2.18.1 Neutraliteit

‘Het komt mij voor dat, wil eene accijnswetgeving goed zijn, zij neutraal moet wezen.’1

G.H. Betz,

minister van Financiën, 6 mei 1865

Nauw verwant met het bestemmingslandbeginsel is de neutraliteit van accijnsheffing.

Accijnzen drukken op het verbruik van bepaalde goederen en diensten ongeacht hun herkomst, dat wil zeggen onverschillig of zij op het grondgebied van een land worden vervaardigd dan wel van elders afkomstig zijn. Neutraliteit van belastingheffing is een van de verbijzonderingen van het rechtsgelijkheidsbeginsel. Belastingheffing behoort volgens Terra (1984), afgezien van maatregelen welke de wetgever bewust om politieke redenen neemt, de gevestigde economische belangen zo min mogelijk te beperken en de prijsverhoudingen zo min mogelijk te verstoren. Accijnsheffing behoort het beginsel van het vrije goederenverkeer ongemoeid te laten.2

Het neutraliteitsbeginsel wordt onderscheiden in interne, externe en juridische neutraliteit.

Interne neutraliteit ziet op verhoudingen binnen één land of binnen een statenbond (zoals de interne markt van de Gemeenschap) met één accijnsheffingsregime dat van kracht is in het binnenland of het gemeenschappelijke grondgebied daarvan. Interne neutraliteit betekent een gelijke belastingdruk op soortgelijke goederen en diensten.

Deze kan alleen gerealiseerd worden als de belasting een tevoren vastgesteld percentage uitmaakt van de eindprijs die de uiteindelijke verbruiker betaalt, voor tabakswaren aangeduid als de kleinhandelsprijs. Het mag geen verschil maken of een koper het te verwerven goed bij ondernemer A of bij ondernemer B koopt, ook niet wanneer ondernemer A in lidstaat X en ondernemer B in lidstaat Y is gevestigd. Alleen op deze wijze is de accijnsdruk op accijnsgoederen meetbaar en de wetgever in staat soortgelijke goederen gelijk te behandelen.

Maar vervolgens is de accijns als kostprijsbestanddeel van goederen en diensten voor al degenen die in de verschillende verhandelingsstadia onderweg van producent naar uiteindelijke consument accijnsgoederen kopen en verkopen niet neutraal, omdat de feitelijke belastingdruk afhankelijk is van het proces van afwenteling.3 Indien de omvang van de belasting afhangt van de lengte van de gevolgde productie- of distributiekolom, is de belasting niet mededingingsneutraal.4 Dit is bijvoorbeeld ook het geval bij omzetbelastingvarianten met cumulatieve cascadestelsels. Die kunnen geen neutraliteit waarborgen doordat zij leiden tot verstoringen van concurrentieverhoudingen tussen al dan niet geïntegreerde bedrijven.5 Binnen de interne markt van de Gemeenschap bestaat het grote probleem, dat weliswaar één accijnsheffingsregime geldt, maar dat de lidstaten ondanks inachtneming van de minimumtarieven toch de vrije hand hebben in het laten voortbestaan van grote accijnstariefsverschillen tussen de lidstaten en daarmee het in stand houden van concurrentieverstoringen, omdat soortgelijke goederen en diensten in lidstaten met lager tarieven goedkoper kunnen worden voortgebracht dan in lidstaten met hogere tarieven. Een accijnsregime van een statenbond dat tariefsverschillen tussen de afzonderlijke lidstaten toelaat, verhoudt zich niet met de beginselen van een interne markt, die voor elk van de lidstaten van die statenbond de realiteit van binnenlands beleid behoort te zijn.

Externe neutraliteit ziet op verhoudingen met andere landen of statenbonden in het binnenland waarvan verschillende accijnsheffingsregimes van kracht zijn. Het vereiste van de externe neutraliteit brengt mee, dat van elders komende goederen en diensten niet zwaarder mogen worden belast dan soortgelijke goederen en diensten van binnenlandse oorsprong en aldus voor een ieder gelijke concurrentievoorwaarden waarborgt. Alleen wanneer hieraan wordt voldaan is accijnsheffing een geïntegreerd onderdeel van ongestoorde mededinging.6

De externe neutraliteit is geconcretiseerd in het fiscaal discriminatieverbod, zoals neergelegd in het EG-verdrag en in de WTO-overeenkomst.7 Dit verbod vormt in het stelsel van het EU-verdrag een aanvulling op de bepalingen betreffende de afschaffing van douanerechten en heffingen van gelijke werking. Het verbod heeft tot doel, het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van soortgelijke goederen uit andere lidstaten.8

Thorbecke (1853) heeft het beginsel geïntroduceerd, dat goederen en diensten op de binnenlandse markt niet in een nadeliger positie ten opzichte van soortgelijke goederen en diensten van buitenlandse oorsprong mogen worden geplaatst (heden ten dage aangeduid als ‘omgekeerde discriminatie’): ‘Het strijdt tegen de bescherming, door den Staat aan zijne burgers verschuldigd, dat hij den prijs hunner voortbrengselen voor hen verhooge boven dien, waarvoor vreemdelingen diezelfde voortbrengselen kunnen erlangen’.9 Het zwaarder belasten van binnenlandse goederen en diensten dan van goederen en diensten van buitenlandse herkomst valt niet onder de werkingssfeer van het Europese fiscaal discriminatieverbod10, maar kan zich voordoen als gevolg van bijzonderheden van niet-geharmoniseerde nationale wetgevingen op gebieden die onder de bevoegdheid van de lidstaten vallen.11 Een binnenlandse belasting op de verkoop van een goed of dienst is onverenigbaar met de uit het EG-verdrag voortvloeiende discriminatieverboden wanneer daardoor de verkoop naar het buitenland zwaarder wordt belast dan de verkoop op de binnenlandse markt.12 Accijnzen drukken op het binnenlandse verbruik van bepaalde goederen en diensten ongeacht hun herkomst, dat wil zeggen onverschillig of zij hier te lande worden vervaardigd dan wel uit het buitenland afkomstig zijn.13 Op basis van het bestemmingslandbeginsel is de accijns alleen in het binnenland een bestanddeel van de prijs. Aldus laat accijnsheffing de neutraliteit en het vrije goederen- en dienstenverkeer ongemoeid.14

Echter, de aan accijns onderworpen goederen of diensten, zoals minerale oliën, die worden gebruikt als hulpstof bij de vervaardiging van andere goederen of als motorbrandstof ten behoeve van transportdiensten, vormt bestanddeel van de kostprijs van deze goederen en diensten. Het is uiteraard zeer wel denkbaar dat de laatst bedoelde goederen en diensten worden uitgevoerd. Worden deze vervaardigde goederen uitgevoerd of deze transportdiensten grensoverschrijdend verricht, dan komen de accijnzen van minerale oliën die de kostprijs van de uitgevoerde goederen en diensten hebben verhoogd niet voor teruggaaf in aanmerking, zulks in tegenstelling de omzetbelasting, die ook ter zake van de grond- en hulpstoffen aan de exporteur wordt teruggegeven.

Economische neutraliteit is ook te zien als een uitwerking van het welvaartsbeginsel, welk beginsel een van de verbijzonderingen is van het doelmatigheidsbeginsel.

Het doelmatigheidsbeginsel houdt in dat weging van maatschappelijke en politieke waarden15 onvermijdelijk en noodzakelijk is, omdat bij het opstellen van regels of het nemen van beslissingen niet alle rechtswaarden tegelijkertijd in volle omvang gerealiseerd kunnen worden. Rechtswaarden, nuttig effect en eenvoud behoren steeds weer tot een optimum te worden afgewogen.16 Ingevolge het welvaartsbeginsel vinden dergelijke afwegingen plaats met betrekking tot de beperkende effecten van belastingheffing voor de economische groei. Een forse druk van de progressieve belastingen maakt de inkomensverdeling rechtvaardiger, maar diezelfde druk leidt ertoe dat de groei van het bruto binnenlands product afneemt of negatief wordt. Hoge marginale belastingtarieven brengt de burger met een relatief hoog inkomen ertoe zich minder hard in te spannen of te verhuizen naar landen waar het belastingtarief minder hoog is. In de 19^e eeuw zoeken industriëlen en andere vermogenden hun toevlucht – niet zoals thans in België, maar – in Duitsland. Het Tweede-Kamerlid Sloet tot Oldhuis (1852): ‘wanneer men zich vestigt aan de bekoorlijke oevers van den Rhijn, dan drinkt men daar even goed als hier zijne Java-koffij; dan leest men daar zijn Handelsblad; de stoombooten brengen u dagelijks rund- en kalfsvleesch uit Holland aan; in het schone saizoen ontvangt men er de bezoeken van zijne vrienden uit Holland; in één dag is men door de kracht van den stoom in het hart van Holland teruggevoerd; men wordt daar onder den vreemde in den regel geëerd en gezien, men geniet te midden van eene schone natuur en een zachter klimaat, er alle levensbehoeften tegen een veel minderen prijs dan hier’.17

Bij het heffen van belastingen moet de neutraliteit steeds voorop staan. Belastingheffing mag geen invloed hebben op de keuzen van degenen die zich goederen en diensten aanschaffen. De samenstelling van goederen en diensten in de leefgemeenschap behoort ongewijzigd te blijven. Vraag en aanbod naar goederen en diensten mogen door belastingheffing in slechts dezelfde mate worden gereduceerd. ‘Een accijns die een zeker deel van de industrie benadeelt, hetzij groot- of kleinindustrie is per se daarom reeds verkeerd ingericht’, aldus Minister Van Gijn (1916) over de bieraccijns. ‘Een accijns moet zoo zijn ingericht, dat beide, groot- en kleinindustrie er net zoo aan toe zijn, in dezelfde verhouding verkeeren als wanneer er geen accijns was.

Maar accijns mag ook niet zoo werken, dat hij gaat beschermen een zekere industrie, die men, om welke reden ook liever de hand boven het hoofd houdt. M.i. moet een accijns altijd zoo zijn, dat, werd die accijns afgeschaft, de verhouding precies dezelfde zou blijven; verdwijnt de kleine industrie wanneer er geen accijns was, zoo moet dit ook gelden als er een accijns is m.a.w. er mag niets kunstmatigs zijn’. Voor alle duidelijkheid voegt Van Gijn hier ten overvloede nog aan toe: ‘Dit, nu geldt voor ons geheele land’. Kleine brouwerijen kunnen veel beter dan grotere regionaal of plaatselijk concurreren met streekproducten vanwege hun ambachtelijk productieproces, het lokale karakter en vooral de specifieke smaak. Maar, aldus Van Gijn (1916): ‘Ik wensch aan de kleine brouwerijen, vooral als zij aan den smaak van de 172 verschillende Limburgsche gemeenten weten te voldoen, een lang leven, maar het licht niet op den weg van den accijnsheffer de kleine industrieën te steunen tegenover de groote’.18

Hoofddoel van belastingheffing is bij te dragen tot een optimaal welvaartsniveau en welzijnsniveau in de samenleving. Omdat óók wordt gestreefd naar een optimale verhouding tussen welvaart en welzijn, is het onvermijdelijk dat belastingheffing bestaande verhoudingen beïnvloedt. Belastingneutraliteit is daarom geen absoluut, maar een relatief begrip.19 Iedere belastingmaatregel heeft, bedoeld of niet, gevolgen op sociaaleconomisch terrein. Belastingplichtigen reageren verschillend op belastingmaatregelen.

Neutraliteit kan slechts bezien worden in het licht van bepaalde aangewezen verhoudingen.20 Het neutraliteitsstreven richt zich op deelterreinen van het sociaaleconomisch spectrum, zoals op concurrentieverhoudingen, internationale handel, betalingsbalansen, bepaalde economische betrekkingen, inkomensbeleid, solidariteit en draagkracht, werkgelegenheid, budgetbeleid, de vijf vrijheden, milieubescherming, volksgezondheid, veiligheid, mobiliteitsbeperking, cultuur, bos-, natuur- en landschapswaarden, en op het beleid dat lidstaten van de Gemeenschap, van de WTO/GATT en van de OESO op deze terreinen voeren. De ontwikkelingsgang van de harmonisatie van de btw in de Gemeenschap en die van de rechtspraak van het HvJ EG laten zien dat neutraliteit tussen lidstaten, waarmee optimale allocatie van productiemiddelen in de hele Gemeenschap wordt beoogd, zich zonder neutraliteit binnen de lidstaten moeilijk laat denken.

Juridische neutraliteit heeft betrekking op goederen en diensten die niet als voorwerp van belastingheffing zijn gedefinieerd of waarvoor geen tarief is vastgesteld maar wel een gelijke bestemming kunnen hebben en kunnen worden aangewend als substituut voor goederen en diensten die wel zijn gedefinieerd of waarvoor wel een tarief is vastgesteld, en daarom in de belastingheffing moeten worden betrokken. Een voorbeeld vormen de zogenaamde fictieve energieproducten.21