2.17.1 Bestemmingslandbeginsel

‘Wanneer die voortbrengselen tevens voorwerpen van nationale nijverheid of belangrijke handelsartikelen zijn, is het dubbel noodig dat dit beginsel met naauwgezetheid worde toegepast.’1

mr. P.Ph van Bosse,

Minister van Financiën, 1850

Ingevolge het bestemmingslandbeginsel worden verbruiksbelastingen alleen geheven door de fiscale autoriteit met rechtsmacht op het grondgebied waar het verbruik plaatsvindt.2 Het bestemmingslandbeginsel bakent de heffing van verbruiksbelastingen af tot het verbruik in het binnenland, het gebied zo groot als de rechtsmacht van de heffende overheid. Het bestemmingslandbeginsel zorgt ervoor dat de accijns alleen in het binnenland bestanddeel is van de aldaar geldende prijs. De accijns mag niet meer op het goed drukken wanneer die naar het buitenland wordt overgebracht, omdat anders de doorvoer en de uitvoer van goederen uit het binnenland zou worden belemmerd. Een ondernemer die goederen het binnenland binnenbrengt met de bedoeling om deze vervolgens te verhandelen door ze weer uit te voeren, krijgt niet met accijnsheffing van doen: ‘De invoering van een fictief entrepôt heeft ten gevolge, dat geen geldrekening noch bij de eerste, noch bij de tweede hand geopend wordt, welke zich met de betaling van den impost niet behoeft te bekommeren; en dat dus al de Koffij, welke deze handelaren naar buiten ‘s lands zenden, met de consumtieve belasting niets te doen heeft’.3

De MvT bij de Wa definieert: ‘De accijns is een (…) heffing op het binnenlands verbruik’.

Even eerder meldt de MvT: ‘Met de accijnsheffing wordt beoogd het verbruik in Nederland van accijnsgoederen te belasten’.4 De bevoegde buitenlandse fiscale autoriteiten heffen op hun beurt binnen hun rechtsmacht hun eigen accijnzen. Bij het heffen van accijnzen en de vormgeving van de accijnsheffing komt alles er op neer ‘om enkel de binnenlandsche consumtie te treffen, zonder den eigen of commissie-handel naar buiten ‘s lands te belemmeren’.5 Het complement van het bestemmingslandbeginsel is het algemene beginsel van vrije doorvoer van goederen binnen de Gemeenschap. In het kader van dat beginsel is het de lidstaten niet toegestaan om op goederen die via hun grondgebied worden vervoerd, doorvoerrechten of andere in dat verband bestaande belastingen of andere heffingen te heffen.6 De nationale belastingwet van een lidstaat werkt alleen op het eigen grondgebied, het binnenland.7 Het is tevens een oude wijsheid, dat een accijns geen geschikt middel is om prijsbeleid in het buitenland mee te voeren: ‘Maar men stelt zich daarenboven te veel van eene Nederlandsche accijnswet voor, wanneer men gelooft dat die ook op de prijzen der buitenlandsche markten een beduidenden invloed zal kunnen hebben’, aldus minister Van Bosse (1851).8

De toepassing van het bestemmingslandbeginsel in relatie met verbruiksbelastingen is internationaal aanvaard. Het bestemmingslandbeginsel doet de heffing van accijns plaatsvinden in het land waar de goederen zijn bestemd te worden ingevoerd, te worden uitgeslagen tot verbruik, te worden geleverd wegens afstandsverkopen 9 of voor handelsdoeleinden voorhanden worden gehouden10, opdat de accijns slechts drukt in het land van bestemming of verbruik en de accijnsopbrengst vloeit in de schatkist van het land van bestemming of verbruik.

Het bestemmingslandbeginsel ondersteunt de neutraliteit van accijnsheffing doordat de toepassing ervan dubbele heffing en het uitblijven van heffing voorkomt. In EGverband houdt het bestemmingslandbeginsel ook in, dat accijnsgoederen belast zijn op het grondgebied van de lidstaat waar deze worden ingevoerd, tot verbruik uitgeslagen, geleverd of voor handelsdoeleinden voorhanden zijn, en de opbrengst aldus vloeit in de schatkist van de lidstaat van bestemming.11 Ingeval van particulieren die accijnsgoederen voor eigen persoonlijk verbruik verwerven (dit kunnen uitsluitend reeds veraccijnsde goederen zijn) en deze zelf naar hun eigen woonadres in een andere lidstaat vervoeren, geldt een ruimere toepassing van het bestemmingslandbeginsel:

deze goederen worden conform het internemarktbeginsel belast in het binnenland van de Gemeenschap, dat wil zeggen in de lidstaat van aankoop, ongeacht de lidstaat waar het verbruik van die goederen gaat plaatsvinden. De accijnsopbrengst blijft bij het ontbreken van een communautaire schatkist steken in de schatkist van de lidstaat van aankoop12 en wordt niet verrekend met de schatkist van de lidstaat van verbruik.

In het binnenland van de Gemeenschap en de dienovereenkomstige interne markt geldt dus het internemarktbeginsel voor accijnsgoederen die met niet-handelsdoeleinden door particulieren voor eigen verbruik voorhanden worden gehouden en het bestemmingslandbeginsel voor alle overige transacties met accijnsgoederen. Aldus wordt in EG-verband de accijns van goederen voor handelsdoeleinden geheven naar het bestemmingslandbeginsel13 en van goederen zonder handelsdoeleinden naar het internemarktbeginsel.14 Bij de toepassing van het bestemmingslandbeginsel is het bestemmingsland het binnenland van de lidstaat van bestemming van de goederen ofwel van de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt. Bij de toepassing van het internemarktbeginsel is de interne markt, dat wil zeggen het binnenland van de Gemeenschap het bestemmingsland.15

De oorzaak van dit verschil tussen de accijnsbehandeling van goederen onder handelsdoeleinden en van goederen zonder handelsdoeleinden wortelt in de nog beperkt plaatsgevonden hebbende accijnsharmonisatie waarbij nog (soms forse) tariefsverschillen tussen de lidstaten zijn blijven voortbestaan en waarbij de accijnsheffing in het binnenland van de Gemeenschap niet kan werken zoals in ieder afzonderlijk binnenland van elk der lidstaten waar wél uniforme, autonoom bepaalde accijnstarieven gelden. Slechts voor particulieren die accijnsgoederen voor eigen verbruik aankopen geldt de interne markt als binnenland. Wegens de veel grotere omvang van de accijnsgoederenstromen voor handelsdoeleinden dan voor particuliere doeleinden is het bij toepassing van het internemarktbeginsel vanwege de tariefsverschillen tussen de lidstaten niet mogelijk en ongewenst om verlegging van deze stromen naar en vanuit lidstaten met de laagste accijnstarieven te voorkomen. Op deze wijze leidt de toepassing van het internemarktbeginsel en het bestemmingslandbeginsel volgens Terra (1984) al bij gebreke aan uniforme tarieven en één Europese schatkist altijd tot fiscale grenzen.16

De heffing van accijns vindt plaats volgens het bestemmingslandbeginsel in de lidstaat waar uiteindelijk de uitslag tot verbruik vanuit het stelsel van onderling verbonden belastingentrepots plaatsvindt.17 De omstandigheid dat de accijns verschuldigd wordt in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt, sluit niet uit dat de accijns vanwege de commerciële bestemming van de goederen vervolgens in een andere lidstaat wordt geheven18, waarbij de eventueel in de lidstaat van herkomst voldane accijns kan worden teruggegeven.19

Het bestemmingslandbeginsel maakt, dat bij uitvoer uit de Gemeenschap of intracommunautaire overbrenging naar een andere lidstaat, de goederen de lidstaat van herkomst verlaten zonder dat daarop accijns drukt: ‘Accijnsen zijn belastingen op de consumtie, en moeten als zoodanig bij den uitvoer der voortbrengselen, waarop zij drukken, worden teruggegeven’, aldus minister Van Bosse (1850), die van opvatting is dat het bestemmingslandbeginsel in het belang van de Nederlandse export nauwgezet moet worden toegepast: ‘Wanneer die voortbrengselen tevens voorwerpen van nationale nijverheid of belangrijke handelsartikelen zijn, is het dubbel noodig dat dit beginsel met naauwgezetheid worde toegepast’.20 Mutatis mutandis worden bij invoer vanuit derde landen of intracommunautaire verwerving in de lidstaat van bestemming de goederen in de aldaar geldende accijnsheffing betrokken. Een inbreuk op dit uitgangspunt geldt voor sommige hulpstoffen. De accijnzen die drukken op – bijvoorbeeld – minerale oliën die zich bevinden in de brandstoftanks van vrachtauto’s of op grondstoffen die verwerkt zijn in eindproducten bij grensoverschrijding worden niet teruggegeven. Deze verhogen derhalve de kostprijs van het te exporteren product en hebben invloed op concurrentieposities.21 Accijnsrestitutie voor hulpstoffen is ongebruikelijk. 22

De accijns van door particulieren voor eigen verbruik verkregen en door hen zelf vervoerde accijnsgoederen wordt geheven volgens het internemarktbeginsel in de lidstaat van verkrijging.23 Particulieren zijn verplicht voor eigen verbruik bestemde accijnsgoederen zoals alcohol en tabak zelf te vervoeren naar hun eigen land. Alleen in dat geval is in eigen land geen accijns verschuldigd. Een particulier die niet alleen voor eigen verbruik, maar ook voor andere particulieren accijnsgoederen aankoopt in een andere lidstaat en het vervoer van die accijnsgoederen aan derden uitbesteedt, is in eigen land accijns verschuldigd, omdat, zo heeft het HvJ EG in zijn Joustra-arrest (2006) beslist: ‘de goederen in kwestie dienen persoonlijk vervoerd te worden door de particulier die ze heeft verkregen.24

Aan particulieren wordt geen teruggaaf bij intracommunautaire overbrengingen of uitvoer verleend. De belastingheffing heeft immers plaatsgevonden over een consumptieve besteding door een particulier en is dan definitief.