder moeten controles door de fiscale autoriteit op naleving van deze verplichtingen worden geduld en eraan medewerking worden verleend.

Deze verplichtingen worden opgelegd nadat de goederen de Nederlandse grens landinwaarts hebben overschreden. Zij zijn niet ingegeven door het enkele feit van grensoverschrijding; er moet worden voldaan vanuit het uitgangspunt, dat gelijke belastingdruk moet rusten op nationaal vervaardigde goederen en soortgelijke goederen die vanuit andere lidstaten het binnenland worden binnengebracht en aldaar gaan deelnemen aan het economische verkeer. Van een formaliteit bij het overschrijden van een binnengrens is dan geen sprake.100

Het belastbaar feit van de uitslag is voor binnenlands vervaardigde alcoholvrije dranken en pruim- en snuiftabak en van uit andere lidstaten afkomstige alcoholvrije dranken en pruim- en snuiftabak gelijk. Aldus ontstaat voor beide categorieën alcoholvrije dranken en pruim- en snuiftabak de belastingplicht op het moment van de uitslag.101 Het is dan, aldus het HvJ EG, niet meer relevant, dat de een andere lidstaat binnengevoerde alcoholvrije dranken en pruim- en snuiftabak zou worden belast op het tijdstip van het binnenbrengen. In de economische realiteit gaat het om dezelfde handelsfase, nu beide soorten transacties ertoe strekken de alcoholvrije dranken en pruim- en snuiftabak tot binnenlands verbruik uit te slaan.102 Ook de omstandigheid dat in het ene geval de producent, en in het andere geval van invoer door een nietproducent (groothandelaar of detaillist) de accijns wordt verschuldigd, maakt niet dat de accijns op de uit een andere lidstaat ingevoerde goederen geheven wordt ter zake van binnengrensoverschrijding.103 Deze omstandigheid is evenmin van betekenis voor de rechtmatigheid van een eventueel op te leggen naheffingsaanslag. De bevoegdheid tot naheffen is gekoppeld aan de vraag of de verschuldigde belasting al dan niet is betaald. De verplichting om aangifte te doen is in dit verband niet van belang.104

Bij het vervoeren of verzenden van alcoholvrije dranken of pruimtabak of snuiftabak met bestemming een andere lidstaat, wordt het voorhanden hebben niet aangemerkt als uitslag, zodat de overbrenging kan plaatsvinden zonder accijnsheffing of met teruggaaf van accijns. De ondernemer moet dan wel de bestemming en de ondernemersstatus van de geadresseerde steeds kunnen aantonen aan de hand van boeken en bescheiden, zoals facturen en vrachtbrieven.

Bij naheffing van BPM ter zake van het gebruik van de openbare weg met een nietgeregistreerde, rechtstreeks uit een andere lidstaat afkomstige personenauto, zijn volgens de Hoge Raad in zijn BPM-arresten (1997 en 2000) de ter zake van de verschuldigde BPM te verrichten formaliteiten geen formaliteiten die in acht moeten worden genomen in verband met het overschrijden van een grens.105 De BPM is immers verschuldigd ter zake van de aanvang van het gebruik van de weg waar dan ook in Nederland en niet ter zake van het brengen van de personenauto binnen Nederland.

Dit zijn, aldus de Hoge Raad, geen formaliteiten die rechtstreeks verband houden met het overschrijden van een binnengrens.106 Iemand die een in het buitenland gekentekende personenauto op een vrachtauto, aan boord van een schip of per trein Nederland binnenbrengt behoeft geen BPM te voldoen, zolang met die auto maar geen gebruik wordt gemaakt van de weg. Er kan dus niet worden gezegd dat BPM ter zake van het eerste gebruik van de Nederlandse weg geen enkel verband houdt met grensoverschrijding, maar wel dat de heffing van de BPM daarmee geen rechtstreeks verband houdt, nu zij immers is gekoppeld aan het ongeregistreerde, althans niet in Nederland gekentekende, gebruik van de weg, ook als dat niet direct na grensoverschrijding gebeurt, zoals wanneer de auto bijvoorbeeld per oplegger of binnenschip Nederland wordt binnengebracht.107 Niet de grensoverschrijding is beslissend, maar het gebruik van de Nederlandse weg door een Nederlands ingezetene. Rijdt een niet-Nederlands ingezeten bestuurder zijn niet-geregistreerde auto Nederland binnen, dan gebeurt er niets. Wordt evenwel een in Nederland geproduceerde nog ongekentekende nieuwe auto de Nederlandse openbare weg opgereden door een Nederlands ingezetene, dan is BPM verschuldigd. De Nederlands ingezetene die buiten Nederland een personenauto koopt en daarmee Nederland binnenrijdt, moet vóórdat hij de van de Nederlandse openbare weg gebruikt maakt (dus vóórdat hij de Nederlandse staatsgrens overschrijdt) BPM hebben aangegeven én voldaan.108 Het HvJ EG bevestigt dit in de arresten Lindfors en Weigel & Weigel (2004): het gebruik van een voertuig op het grondgebied of het gebruik met een voertuig van het wegennet van een lidstaat houdt niet noodzakelijkerwijs verband met de invoer van dat voertuig.109

De verbodsvoorwaarde van artikel 3, derde lid, Accijnsrichtlijn en van artikel 401 BTW-richtlijn ziet dus alleen op formaliteiten aan de binnengrens in rechtstreeks verband met het overschrijden daarvan, en niet op formaliteiten die nadien eventueel nog moeten worden vervuld ten aanzien van van elders afkomstige goederen. Hieraan ligt dezelfde geachte ten grondslag als bij het vervallen van de fiscale grenzen bij de instelling van de interne markt: de formaliteiten en de bijbehorende grenscontroles die vóór 1993 binnen de Gemeenschap ter zake van de heffing van vooral de btw bij in- en uitvoer tussen lidstaten moesten worden vervuld en verricht, zijn ná de instelling van de interne markt per 1 januari 1993 afgeschaft en verlegd naar de administraties van de ondernemers. Ondernemers moeten vanaf dat tijdstip bijvoorbeeld voor de heffing van de btw met boeken en bescheiden aantonen dat de met nultarief intracommunautair geleverde goederen metterdaad naar de andere lidstaat zijn overgebracht.

Met betrekking tot de communautaire accijnzen was het overbrengen van accijnsgoederen van de ene lidstaat naar de andere vóór de instelling van de interne markt gebonden aan het gebruik van communautaire douanedocumenten. Na het instellen van de interne markt en het wegvallen van de binnengrenzen mocht het overbrengen van accijnsgoederen van de ene naar de andere lidstaat niet leiden tot controles die het intracommunautaire vrije verkeer kunnen belemmeren, maar moet in verband met het kunnen vaststellen van verschuldigdheid van accijns en de controle op het daadwerkelijk overbrengen van de goederen, het vervoer van aan accijns onderworpen goederen bekend zijn bij de fiscale autoriteiten van de lidstaten. Voor het toezicht daarop is het stelsel van verplichte geleidedocumenten met een strak handhavingsregime geïntroduceerd. Het gebruik van het geleidedocument komt in grote lijnen overeen met het gebruik van de vervoersopdracht op grond van de accijnswetgeving van vóór 1993.110 Het aanmelden van accijnsgoederenvervoer aan de fiscale autoriteiten, het inslaan van accijnsgoederen in een belastingentrepot, het ten behoeve van de btw-heffing verrichten van een intracommunautaire levering, intracommunautaire verwerving, of intracommunautaire goederenvervoersdienst waarbij de verschuldigdheid van de btw wordt verlegd naar de afnemer van de dienst, vormen geen binnengrensoverschrijdingen in vorenbedoelde zin.

De BPM is een belasting die niet uitsluitend wegens de invoer dan wel uitvoer verschuldigd is, maar gelijkelijk geldt voor voertuigen die in het binnenland (moeten) worden geregistreerd. Daarmee is de BPM dus stelselmatig van toepassing op geregistreerde motorrijtuigen ongeacht hun oorsprong. Het toetreden met een voertuig tot het Nederlandse wegennet, dat wil zeggen: de beslissing om een personenauto, bestelauto of motorrijwiel te kopen en daarmee in Nederland te gaan rijden of de registratie van het voertuig, vormen geen overschrijding van een binnengrens en de formaliteiten die nodig zijn om het voertuig aan te melden vormen geen geldelijke last, zodat de BPM geen verboden heffing van gelijke werking als een douanerecht (HGW) of maatregel van gelijke werking als een douanerecht (MGW) is.111 Het gebruik van een voertuig op het grondgebied of het gebruik met een voertuig van het wegennet van een lidstaat houdt ook volgens het HvJ EG (2004) niet noodzakelijkerwijs verband met de invoer van dat voertuig.112 Een overbrengingsvergunning voor het in het verkeer brengen van voertuigen die in een andere lidstaat rechtmatig zijn geregistreerd en worden gebruikt en waarvoor aan de grensovergang moet worden gestopt om die te verkrijgen en te betalen, is wel een MGW.113 De EC en A-G Léger (2005) zijn van opvatting dat het begrip ‘grens’ meer moet worden verstaan in zijn juridische dan in zijn fysieke betekenis; een stelselmatige verplichting tot voorafgaande aanmelding van de komst van goederen waarmee een importeur is belast, is een grenscontrole.114

Het beginsel van de douane-unie, waarop de Gemeenschap is gegrondvest115, vereist dat het vrije verkeer van goederen over de hele linie wordt gewaarborgd, niet alleen met betrekking tot de handel tussen de lidstaten, maar op het gehele grondgebied van de douane-unie.116 Bevreemding wekt dan ook de opvatting van A-G Léger (2005), dat de internemarktdefinitie van de Europese Akte (1986) de territoriale werkingssfeer van de bepalingen inzake het vrije goederenverkeer117niet heeft uitgebreid tot het interne handelsverkeer binnen een lidstaat, waarbij die internemarktdefinitie van de Europese Akte, thans gecodificeerd in het EG-verdrag118, wordt afgedaan als politiek statement.119 Het HvJ EG heeft de A-G in deze gedachtegang niet gevolgd. De douane-unie betekent volgens het HvJ EG in zijn arrest-Jersey Royal aardappelen (2005), dat het vrije verkeer van goederen moet worden verzekerd tussen de lidstaten en, meer in het algemeen, binnen de douane-unie.120 De definitie van de interne markt sluit hierbij aan: ‘een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van dit Verdrag’.121 In deze omschrijving, die wortelt in de Europese Akte (1986)122, wordt geen onderscheid gemaakt tussen de grenzen tussen de lidstaten en de grenzen binnen een lidstaat.123 De interne markt veronderstelt onvervalste mededingingsvoorwaarden.124

Voor de verwezenlijking van de fundamentele vrijheden van de interne markt, waaronder het wegnemen van verschillen tussen nationale wetgevingen van de lidstaten die de mededinging vervalsen machtigt het EG-verdrag de Gemeenschap tot onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten.125

Een heffing gelegd aan een regionale grens wegens de verzending van goederen vanuit die regio naar andere regio’s van die lidstaat of buiten die lidstaat, vormt aldus het HvJ EG in het Gemeente Kos-arrest (1993) en in het zojuist genoemde arrest-Jersey Royal aardappelen, een minstens even ernstige belemmering voor het vrije goederenverkeer als een heffing die bij de nationale grens wordt toegepast wegens de uitvoer van goederen uit een lidstaat als geheel.126 Naar vaste rechtspraak is elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming en de structuur ervan, die wegens grensoverschrijding op goederen wordt geheven en geen douanerecht in eigenlijke zin is, een heffing van gelijke werking als een douanerecht.127 Belastingen van een lidstaat op goederen die een regio van zijn grondgebied binnenkomen en die uitsluitend uit andere regio’s van die lidstaat afkomstig zijn, alsmede op goederen die vanuit een bepaalde regio uitsluitend naar andere regio’s van die lidstaat worden gebracht, zijn heffingen van gelijke werking.128

Uit de arresten Gemeente Kos (1993), Carrara (2004) en Jersey Royal aardappelen (2005) moet worden geconcludeerd, dat omgekeerde discriminatie niet meer voetstoots is toegestaan. Van omgekeerde discriminatie is sprake wanneer nationale goederen in een lidstaat op grond van nationale regels minder gunstig worden behandeld dan (krachtens de gemeenschapsregels inzake het vrije verkeer van goederen geldt voor) soortgelijke uit andere lidstaten afkomstige goederen of nationale goederen die naar andere lidstaten worden overgebracht. Het HvJ EG heeft in zijn intussen oudere rechtspraak steeds tot uitgangspunt genomen dat de gemeenschapsregels op het gebied van het vrije verkeer van goederen geen oplossing beogen te bieden voor problemen gerelateerd aan omgekeerde discriminatie, omdat dit zuivere lidstaatinterne situaties betreft die naar hun aard zijn uitgesloten van de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht.129 In het licht van de hiervóór besproken internemarktdefinities en de drie zojuist genoemde arresten, is dit niet meer de lijn van het HvJ EG.

In het EC-voorstel van 21 december 1990 dat uiteindelijk tot de Accijnsrichtlijn heeft geleid130, staat de overweging dat het handhaven of instellen van andere belastingen geen een belemmering mag vormen voor het beginsel van het vrije verkeer van goederen als gevolg van heffing bij binnenkomst van goederen op het grondgebied van een lidstaat, belastingteruggaaf bij het brengen van goederen buiten het grondgebied van een lidstaat of van grenscontroles.131 Naar aanleiding van dit voorstel heeft het EESC op 18 maart 1991 opgemerkt dat de lidstaten andere belastingen mogen heffen als dit niet leidt tot compenserende heffingen aan de grens en tot controle aan de binnengrenzen.132 Het EESC stelt vast dat de noodzakelijke controles uitsluitend gericht mogen zijn op het voorkomen van belastingontduiking en van ongeoorloofd goederenverkeer en dat het fatale gevolgen voor de werking van de interne markt zou hebben wanneer die controles ook na de voltooiing van de interne markt zo zouden worden uitgevoerd als voor de instelling van de interne markt aan de binnengrenzen van de Gemeenschap gebeurde.

Bijgevolg is met formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens bedoeld het nobele handwerk dat tot aan 1993 gewoonlijk op en in de directe nabijheid van douaneposten aan de binnengrenzen van de Gemeenschap werd verricht. Het begrip binnengrens is uitsluitend te verstaan in staatkundige dan wel publiekrechtelijke zin.

Dergelijke formaliteiten zijn vanaf dat tijdstip verboden en mogen ook niet op een verkapte wijze terugkeren. Formaliteiten die ten behoeve van voertuigbelastingen, zoals de BPM, op ieder door de belastingschuldige gewenst tijdstip vóór de aanvang van het gebruik van het wegennet van een lidstaat naar keuze per post, per fax of elektronisch kunnen worden verricht hebben geen band met het overschrijden van een binnengrens. Formaliteiten verbonden aan administratieve verplichtingen met betrekking tot van elders afkomstige goederen en diensten of voor het binnenlands verbruik van een buitenlands gekentekend voertuig, mogen in beginsel niet méér belastend zijn dan die met betrekking tot nationale goederen en diensten of het verbruik van een binnenlands gekentekend het voertuig teneinde een belemmering van het vrije verkeer van goederen en personen te voorkomen. Een meer belastende formaliteit is slechts gerechtvaardigd, indien die tot een minimum is beperkt en naar de actuele stand van het gemeenschapsrecht133 vanuit het oogpunt van handhaafbaarheid onmiskenbaar onmisbaar is.