8.5.4.9 Demontage tijdelijke huisvesting gedurende de herzieningsperiode

De bijzondere herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen gaat uit van de veronderstelling dat een onroerend investeringsgoed ofwel blijft bestaan ofwel – bijvoorbeeld door sloop of een brand – vernietigd wordt of verloren gaat. De werkelijkheid is echter complexer. Dit doet zich met name voor bij het realiseren van tijdelijke huisvesting door unit- of modulaire bouw. De gestapelde en/of geschakelde units kunnen tezamen een onroerend goed vormen. Indien de tijdelijke huisvesting belast wordt opgeleverd aan de gebruiker, bijvoorbeeld een school of een zorginstelling, dan is die opgeleverde tijdelijke huisvesting aan te merken als het onroerend investeringsgoed. Dat geldt eveneens indien die tijdelijke huisvesting aan de gebruiker worden verhuurd, met dien verstande dat in die situatie de tijdelijke huisvesting tot het bedrijfsvermogen van de verhuurder behoort. Heeft de koper de tijdelijke huisvesting niet langer nodig, dan kan hij de tijdelijke huisvesting gedurende de herzieningsperiode terugleveren aan de oorspronkelijke verkoper – in de praktijk bieden aanbieders van tijdelijke huisvesting vaak de mogelijkheid tot teruglevering aan1 – of aan een derde. Een (terug)levering van de tijdelijke huisvesting gedurende de herzieningsperiode leidt mijns inziens tot herziening ineens (zie paragraaf 8.5.4.8). Dat de tijdelijke huisvesting na de levering door of in opdracht van de koper zal worden gedemonteerd laat onverlet dat de tijdelijke huisvesting op het moment van levering nog steeds als een onroerend investeringsgoed kwalificeert.2

Bij de verhuur van tijdelijke onroerende huisvesting kan de verhuur eindigen gedurende de herzieningsperiode. Indien de verhuurder na het einde van de verhuur de tijdelijke huisvesting demonteert of laat demonteren zijn de herzieningsgevolgen minder duidelijk. Door de demontage gedurende de herzieningsperiode valt het onroerend investeringsgoed uiteen in roerende investeringsgoederen (de units). Vervolgens kunnen deze units gedurende de herzieningsperiode van de oorspronkelijke tijdelijke huisvesting door de verhuurder weer gebruikt worden voor de verhuur van andere tijdelijke huisvesting. Uit de arresten TETS Haskovo3 en Gran Via Moineşti4 zou afgeleid kunnen worden dat de demontage geen wijziging is in de elementen die voor het bepalen van de aftrek in aanmerking zijn genomen als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn (zie paragraaf 8.5.3.2.1). Bij aanvang van de verhuur van de oorspronkelijke huisvesting staat immers vast dat de tijdelijke huisvesting na het einde van de verhuur wordt gedemonteerd en de units blijven ook na demontage bestemd voor de verhuur van tijdelijke huisvesting. Toch betwijfel ik of de situatie in deze arresten over één kam te scheren is met de demontage van tijdelijke huisvesting. In voormelde arresten was namelijk sprake van de aanschaf van een bebouwd terrein waarna de bebouwing werd gesloopt en vervangen door modernere gebouwen respectievelijk door gebouwen met een andere bestemming. In beide zaken was zowel vóór als na de sloop van de gebouwen sprake van een onroerend investeringsgoed: het terrein. Op dit punt verschilt de situatie met de demontage van de tijdelijke huisvesting gedurende de herzieningsperiode, aangezien door die demontage het oorspronkelijke onroerend investeringsgoed ophoudt te bestaan en uiteenvalt in roerende investeringsgoederen, de units.

Het – met een beroep op de arresten TETS Haskovo en Gran Via Moineşti – doen alsof het oorspronkelijke investeringsgoed na de demontage voortleeft in haar onderdelen5, de units, stuit naar mijn mening op bezwaren indien die units vervolgens weer worden aangewend voor de verhuur van één of meerdere nieuwe tijdelijke huisvestingen. Hierdoor wordt een onroerend investeringsgoed kunstmatig in leven gehouden. Uit de art. 185 lid 2 Btw-richtlijn genoemde situaties van vernietiging en verlies leid ik af dat een onroerend investeringsgoed nadat het heeft opgehouden te bestaan geen aanleiding meer kan geven tot een herziening. Dit pleit ervoor om de demontage van de tijdelijke huisvesting aan te merken als een vernietiging als bedoeld in art. 185 lid 2 Btw-richtlijn. De demontage leidt immers tot het onbruikbaar maken van, het tenietgaan van de tijdelijke huisvesting.6 Wordt daarvan uitgegaan, dan is de demontage van de tijdelijke huisvesting weliswaar een wijziging als bedoeld in art. 185 lid 1 Btw-richtlijn, maar leidt die wijziging op grond van art. 185 lid 2 Btw-richtlijn – mits de demontage naar behoren is aangetoond – niet tot een herziening van de aftrek. Deze opvatting heeft als nadeel dat de herzieningsperiode aanzienlijk korter kan zijn dan de werkelijke levensduur van de units die voor de verhuur van tijdelijke huisvesting worden gebruikt. Omdat de herzieningsperiode een grove benadering is van de werkelijke levensduur van investeringsgoederen die hiermee zelden samenvalt, acht ik dit bezwaar niet onoverkomelijk.

Ik zie op grond van de huidige herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen ook geen beter alternatief. Wordt voor de herzieningsregeling gedaan alsof het onroerend investeringsgoed voortleeft in haar onderdelen, dan zou één unit tegelijkertijd onderdeel kunnen zijn van de oude en de nieuwe tijdelijke huisvesting en dus van twee verschillende investeringsgoederen. Dat lijkt mij in strijd met de wetten van de logica. Ook vanuit het oogpunt van uitvoerbaarheid acht ik het niet wenselijk dat de verhuurder na de demontage van de oorspronkelijke tijdelijke huisvesting het gebruik van de gedemonteerde units gedurende de resterende herzieningsperiode voor iedere afzonderlijke unit moet volgen. Een herziening ineens is op grond van art. 188 Btw-richtlijn voorbehouden aan een levering gedurende de herzieningsperiode. Een aanwending van de gedemonteerde units voor de verhuur van een nieuwe tijdelijke huisvesting gedurende de herzieningsperiode kan daarom niet leiden tot een herziening ineens voor de resterende herzieningsperiode. Bovendien zou ook bij een (analogische) toepassing van de herziening ineens tegen het uitvoerbaarheidsprobleem worden aangelopen dat per gedemonteerde unit bijgehouden moet worden of het gedurende de herzieningsperiode opnieuw wordt gebruikt voor de verhuur van tijdelijke huisvesting en, zo ja, of de verhuur van deze tijdelijke huisvesting aanleiding geeft tot een correctie van de aftrek voor de betreffende unit. Het voorgaande neemt niet weg dat er naar mijn mening wel redelijke twijfel mogelijk is over de vraag of de demontage van tijdelijke onroerende huisvesting kwalificeert als een ‘vernietiging’ als bedoeld in art. 185 lid 2 Btw-richtlijn. Omdat de uitleg van dit uniebegrip voorbehouden is aan het Hof van Justitie, is de hoogste nationale rechter in een voorkomend geval gehouden hierover een prejudiciële vraag te stellen, terwijl een lagere nationale rechter dit mag doen.