1.3.1 Begrip rechtsgrond

‘Ik geloof dat ik, zonder iemand te kwetsen, zonder eenige onbillijkheid, kan beweren, dat geldmaken het hoofddoel was, en dat men in de physiologische werking der belastingen op het ligchaam en leven der maatschappij weinig doordrong’1

mr. J.R. Thorbecke, lid van de Tweede Kamer,

20 december 1853

Reugebrink (1978) verstaat onder rechtsgrond ‘de motieven, welke een belastingheffing aanvaardbaar maken’, een, zoals hij zelf ook schrijft, nogal vage aanduiding, ‘waarmee men bij de meeste belastingen niet zo ver komt’.2 Maar er moeten, aldus Reugebrink, bijzondere omstandigheden aanwezig zijn waarom bepaalde goederen en diensten aan een accijns worden onderworpen.3

Een brede definitie hanteert de Commissie ter bestudering van de accijnzen van de Vereniging voor Belastingwetenschap (1981). Volgens deze Commissie worden onder rechtsgronden: ‘steeds de motieven verstaan die naar de thans levende opvattingen het bestaan van een belasting ondersteunen’.4 In haar rapportage heeft de Commissie accijnzen gewerkt met de definitie: ‘de motieven die op dit moment gebruikt worden om de verschillende onderdelen van het belastingrecht te ondersteunen’5 om een systematische rubricering van onderzochte heffingen mogelijk te maken.6

Volgens Van den Berge (1949), Staatssecretaris van Financiën van 1953 tot en met 1956 en van 1959 tot en met 1965, is belastingheffing uiteindelijk een vraagstuk van rechtsfilosofische aard, ethiek, sociale ethiek en politiek.7 Van der Poel (1928) acht belastingheffing een middel, dat aan zekere vereisten moet voldoen, waarvan rechtvaardigheid de belangrijkste is te achten.8 Goede belastingheffing dient volgens Hofstra (1970) te voldoen aan de vereisten van rechtvaardigheid, rechtszekerheid en doelmatigheid. Onder het beginsel rechtvaardigheid rangschikt hij het profijtbeginsel, het draagkrachtbeginsel respectievelijk het oogmerk van herverdeling van inkomen ofwel het buitenkansbeginsel.9 De Commissie accijnzen gaat in haar rapportage (1981) uit van het politicologisch model en schetst het belastingrecht als uitkomst van politieke besluitvorming.10

Wij zijn het met Van den Berge, Van der Poel, Hofstra en de Commissie accijnzen, en ook met Reugebrink, dat met diens definitie weinig aan te vatten valt, zeer eens. De omstandigheid dat het belastingrecht via een politiek proces tot stand komt, betekent geenszins dat de besluiten zelden in overeenstemming zijn met het rechtsgevoel van een grote meerderheid en evenmin dat rechtsgronden geen normatieve waarde kunnen krijgen. De rechtsgrond van een belastingmaatregel wordt neergelegd in de belastingwet of in de toelichting bij die wet. De rechtvaardiging van die belastingmaatregel is de rechtsgrondslag. Bij de rechtsgrondslag wordt gezocht naar een juridische, normatieve rechtvaardiging om van de burger en passanten belasting te mogen heffen.11 Iedere soevereine staat heeft de bevoegdheid belastingen te heffen.

Belastingheffing is ‘la source du pouvoir politique’. Zij raakt de kern van de betrekkingen tussen bestuur en burger en vergt daarom grote zorgvuldigheid. Een rechtvaardige belastingheffing is een condicio sine qua non van een samenleving. Een staat kenmerkt zich door soevereiniteit: ‘La souveraineté est la puissance perpétuelle et absolue d’une république’. Dat de Staat de soevereiniteit heeft, wil zeggen dat hij ambtenaren benoemt en ontslaat, oorlog verklaart en vrede sluit, belastingen heft, wetten geeft, munt slaat en rechters aanstelt. De Staat kan aan anderen opdragen dit te doen, maar zulke opdrachten zijn tijdelijk en kunnen steeds worden teruggenomen, want de soevereiniteit is ‘perpétuelle’, dat wil zeggen onvervreemdbaar. Slechts het volkenrecht stelt grenzen aan de bevoegdheid van de soevereine staat om rechtsmacht (jurisdictie) uit te oefenen. Voor de bevoegdheid om belasting te heffen is bepalend het antwoord op de vraag of er een persoonlijke of zakelijke band is tussen de soevereine staat en degenen van wie belasting wordt geheven. Persoonlijke banden kunnen van formele aard zijn, zoals het staatsburgerschap van de soevereine staat (nationaliteitsbeginsel). Meestal zullen zij echter een inhoudelijk karakter hebben, zoals het ingezetenschap, het duurzaam verblijven op het grondgebied van een soevereine staat (woonplaatsbeginsel). Zakelijke banden hebben betrekking op het object van belastingheffing. De oorsprong of ligging van een object in een soevereine staat legitimeert belastingheffing door die staat. Indien zowel persoonlijke als zakelijke banden afwezig zijn, komt belastingheffing in strijd met het volkenrecht.

Belastingheffing en samenleving zijn elkaars condiciones sine qua non. De een kan niet zonder de ander: ‘Eene goede politiek is onmogelijk zonder goede financiën’12, aldus Pierson, en volgens Hofstra is een ordelijke samenleving zonder belastingheffing niet mogelijk13, terwijl belastingheffing alleen kan plaatsvinden bij de gratie van ordening en structuur in samen leven, door de belasting wordt onze beschaving in stand gehouden.14 Belastingheffing is in hoge mate afhankelijk van maatschappelijke verhoudingen en staatkundige opvattingen. Zij raakt aan de kern van de financiële betrekkingen tussen bestuur en burger en vergt daarom grote zorgvuldigheid.

Pieter de la Court (1662), adviseur van raadpensionaris Johan de Witt, formuleert deze doctrine aldus: ‘ ‘t Is alle menschen kennelik, dat de Staat sonder veele onkosten niet kan bestaan; en daarom wil een ygelik wel dat er eenige Imposten werden opgesteld, soo nogtans, dat se weinig bezwaarlik zijn’.15

Belastingen zijn een onverbrekelijk onderdeel van het maatschappelijk leven. Als zodanig bepalen de ontwikkelingen in de maatschappelijke inzichten het ontstaan van een bepaalde belasting, de vormgeving ervan, zowel van het stelsel van heffing als van de tariefstructuur, en het niveau van de tarieven. Rechtsgronden kunnen evenals belastingbeginselen gaandeweg veranderingen ondergaan. Rechtsgrond en tariefstelling van de accijnzen moeten worden bezien in het licht van een verantwoorde, rechtvaardige verdeling van lasten. Het is een algemeen aanvaarde opvatting dat die verdeling niet alleen behoeft te worden bewerkstelligd door middel van draagkrachtbelastingen zoals de inkomstenbelasting. De algemene verbruiksbelasting, de omzetbelasting, en bijzondere verbruiksbelastingen, zoals de accijnzen, kunnen daartoe mede dienen. Volgens het Tweede-Kamerlid Van Alphen (1822) is het: ‘De allereerste pligt van het Gouvernement en der vertegenwoordigers van de natie (…), om voor zijn eigen behoud te waken en te zorgen. Indien wij de opregte begeerte koesteren, om immer mede te werken ter vestiging van eenen magtigen, vrijen en onafhankelijken Staat, is onze behoefte een hecht stelsel van financiën, voor ons land ingerigt en voldoende voor het werkelijke benoodigde, – behoeven wij, in het Koningrijk der Nederlanden, gewisse inkomsten, aanzienlijke opbrengsten en belastingen, welke onafhankelijk zijn van de groote wisselvalligheid der gebeurtenissen’.16 Hofstra (1946) meent: ‘In de tegenwoordige maatschappij staat nl. de belastingheffing niet meer op zichzelf. Wij zullen de rechtvaardigheid van de belastingheffing moeten zien in het geheel van de Overheidsmaatregelen, die worden genomen’17, en wij moeten volgens Hofstra (1949) ‘de belastingheffing stellen in dienst van het gehele Nederlandse volk’.18 Eerder schrijft de econoom Taussig (1936) over rechtvaardigheid en belastingheffing: ‘The question of justice in taxation is at least ostensibly kept in mind in most discussions. A consciousness of it underlies the trains of reasoning, favouring strict proportion, which have just been stated – both that which affirms the distribution of wealth to be now just, and therefore rightly to be left undisturbed by taxation, and that which simply would keep taxation disentangled from questions of social reform. Both of these opinions have the merit of facing squarely a truth which many writers on this much debated topic have failed to face; namely, that the question of equity in taxation cannot be discussed independently of the equity of the whole existing social order’.19

Van oudsher hebben zich binnen leefgemeenschappen algemene gevoelens en opvattingen gevormd over de wijze waarop de inwoners vonden dat zij zich binnen de feitelijke verhoudingen jegens elkaar in de leefgemeenschap hadden te gedragen.

Sommige van die gevoelens en opvattingen klommen op tot toonaangevende, binnen de leefgemeenschap algemeen geaccepteerde, en voor een ieder in mindere of meerdere mate dwingende leefregels. Vele hiervan zijn uitgegroeid tot de hoogste van binnenuit de gemeenschap komende waarden van het menselijk bestaan omtrent wezen, bestaan, gedrag en handelen jegens elkaar en de medemens20, ontleend aan de in de historie en in de culturele traditie van de leefgemeenschap gegeven werkelijkheid.

Hun ontstaan en hiërarchie zijn kwesties van levensbeschouwing, levenswijsheden, filosofie, psychologie, sociologie en staatkundige overtuiging, en, gelijk politieke processen waarin deze worden afgewogen, dikwijls niet rationeel of wetenschappelijk verklaarbaar of beredeneerbaar. Interessant zou zijn te weten hoe die gemeenschappelijke rechtsovertuiging wordt gevormd. Waarschijnlijk ontdekken wij dan, naast de filosofieën, psychologieën, sociologieën die in de rapportage van de Commissie accijnzen worden gesignaleerd, ook een aantal zuiver intuïtieve, nietmeetbare factoren. Het komt overigens ook de bewindslieden (1969) voor, dat de vraag of een rechtsgrond diepgefundeerd is, nimmer in abstracto kan worden beantwoord. Immers, een bepaalde belasting vindt nimmer zijn fundatie in zichzelf, maar is steeds in de eerste plaats een middel dat een bijdrage vormt in de voorzieningen ten behoeve van de gemeenschap. Een beslissing of in bepaalde gevallen al dan niet belasting wordt geheven, kan slechts het resultaat zijn van afweging van alle van belang zijnde factoren en uiteindelijk van het kiezen van bepaalde prioriteiten.21 De politieke machtsverhoudingen vormen een formele legitimatie voor het geschieden van recht. De materiële legitimatie vereist een werkelijk gemeenschappelijke rechtsovertuiging. Bij belastingwetgeving moet de rechtsgrond voor de heffing helder en zonder de schijn van willekeur zijn.22

De rechtsgrondendefinitie van de Commissie accijnzen is naar onze opvatting te ruim. De politieke besluitvorming is immers afhankelijk van de politieke krachtsverhoudingen, waaruit op dat moment de wetgever is gevormd, en zodoende kan geen sprake zijn van ‘de thans levende opvattingen’. Daarom moet om te beginnen het woordje ‘de’ uit de rechtsgrondendefinitie van de Commissie accijnzen worden geschrapt. De rechtsgrondendefinitie wordt daarmee meer realistisch en tegelijkertijd meer concreet, maar een handzame definitie is het daarmee nog niet. Zoals gezegd, vormt de besluitvorming van de wetgever in de actuele politieke machtsverhoudingen de legitimatie voor het geschieden van recht. Hiermee komen wij tot slot tot de definitie van het begrip rechtsgrond: De rechtsgrond van een belastingmaatregel is het door de wetgever aan die maatregel ten grondslag gelegde motief waarvan de essentie door die wetgever voor die maatregel gerechtvaardigd wordt geacht.

Ten slotte wordt uit de uitkomsten van het onderzoek ook een conclusie getrokken over de werking van een belastingmaatregel, dat wil zeggen over de verwachte en de zich geopenbaarde effecten van die maatregel ten opzichte van de rechtsgrond daarvan.