6.2.3.1 Een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd vermogensbestanddeel diende over te gaan naar het privé-vermogen

Aan de hand van een aantal voorbeelden uit de jurisprudentie wordt aandacht besteed aan de vraag of de foutenleer kan worden toegepast indien een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd vermogensbestanddeel moest worden overgebracht naar het privé-vermogen, doch deze overbrenging niet heeft plaatsgevonden en de gevolgen van die verplichte overbrenging bij de winstbepaling mitsdien niet in aanmerking zijn genomen.

In Hof Amsterdam 9 mei 1974, BNB 1974/250, wilde de inspecteur in 1971 een in de waardering van panden aanwezige stille reserve belasten. Door belanghebbende – die de panden ook na de staking van zijn onderneming in 1956 tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend – werd echter betoogd dat heffing over deze stille reserve in 1956 had moeten plaatsvinden, omdat de panden vanaf 1 februari 1956 – toen zijn onderneming werd gestaakt – verplicht privé-vermogen vormden. Het Hof volgde belanghebbende in dit standpunt en oordeelde dat de panden in 1971 tot het privé-vermogen van belanghebbende behoorden en dat de inspecteur de stille reserve ten onrechte tot de winst van 1971 heeft gerekend.

Bij brief van 26 juli 1974, no. B74/15 810, heeft de staatssecretaris van Financiën laten weten af te zien van het instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak. Daarbij merkt hij op dat ook naar zijn mening met betrekking tot de onderhavige panden, nu de uitoefening van het kruideniersbedrijf in 1956 volledig is gestaakt, in dat jaar afrekening had moeten plaatsvinden aangezien de panden vanaf dat moment tot het verplichte privé-vermogen van belanghebbende moeten worden gerekend.

Jacobs (FED IB ’64: Art. 7 : 141) merkt bij dit arrest op:

De zaak Hof Leeuwarden 3 september 1982, BNB 1984/25, betreft in wezen een soortgelijk geval.

In HR 15 mei 1985, BNB 1985/206, stond de etikettering centraal van een pand, dat vanaf de verwerving in 1956 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende werd gerekend1. In 1970 ging belanghebbende het pand hoofdzakelijk aanwenden als eigen woonhuis. Voor de heffing van inkomstenbelasting voor 1977 was in geschil of het pand (nog) tot het ondernemingsvermogen behoort. In zijn conclusie bij dit arrest plaatst A-G Van Soest deze vraag in de context van de foutenleer. Ik geef een samenvatting van zijn betoog2.

Van Soest gaat veronderstellenderwijs ervan uit, dat het pand – hoewel het in de aangiften van de belanghebbende en bij de aanslagregeling is behandeld als ondernemingsvermogen – verplicht privé-vermogen vormde. Hij merkt op dat voor deze situaties de belastingwetenschap de ‘foutenleer’ heeft ontwikkeld, waarvan het uitgangspunt – te weten: dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend – is neergelegd in HR 22 oktober 1952, B. 9293. Waar nu in deze zaak uitsluitend de hoogte van de tot het inkomen te rekenen huurwaarde in geschil is, zou volstaan kunnen worden met de beslissing, dat deze berekend moet worden volgens het regime, geldend voor privé-vermogen. Aangezien dat evenwel zou leiden tot verlaging van de aanslag, dient – aldus Van Soest – mede onderzocht te worden of de foutenleer niet tevens medebrengt, dat de belastingschuld uit anderen hoofde hoger gesteld moet worden dan was aangenomen. Nadat Van Soest heeft aangegeven dat het hiervóór genoemde uitgangspunt van de foutenleer uitzondering kan lijden indien als gevolg van de verbetering van de fout een toestand ontstaat, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt, geeft hij aan dat dit zich zou kunnen voordoen indien het pand zonder meer uit de vermogensopstelling van het kamerverhuurbedrijf zou verdwijnen. Van Soest onderscheidt een aantal oplossingen om een mogelijk positief verschil tussen de werkelijke waarde van het pand en de boekwaarde (hierna: het waardeverschil) als boekwinst voor de totale-winstberekening in aanmerking te nemen. Ten aanzien van de eerste oplossing – navordering of de betaling van gewetensgeld – merkt hij op dat deze in overeenstemming is met het uitgangspunt dat de winst over een bepaald jaar zoveel mogelijk op grond van de juiste voor dat jaar ten dienste staande gegevens moet worden berekend. Voor deze oplossing kan het echter noodzakelijk zijn, dat de belanghebbende vrijwillig daartoe medewerkt. Indien deze oplossing toepassing vindt, speelt het waardeverschil voor volgende jaren geen rol meer. De tweede oplossing – het waardeverschil wordt belast bij de eindafrekening – is aanvaard door HR 23 februari 1955, BNB 1955/158, voor geval de fout met goedkeuring van de belastingadministratie is gemaakt en de derde oplossing tot een aanmerkelijk nadeel voor de belastingplichtige zou leiden, doordat een abnormaal hoge winst door een scherp progressief tarief zou worden getroffen. Van Soest merkt op dat dit geval zich thans niet voordoet. De derde oplossing houdt in dat het waardeverschil wordt belast in het eerste nog te regelen jaar en vormt de hoofdregel bij toepassing van de foutenleer. Het eerste nog te regelen jaar is naar de mening van Van Soest vermoedelijk het in geschil zijnde jaar 1977. De uitkomst van dat geschil kan intussen niet tot verhoging van de aanslag leiden, zodat, indien de aanslag verlaagd zou dienen te worden in verband met een lagere huurwaarde, deze verlaging gecompenseerd zou kunnen worden door het waardeverschil (eventueel gedeeltelijk) over 1977 in aanmerking te nemen. Voor het overige zou het dan bij de aanslagregeling over het vervolgens nog openstaande jaar in aanmerking moeten komen. Ten slotte vermeldt Van Soest als vierde oplossing dat het waardeverschil wordt belast bij vervreemding van het pand. De zaak dient naar zijn oordeel te worden verwezen voor nader onderzoek naar de vraag welke oplossing moet worden toegepast.

De Hoge Raad heeft de zaak verwezen ter beantwoording van de vraag of het pand nog tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende mocht worden gerekend; zodoende kwam hij niet toe aan de beantwoording van de vraag of de foutenleer in dit geval van toepassing zou zijn. Bos (FED 1985/401) besteedt aan deze vraag echter wel aandacht. Hij meent dat, als vaststaat dat het pand verplicht privé-vermogen is geworden, heffing eventueel bij wijze van navordering plaats moet hebben over het jaar waarin de etikettering verplicht wijzigt. Indien zulks achterwege is gebleven, kan de fout – zo meent Bos – niet alsnog worden hersteld door toepassing van de foutenleer.

Van groot belang voor de onderhavige problematiek is HR 29 juni 1988, BNB 1989/1. In deze zaak, waarin het ging om een voor het jaar 1979 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, dreef belanghebbende tot 1 januari 1975 een horeca-onderneming. Op deze datum heeft hij de onderneming ingebracht in een BV, met uitzondering van een tot het vermogen van de onderneming behorend pand en de daarin aanwezige inventaris (welke vermogensbestanddelen hij per die datum aan de BV heeft verhuurd). De Hoge Raad oordeelt dat deze feiten geen andere slotsom toelaten dan dat het pand met ingang van 1 januari 1975 voor belanghebbende nog slechts een beleggingsobject vormde, zodat hij de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door dat pand na 31 december 1974 tot zijn ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Het pand had derhalve per 31 december 1974 dienen te worden overgebracht naar het privé-vermogen van belanghebbende, waarbij de daaruit voortvloeiende boekwinst volgens goed koopmansgebruik in 1974 tot uitdrukking had moeten worden gebracht. Dit had echter niet plaatsgevonden en de inspecteur wilde de fout in 1979 herstellen. Belanghebbende stelde dat het pand reeds bij de aanvang van 1979 tot het privé-vermogen behoorde en meende dat de met het pand behaalde boekwinst in 1979 niet kon worden belast. Hoewel de Hoge Raad belanghebbende in het gelijk stelt – het pand had inderdaad per 31 december 1974 dienen te worden overgebracht naar privé – verbindt hij daaraan niet de gevolgtrekking dat de door de overgang van het pand naar het privé-vermogen tot uitdrukking komende winst niet tot het inkomen van 1979 kan behoren. Na een tussenoverweging, waarin de Hoge Raad constateert dat belanghebbende het pand ook na 1974 heeft aangemerkt als ondernemingsvermogen en daaraan de conclusie verbindt dat belanghebbende zich aldus op het standpunt heeft gesteld dat het in overeenstemming was met goed koopmansgebruik de uit de waardering van het pand voortvloeiende stille reserve bij de jaarlijkse winstbepaling nog niet tot uitdrukking te brengen, geeft hij een beschouwing over jaarwinst en totaalwinst:

Vervolgens geeft de Hoge Raad aan, dat ingeval een vermogensbestanddeel3 diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen van een ondernemer, doch de gevolgen daarvan in de aangegeven en bij de vaststelling van de aanslagen in aanmerking genomen jaarwinsten niet tot uitdrukking zijn gekomen, dat vermogensbestanddeel voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld. De Hoge Raad oordeelt dat het zowel aan de inspecteur als aan de belastingplichtige vrijstaat de onjuistheid te herstellen:

De door de Hoge Raad in BNB 1989/1 gegeven oplossing, waardoor alsnog heffing kan plaatsvinden over de stille reserve in de waardering van het vermogensbestanddeel, komt in wezen neer op het toepassen van de in hoofdstuk 4, paragraaf 4.3, besproken foutenleerregels:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van 1979 gelijk te zijn aan de eindbalans van 1978.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt.

Die situatie doet zich voor, nu in deze eindbalans ten onrechte een pand is opgenomen, dat per 31 december 1974 had dienen te worden overgebracht naar het privé-vermogen van belanghebbende.

Bij het berekenen van de winst van 1979 dient als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van 1978 te gelden, doch moet worden uitgegaan van een gecorrigeerde balans, waarin het pand niet is opgenomen.

Er wordt in dit geval echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van 1979 toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van 1978 – nu als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand zou ontstaan waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst (de stille reserve in de waardering van het pand) onbelast blijft. Er wordt immers van uitgegaan dat het niet mogelijk is een navorderingsaanslag over 1974 op te leggen en dat belanghebbende niet bereid is ter zake van de in 1974 te weinig geheven belasting alsnog gewetensgeld te betalen.

De terugkeerregel leidt ertoe – nu het pand in 1979 wordt overgebracht naar het privé-vermogen van belanghebbende – dat de stille reserve in de waardering van het pand alsnog in de heffing van inkomstenbelasting voor 1979 kan worden betrokken.

Blijkens de uitspraak van Hof Amsterdam van 17 april 1996, nr. 94/0603, te kennen uit HR 29 augustus 1997, BNB 1997/347, kan er twijfel bestaan ten aanzien van het bedrag van de in het hersteljaar tot de winst te rekenen stille reserve. Moet hiervoor worden uitgegaan van de stille reserve in het jaar waarin de overbrenging van het vermogensbestanddeel eigenlijk had dienen plaats te vinden of van de stille reserve in het jaar van herstel van de onjuiste etikettering? Volgens Slot (BNB 1989/1) dient de in het hersteljaar te belasten boekwinst in beginsel te worden gesteld op de in dat jaar – in de casus BNB 1989/1 is dit het jaar 1979 – bestaande stille reserve. Ook Fortuin (FED 1995/315) en Van Es (blz. 157) zijn deze mening toegedaan.

HR 29 augustus 1997, BNB 1997/347, verschaft op dit punt duidelijkheid. Het Hof had geoordeeld dat belanghebbende een verbouwde schuur vanaf 1984 tot haar privé-vermogen had moeten rekenen en dat het de inspecteur, nu overbrenging naar het privé-vermogen achterwege is gebleven, vrijstond bij het vaststellen van de aanslag voor 1991 een eventuele boekwinst op de schuur alsnog in de belastingheffing te betrekken. Het Hof bepaalde de te belasten boekwinst op het ultimo 1983 bestaande verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde van de verbouwde schuur. De staatssecretaris van Financiën, die beroep in cassatie tegen deze uitspraak instelde, betoogde dat BNB 1989/1 voorschrijft uit te gaan van het in het jaar van herstel van de etiketteringsfout bestaande verschil tussen genoemde waarden. De Hoge Raad stelt de staatssecretaris in het gelijk en oordeelt dat dient te worden uitgegaan van de stille reserve in 1991, dat is het jaar van herstel:

Is nu de omstandigheid dat in het jaar van het herstel van de onjuiste etikettering moet worden geheven over de zich in dat jaar voordoende stille reserve – zoals Fortuin (FED 1995/315) stelt – een vreemd element in BNB 1989/1? De ratio hiervan lijkt hem te zijn, dat de Hoge Raad slechts wil heffen over de boekwinst die uiteindelijk daadwerkelijk is gerealiseerd.

Ik meen dat het in de heffing betrekken van de in het jaar van herstel aanwezige stille reserve een logisch gevolg is van de in BNB 1989/1 opgenomen rechtsoverweging 4.64, waarin wordt bepaald dat het onjuist geëtiketteerde pand voorshands als ondernemingsvermogen moet worden behandeld5. Herstel van de onjuistheid – door overbrenging van het vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen – vindt (ook) in BNB 1989/1 plaats door toepassing van de in paragraaf 6.2 beschreven regels voor overbrenging van vermogensbestanddelen van de ene sfeer naar de andere sfeer; overbrenging vindt zodoende plaats met inachtneming van de op dat moment geldende waarden, hetgeen resulteert in het belasten van de stille reserve zoals in het jaar van herstel in de waardering van het vermogensbestanddeel aanwezig is.

Door bij het herstel van de etiketteringsfout de stille reserve uit het hersteljaar in aanmerking te nemen, worden de afschrijvingen die plaatsvonden in de jaren van onjuiste etikettering ‘teruggenomen’6. Aan de hand van een voorbeeld kan dit worden geïllustreerd:

Het pand diende in 1974 te worden overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, waarbij de stille reserve van f 100 000 in de heffing zou worden betrokken. Dit heeft echter niet plaatsgevonden: in de jaren 1975-1979 is het pand als ondernemingsvermogen behandeld en is er op het pand f 200 000 afgeschreven. Op grond van BNB 1989/1 dient het herstel van de onjuiste etikettering plaats te vinden door in 1979 te heffen over de stille reserve van f 300 000. Dit leidt ertoe dat de afschrijving van f 200 000 in het hersteljaar in feite wordt ‘teruggenomen’.

Nu de Hoge Raad voorschrijft bij het herstel van de onjuiste etikettering de stille reserve uit het hersteljaar in aanmerking te nemen, worden waardeveranderingen van het onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddeel in de belastingheffing betrokken die bij een juiste toepassing van de fiscale regels niet in de heffing zouden zijn betrokken. Aardema (BNB 1998/272) merkt in dit kader ten aanzien van BNB 1989/1 op:

Aldus leidt BNB 1989/1 – zo moet ik constateren – tot een merkwaardig resultaat. De Hoge Raad heeft de oplossing van BNB 1989/1 in het leven geroepen om te voorkomen dat in het geval van het onjuist geëtiketteerde pand het totaalwinstbeginsel zou worden geschonden. Deze schending zou optreden indien, als gevolg van de omstandigheid dat het pand niet in het juiste jaar is overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, in het geheel niet meer geheven zou kunnen worden over de stille reserve in de waardering van het pand. Het resultaat van de oplossing van BNB 1989/1 is echter dat (in vele gevallen) alsnog een schending van het totaalwinstbeginsel plaatsvindt7. Laatstgenoemde schending van het totaalwinst-beginsel treedt op, nu de in de jaren van onjuiste etikettering opgetreden waardeverandering van het vermogensbestanddeel (het pand behoorde in die periode eigenlijk tot het privé-vermogen van de belanghebbende) ten onrechte in de belastingheffing wordt betrokken. Dit effect zou niet optreden indien compartimentering plaatsvindt. Voor de belastingheffing in het hersteljaar wordt dan uitgegaan van de stille reserve in het jaar waarin de overgang van het vermogensbestanddeel eigenlijk had dienen plaats te vinden. Eventueel zouden op dit bedrag correcties kunnen worden aangebracht in verband met de gevolgen die de onjuiste etikettering van het vermogensbestanddeel in de periode van onjuiste etikettering voor de winstberekening heeft gehad8. Dit kan in uitzonderingsgevallen tot ingewikkelde berekeningen leiden, maar heeft als grote voordeel dat aldus de totaalwinst beter wordt benaderd.

Het kan voorkomen dat de belastingplichtige door toepassing van de in BNB 1989/1 voorgeschreven wijze van het herstel van de etiketteringsfout slechter af is dan bij een juiste wetstoepassing het geval zou zijn geweest9. Dit kan zich voordoen, indien de inkomstenbelastingtarieven in de loop der jaren zouden zijn gestegen of indien de stille reserve in de jaren van onjuiste etikettering – bijvoorbeeld door een stijging van de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel – sterk in omvang is toegenomen. Voor deze gevallen biedt de Hoge Raad in BNB 1989/1 de volgende oplossing:

Aan de toepassing van deze redelijke tegemoetkoming wordt aandacht besteed in hoofdstuk 9.

Uit de (recente) jurisprudentie kan – naast de hiervóór genoemde gevallen BNB 1989/1 en BNB 1997/347 – de zaak HR 18 maart 1998, BNB 1998/229, worden genoemd als zaak waarin de foutenleer op een etiketteringsfout werd toegepast. Het ging in die zaak om een pand dat – naar ’s Hofs oordeel met ingang van 1970 – ten onrechte als ondernemingsvermogen is aangemerkt. De fout werd in 1990 op de wijze van BNB 1989/1 hersteld.