5.2.3.1 Invulling van goed koopmansgebruik; “rule-based’’ versus “principle-based’’

Het voornaamste kritiekpunt tegen de gehanteerde open norm omtrent het fiscale winstbegrip (goed koopmansgebruik) is de rechtsonzekerheid die het teweeg brengt. Zo is bijvoorbeeld nog steeds onduidelijk hoe de beginselen van goed koopmansgebruik zich tot elkaar verhouden en of er onderling sprake is van een zekere mate van hiërarchie.1 De gehanteerde open norm, de principle-based benadering van de Nederlands wetgever, zou er dus toe kunnen leiden dat er in mindere mate is voldaan aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader.

Volgens Van Dijck vloeit het gebruik van open normen voort uit onmacht of gemakzucht van de wetgever.2 Van Lint wijst ook op de nadelen van het gebruik van open normen en vraagt zich onder meer af of het staatsrechtelijk wel juist is dat de wetgever de rechter dwingt op de stoel van de wetgever plaats te nemen.3 Eenzelfde mening is Hertogs toegedaan die een vurig pleidooi houdt voor rule-based wetgeving.4 Anderson wijst er op dat het introduceren van open normen in fiscale wetgeving op gespannen voet staat met principes als rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. De positie van de inspecteur zou te zeer versterkt worden en uiteindelijk leiden tot meer conflicten tussen de belastingplichtige en de inspecteur. Daarnaast bestaat volgens hem het gevaar, dat open normen alsnog worden ingevuld door zeer gedetailleerde (pseudo)regelgeving, met juist meer regels tot gevolg. Anderson merkt ook op dat het gebruik van open normen binnen de belastingwetgeving de mogelijkheid om tot automatisering over te gaan, bemoeilijkt.5

Daartegenover wordt vaak als voordeel van een open norm en rechterlijke invulling het dynamische karakter genoemd en het daardoor makkelijker mee kunnen bewegen met de maatschappelijk ontwikkelingen. Het argument dat de open norm tot meer rechtsonzekerheid leidt, pareert Bruijsten door te wijzen op de inmiddels omvangrijke jurisprudentie waardoor het begrip goed koopmansgebruik in de loop der tijd is uitgekristalliseerd en de rechtsontwikkeling momenteel voornamelijk nog op detailniveau binnen de kaders van de kernbeginselen van goed koopmansgebruik ziet. Bruijsten wijst er ook op dat een mogelijk bezwaar tegen de huidige invulling van goed koopmansgebruik zou kunnen zijn dat de rechterlijke macht niet democratisch is gekozen. Hij overweegt daarbij echter dat de rechter wel recht spreekt op basis van belastingwetten die democratisch tot stand zijn gekomen en dat goed koopmansgebruik zelf door de wetgever is geïntroduceerd en de rechter doelbewust een “mandaat” heeft gegeven om het begrip nader in te vullen.6 Berkhout is groot voorstander van een principle-based benadering. Hij pleit voor open normen onder meer omdat wet en regelgeving nooit alles dicht kunnen regelen.7

Over de manier waarop de Hoge Raad is omgegaan met de invulling van de open norm wordt verschillend gedacht. Albert geeft (op hoofdlijnen) aan dat de Hoge Raad er in geslaagd is tot een evenwichtige en in de praktijk goed werkbare invulling van het begrip goed koopmansgebruik te komen.8 Cornelisse en Bruins Slot wijzen er (meer op detailniveau ten aanzien van de vorming van een voorziening) op dat de gekozen weg van de Hoge Raad niet altijd heeft geleid tot een goede en consistente oplossing en dat het begrip goed koopmansgebruik niet kan worden gezien als een exponent van rust en stabiliteit.9

Het feit dat de wetgever om budgettaire of instrumentele redenen heeft ingegrepen en alsnog elementen van goed koopmansgebruik wettelijk vastlegt doet volgens Essers af breuk aan de oorspronkelijke gedachte om de rechter invulling te laten geven aan goed koopmansgebruik.10 De Graaf vraagt zich – gezien bijvoorbeeld de wettelijke beperking van afschrijving van gebouwen en wettelijke herinvesteringsbepalingen - af of de oorspronkelijke gedachte überhaupt nog wel de norm is.11

Essers is een voorstander van het vastleggen van de hoofdlijnen van het goed koopmansgebruik in de wet en het afsluiten van convenanten tussen bepaalde groepen belastingplichtigen en de Belastingdienst. Naar zijn mening is de ontwikkeling van het goed koopmansgebruik sterk achtergebleven bij de ontwikkelingen van de commerciële verslaggeving. Juist om deze reden zou codificatie en het sluiten van convenanten gewenst zijn. Hij vindt het tijd voor een interactief dynamisch fiscaal jaarwinstbegrip, waarbij de hoofdlijnen van goed koopmansgebruik worden gecodificeerd.12 Codificatie zou op verschillende manieren kunnen geschieden. Lubbers geeft het mijns inziens kernachtig weer en onderscheidt daarbij dat codificatie zou kunnen worden vormgegeven door het wettelijke vastleggen van de beginselen van goed koopmansgebruik, of het wettelijke vastleggen van de hoofdregels van het goed koopmansgebruik eventueel nog aangevuld met meer gedetailleerde regels in uitvoeringsregelingen, of door vastlegging van specifieke onderwerpen in convenanten die worden gesloten tussen groepen belastingplichtigen en de fiscus.13 Jansen daarentegen is van mening dat het op hoofdlijnen codificeren van goed koopmansgebruik niet zoveel meer zekerheid zou bieden dan thans het geval is. Hij wijst ook op het gevaar dat – wanneer tot codificatie wordt overgegaan – we zouden afglijden naar een oerwoud van regels.14 De staatssecretaris van Financiën heeft de suggestie van Essers om de hoofdbeginselen van goed koopmansgebruik in de wet op te nemen in combinatie met het sluiten van convenanten met het bedrijfsleven afgewezen.15 Lubbers concludeert hieruit dat niet valt te verwachten dat er voor aanzienlijk meer deelgebieden van goed koopmansgebruik op korte termijn convenanten zullen worden gesloten en dat de rechter mitsdien de drijvende kracht achter de ontwikkeling van goed koopmansgebruik zal blijven.16

Tot slot is het mijns inziens interessant om te zien hoe het fiscale winstbegrip is ingevuld in de C(C)CTB.17 In art. 6 CCTB-voorstel zijn algemene beginselen voor de berekening van de heffingsgrondslag neergelegd. Wat daarbij opvalt is dat het realisatiebeginsel expliciet wettelijk is vastgelegd en als leidend beginsel geldt. Opvallend is overigens ook dat het voorzichtigheidsbeginsel en eenvoudsbeginsel ontbreken. Daarnaast is expliciet wettelijk vastgelegd dat in beginsel iedere transactie of belastbaar feit afzonderlijk moet worden gewaardeerd18 en dat de jaarwinst volgens een bestendige gedragslijn moet worden bepaald. Vervolgens is er, in andere wettelijk bepalingen, nadere invulling gegeven aan het winstbegrip. Zo schrijft art. 21 CCTB-voorstel voor dat waardering van financiële activa en verplichtingen die worden aangehouden voor handelsdoeleinden gewaardeerd moeten worden op marktwaarde en staat er in art. 22 CCTB-voorstel een bepaling over voortschrijden de winstneming.19 Al met al kan mijns inziens worden geconcludeerd dat het CCTB-voorstel afwijkt van de Nederlandse benadering van de wetgever om de invulling van het fiscale winstbegrip in beginsel over te laten aan de rechter. Dit valt onder de internationale en Europese fiscale ontwikkelingentoets uit mijn toetsingskader: loopt Nederland niet te veel uit de pas bij internationale ontwikkelingen zoals de C(C)CTB?

Bovenstaande overwegende, denk ik dat de huidige praktijk redelijk goed uit de voeten kan met het door de Hoge Raad ingevulde goedkoopmansgebruik. Toch ben ik van mening dat de Nederlandse wetgever zelf voor meer wettelijke regels zou moeten zorgen ten aanzien van de invulling van het fiscale winstbegrip. Ik vind het een zodanig belangrijk leerstuk dat de invulling niet overgelaten zou moeten worden aan de rechter. Een wettelijke invulling doet mijns inziens meer recht aan de fiscaal-juridische toets uit mijn toetsingskader (meer rechtszekerheid en rechtsgelijkheid voor belastingplichtigen). Ook ben ik van mening dat er dan beter recht gedaan wordt aan de subsidiariteitseis (onderdeel van de fiscaal-beleidsanalytische toets uit mijn toetingskader). Daarnaast voorkomt het wettelijk vastleggen van de hoofdlijnen van goedkoopmansgebruik mijns inziens al te opportunistisch gedrag (gelegenheidsingrepen) van de wetgever om louter budgettaire redenen, of onwelgevallige arresten. Een ander voordeel is dat belastingplichtigen niet langer gedwongen worden de omvangrijke jurisprudentie van de Hoge Raad te bestuderen om het recht te kennen, maar dat zij zich in principe kunnen beperken tot het lezen van één wettelijke bepaling.20

Wat betreft de vraag welke regels dan wettelijk vastgelegd zouden moeten worden, merk ik op dat de wetgever bijvoorbeeld de invulling van het winstbegrip in de C(C) CTB als uitgangspunt zou kunnen nemen en het realisatiebeginsel als leidend beginsel zou kunnen aanmerken. Voor die gevallen waarbij het niet wenselijk is dat het realisatiebeginsel leidend is, zouden bepalingen gebaseerd op het voorzichtigheidsbeginsel21 en vervolgens het eenvoudsbeginsel voorgeschreven kunnen worden. Het invoeren van wettelijke regels betekent mijns inziens overigens niet per definitie een verbetering van het recht. Uiteraard zal veel afhangen van hoe de wettelijke regels worden geformuleerd, waarbij de fiscaal-beleidsanalytische toets (uitvoerbaarheid, handhaaf baarheid) en de fiscaal-wetstechnische toets (eenvoud/duidelijkheid/toegankelijkheid) nadrukkelijk in ogenschouw moeten worden genomen.