6.3 Conclusie

De conclusie van mijn onderzoek is dat de gevolgen van de wijziging van art. 15, lid 1, wet per 1 januari 2007 slechts zeer beperkt zijn en dat de wijziging ook achterwege had kunnen blijven. Met de wijziging van art. 15 werd beoogd om het aftrekrecht zowel te beperken als te verruimen. Dit komt het duidelijkst tot uitdrukking in de MvT op het Belastingplan 2007, waar het volgende wordt opgemerkt (dit citaat heb ik ook al opgenomen in onderdeel 2.7.3):

De beperking van het aftrekrecht zou nodig zijn om een einde te maken aan de in Nederland voorkomende situatie dat ondernemers aftrek kunnen genieten voor handelingen die zij in het kader van hun onderneming verrichten, maar die vallen buiten het toepassingsbereik van de btw.

Ik meen met mijn onderzoek aangetoond te hebben dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU in steeds meer gevallen aftrek toestaat van voorbelasting die betrekking heeft op handelingen die buiten het toepassingsbereik van de btw vallen. Deze verruiming heeft overigens niet alleen betrekking op handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, maar kan ook betrekking hebben op vrijgestelde handelingen (cf. SKF-arrest). Daarbij wijs ik erop dat wat een verruiming is bij handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen of zijn vrijgesteld, een beperking is bij handelingen die belast zijn of zijn vrijgesteld met recht op aftrek (cf. casus van het Midland-arrest).

Deze uitbreiding door het Hof van Justitie EU van het aftrekrecht, beschreven in wat ik de Midland-doctrine heb genoemd, leidt in heel veel gevallen tot uitkomsten die vergelijkbaar zijn met de uitkomsten van de jurisprudentie van de Hoge Raad onder art. 15 (oud). Een goed voorbeeld daarvan vind ik de casus van het IJ-veren II-arrest. Ik verwacht dat in deze casus onder art. 15 (nieuw), met toepassing van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU, thans de uitkomst niet anders zal zijn dan in het verleden. In een beperkt aantal gevallen zal art. 15 (nieuw) wellicht tot een andere uitkomst kunnen leiden. Een voorbeeld daarvan is de casus van het coffeeshop-arrest.2 Een uitspraak van de Rechtbank Breda3 geeft aan dat onder art. 15 (nieuw) hierover anders gedacht kan worden dan de Hoge Raad deed onder art. 15 (oud). Of de Hoge Raad het eens is met de Rechtbank Breda zal afgewacht moeten worden.

Of de door de wetgever met de wijziging van art. 15, lid 1, wet per 1 januari 2009 beoogde beperking van het aftrekrecht wordt gerealiseerd is dus nog maar zeer de vraag.

De wens om het aftrekrecht te beperken wordt voornamelijk veroorzaakt door het feit dat het vaak voorkomt dat activiteiten gefinancierd worden door niet-belastbare opbrengsten zoals subsidies, contributies, donaties, enz. Het gaat te ver om in alle gevallen dat hiervan sprake is aan een aftrekbeperking te denken4, maar het is redelijk om in de gevallen waarin de onbelastbare opbrengsten een substantieel deel van de totale ontvangsten vormen op een of andere manier een aftrekbeperking te realiseren. Om dit mogelijk te maken bepleit ik een wijziging van de btw-richtlijn, die het mogelijk moet maken dat de lidstaten niet-belastbare opbrengsten, wanneer zij een substantieel deel van de totale opbrengsten van een ondernemer vormen (bijvoorbeeld meer dan 10%), aanmerken als omzet met betrekking tot handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Aan art. 173, lid 2, zou dan een onderdeel f) toegevoegd moeten worden dat als volgt luidt: ‘bepalen dat de in lid 1 bedoelde evenredige aftrek ook van toepassing is als een belastingplichtige goederen en diensten uitsluitend gebruikt voor de in de artikelen 168, 169 en 170 bedoelde handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en meer dan 10% van het totale bedrag van de per jaar berekende omzet per jaar bestaat uit ontvangsten die niet behoren tot de in artikel 73 bedoelde maatstaf van heffing’. Daarnaast zou de laatste zin van art. 174, lid 1, als volgt aangepast moeten worden: ‘De lidstaten kunnen in de noemer het bedrag opnemen van de ontvangsten die niet behoren tot de in artikel 73 bedoelde maatstaf van heffing.’

De uitbreiding van het aftrekrecht werd nodig geacht om daarmee de aftrek mogelijk te maken van de voorbelasting ter zake van alle goederen en diensten die worden gebruikt voor de fictieve leveringen en diensten van art. 3, lid 3, onderdelen a en c, en art. 4, lid 2, onderdelen a en b, wet. Het Charles/CharlesTijmens-arrest dwong de Nederlandse wetgever om deze fictieve heffingen in de wet op te nemen. Blijkbaar veronderstelde de wetgever dat zonder een uitbreiding van het aftrekrecht de aan de fictieve heffingen toerekenbare voorbelasting niet aftrekbaar zou zijn. De redenering zou dan zijn: de leer van het keuzevermogen (‘etikettering’) dwingt tot het verlenen van volledig aftrekrecht voor investeringsgoederen die gedeeltelijk niet in het kader van de onderneming worden gebruikt. Het aftrekrecht kan en moet echter verleend worden omdat er later, bij onttrekking of gebruik ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’, een belaste fictieve heffing volgt. Anders dan art. 17 Zesde richtlijn dat het aftrekrecht koppelt aan gebruik voor belaste prestaties koppelt art. 15 (oud) het aftrekrecht aan gebruik in het kader van de onderneming. Art. 15 (oud) is daarom niet te verenigen met toepassing van de leer van het keuzevermogen en moet gewijzigd worden.

Deze redenering was begrijpelijk in het licht van het Charles/Charles-Tijmensarrest, waarvan het dictum de indruk wekt dat de Nederlandse btw-regelgeving in strijd is met de Zesde richtlijn. Daarvoor roep ik in herinnering de prejudiciele vragen van de Hoge Raad die hebben geleid tot het Charles/Charles-Tijmensarrest:

Het Hof van Justitie EU antwoordt als volgt op deze vragen:

Met de wetenschap van nu, meen ik te mogen concluderen dat de Nederlandse wetgever ten onrechte de conclusie heeft getrokken dat de Nederlandse btw-regelgeving in strijd was met de Zesde richtlijn. De leer van het keuzevermogen is ontwikkeld door het Hof van Justitie EU, waarbij het hof zich uiteraard baseert op Europese btw-regelgeving. Deze leer is echter niet als zodanig terug te vinden in de Europese regelgeving. Bij de leer van het keuzevermogen gaat het om ‘rechtersrecht’. Ik zie geen reden waarom de Nederlandse belastingrechter onder de oude tekst van art. 15, lid 1, dit ‘rechtersrecht’ niet zou hebben kunnen toepassen bij de aanschaf door een ondernemer van een investeringsgoed dat hij ging gebruiken voor economische activiteiten en daarnaast voor privédoeleinden van hemzelf, zijn personeel of derden.

Dit is op de eerste plaats omdat uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU valt af te leiden dat het toepassingsbereik van de leer van het keuzevermogen en van de fictieve heffingen veel beperkter is dan aanvankelijk werd verondersteld. Wanneer bij de aanschaf vaststaat dat goederen, dus ook investeringsgoederen,5 en diensten gebruikt zullen worden voor zowel economische als niet-economische activiteiten, komt de voorbelasting toerekenbaar aan het gebruik voor niet-economische activiteiten (= gebruik buiten het kader van de onderneming) sowieso niet voor aftrek in aanmerking. Van aftrek op basis van toepassing van de leer van het keuzevermogen of omdat eventueel later een belaste fictieve heffing kan volgen, kan dan geen sprake zijn. Aftrek met toepassing van de leer van het keuzevermogen of omdat eventueel later een belaste fictieve heffing kan volgen, kan alleen aan de orde zal zijn als (investerings-)goederen of diensten worden aangeschaft met het oog op gebruik voor economische activiteiten en daarnaast (eventueel) gebruik voor privédoeleinden van de ondernemer, zijn personeel of derden. Ik concludeer hieruit dat de woorden ‘een en ander voor zover de goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de onderneming’ in art. 15, lid 1, (oud), wet, niet in de weg hoefden te staan aan toepassing van de leer van het keuzevermogen (afgezien van het feit dat deze leer op grond van de directe werking van de Zesde richtlijn kon worden toegepast). Evenals bij het Bua lijkt het toepassingsbereik van de leer van het keuzevermogen en van de fictieve heffingen beperkt tot goederen en diensten die weliswaar in het kader van de onderneming worden afgenomen maar geheel of gedeeltelijk gebruikt worden voor doeleinden met een zodanig consumptief karakter (de privédoeleinden van de ondernemer, zijn personeel of derden) dat aftrekbeperking respectievelijk fictieve heffing op zijn plaats is.

Op de tweede plaats en in het verlengde van het vorige argument kan inmiddels vastgesteld worden dat het niet zo is dat voorbelasting voor aftrek in aanmerking komt omdat er later een fictieve heffing volgt. Fictieve heffingen zijn materieel een correctie op een eerder, zelfstandig ontstaan recht op aftrek. Zij zijn niet bedoeld om de aftrek te corrigeren van btw die drukt op goederen en diensten waarvan bij de aanschaf vaststaat dat zij bestemd zijn voor geheel of gedeeltelijk gebruik voor niet-economische activiteiten (= buiten het kader van de onderneming). Voor de goederen en diensten die bestemd zijn voor gebruik voor niet-economische activiteiten kan de voorbelasting niet in aftrek worden gebracht. De introductie van nieuwe fictieve heffingen in de Nederlandse btw-regelgeving noopte dus niet tot de wijziging van art. 15 wet. De veronderstelling dat zonder aanpassing van art. 15 de voorbelasting die drukte op goederen en diensten waarvan onttrekking of gebruik aanleiding zou geven tot een fictieve heffing niet aftrekbaar zou zijn, was onjuist.