HvJ EU, 06-10-2020, nr. C-245/19, nr. C-246/19

Documentgegevens:

ECLI:EU:C:2020:795

Instantie: Hof van Justitie van de Europese Unie
Datum: 06-10-2020
Magistraten: K. Lenaerts, R. Silva de Lapuerta, J., -C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan, S. Rodin, M. Ilešič, J. Malenovský, D. Šváby, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl
Zaaknummer: C-245/19
C-246/19
Conclusie: J. kokott
Roepnaam: État luxembourgeois (Droit de recours contre une demande d’information en matière fiscale)
Vakgebied(en): Europees belastingrecht (V)
Brondocumenten en formele relaties: ECLI:EU:C:2020:795, Uitspraak, Hof van Justitie van de Europese Unie, 06‑10‑2020
ECLI:EU:C:2020:516, Conclusie, Hof van Justitie van de Europese Unie, 02‑07‑2020

Uitspraak 06‑10‑2020

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële verwijzing — Richtlijn 2011/16/EU — Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen — Artikelen 1 en 5 — Bevel tot het verstrekken van inlichtingen aan de bevoegde autoriteit van een lidstaat, die handelt naar aanleiding van een verzoek tot uitwisseling van inlichtingen van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat — Persoon die in het bezit is van de informatie waarvan de bevoegde autoriteit van eerstbedoelde lidstaat heeft bevolen dat deze moet worden verstrekt — Belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek van de bevoegde autoriteit van de tweede lidstaat — Derden met wie deze belastingplichtige juridische, bancaire, financiële of, meer in het algemeen, economische banden onderhoudt — Rechtsbescherming — Handvest van de grondrechten van de Europese Unie — Artikel 47 — Recht op een doeltreffende voorziening in rechte — Artikel 52, lid 1 — Beperking — Rechtsgrondslag — Eerbiediging van de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte — Bestaan van een rechtsmiddel dat de betrokken justitiabelen de mogelijkheid biedt alle relevante feitelijke en juridische kwesties doeltreffend te laten toetsen en een daadwerkelijke rechtsbescherming van hun door het Unierecht gewaarborgde rechten te genieten — Door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang — Bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking — Evenredigheid — Criterium dat de informatie waarop het bevel tot het verstrekken van inlichtingen betrekking heeft ‘naar verwachting van belang is’ — Rechterlijke toetsing — Omvang — In aanmerking te nemen persoonlijke, temporele en materiële gegevens’

K. Lenaerts, R. Silva de Lapuerta, J., -C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan, S. Rodin, M. Ilešič, J. Malenovský, D. Šváby, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl

Partij(en)

In de gevoegde zaken C-245/19 en C-246/19*,

betreffende verzoeken om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) bij beslissingen van 14 maart 2019, ingekomen bij het Hof op 20 maart 2019, in de procedures

État luxembourgeois

tegen

B (C-245/19),

État luxembourgeois

tegen

F. C.,

in tegenwoordigheid van:

A (C-246/19),

wijst

HET HOF (Grote kamer),

samengesteld als volgt: K. Lenaerts, president, R. Silva de Lapuerta, vicepresident, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan en S. Rodin, kamerpresidenten, M. Ilešič, J. Malenovský (rapporteur), D. Šváby, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, A. Kumin, N. Jääskinen en N. Wahl, rechters,

advocaat-generaal: J. Kokott,

griffier: M.-A. Gaudissart, adjunct-griffier,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 26 mei 2020,

gelet op de opmerkingen van:

—: B, C, D en F. C., vertegenwoordigd door C. Henlé, avocate,
—: de Luxemburgse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door D. Holderer en T. Uri, vervolgens door laatstgenoemde als gemachtigden,
—: de Belgische regering, vertegenwoordigd door S. Baeyens, P. Cottin en J.-C. Halleux als gemachtigden,
—: de Griekse regering, vertegenwoordigd door A. Dimitrakopoulou, M. Tassopoulou en G. Konstantinos als gemachtigden,
—: de Spaanse regering, vertegenwoordigd door S. Jiménez García als gemachtigde,
—: de Franse regering, aanvankelijk vertegenwoordigd door A. Alidière, E. de Moustier, D. Colas en E. Toutain, vervolgens door A. Alidière, E. de Moustier en E. Toutain als gemachtigden,
—: de Poolse regering, vertegenwoordigd door B. Majczyna als gemachtigde,
—: de Europese Commissie, aanvankelijk vertegenwoordigd door N. Gossement, H. Kranenborg, W. Roels en P. J. O. Van Nuffel, vervolgens door de drie laatstgenoemden als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 2 juli 2020,

het navolgende

Arrest

1

De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van, ten eerste, de artikelen 7, 8 en 47 alsmede artikel 52, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‘Handvest’) en, ten tweede, artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1, met rectificatie in PB 2013, L 162, blz. 15), zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 (PB 2014, L 359, blz. 1) (hierna: ‘richtlijn 2011/16’).

2

Deze verzoeken zijn ingediend in het kader van twee gedingen tussen de État luxembourgeois (Luxemburgse Staat) enerzijds en, respectievelijk, de vennootschap B, in het eerste geding, en de vennootschappen B, C en D alsmede F. C., in het tweede geding, anderzijds, over twee besluiten van de directeur de l'administration des contributions directes de Luxembourg (directeur van de dienst directe belastingen van Luxemburg) waarbij respectievelijk de vennootschap B en de bank A werd gelast om hem bepaalde informatie te verstrekken naar aanleiding van verzoeken tot uitwisseling van fiscale inlichtingen op belastinggebi.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

Richtlijn 2011/16

3

De overwegingen 1, 2, 9 en 27 van richtlijn 2011/16 luiden:

‘(1): In dit tijdperk van globalisering moeten de lidstaten steeds vaker een beroep doen op wederzijdse bijstand bij belastingheffing. De mobiliteit van de belastingplichtigen, het aantal grensoverschrijdende transacties en de internationalisering van de financiële instrumenten hebben een hoge vlucht genomen, waardoor het voor de lidstaten steeds moeilijker wordt de juiste belastinggrondslag te bepalen. Dit belemmert de goede werking van de belastingstelsels en leidt tot dubbele heffing, hetgeen op zich al aanzet tot belastingfraude en belastingontwijking […].
(2): Een lidstaat afzonderlijk kan bijgevolg zijn eigen belastingstelsel, met name wat de directe belastingen betreft, niet meer beheren zonder inlichtingen van andere lidstaten. Teneinde de negatieve gevolgen van deze ontwikkeling tot staan te brengen, is het absoluut zaak een nieuwe administratieve samenwerking tussen de belastingdiensten van de lidstaten op te zetten. Er is behoefte aan instrumenten die voor alle lidstaten in dezelfde regels, rechten en verplichtingen voorzien en aldus onderling vertrouwen kunnen wekken.
(9): De lidstaten moeten op verzoek van een andere lidstaat inlichtingen uitwisselen over welbepaalde zaken en het onderzoek verrichten dat noodzakelijk is om dergelijke inlichtingen te kunnen verkrijgen. Doel van het criterium ‘verwacht belang’ is te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk fishing expeditions kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. […]
(27): Elke uitwisseling van inlichtingen in de zin van deze richtlijn is onderworpen aan de bepalingen tot uitvoering van richtlijn 95/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens [(PB 1995, L 281, blz. 31)] […]. Er dient evenwel te worden overwogen de reikwijdte te beperken van bepaalde rechten en verplichtingen die zijn neergelegd in richtlijn [95/46], teneinde de in artikel 13, lid 1, onder e), van die richtlijn bedoelde belangen te vrijwaren. Deze beperkingen zijn noodzakelijk en proportioneel gelet op de potentiële inkomstenderving voor de lidstaten en het cruciale belang van onder deze richtlijn vallende gegevens voor een efficiënte fraudebestrijding.’

4

Artikel 1 van richtlijn 2011/16, met als opschrift ‘Onderwerp’, bepaalt in lid 1:

‘Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.’

5

Artikel 5 van deze richtlijn, ‘Procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek’, luidt als volgt:

‘Op verzoek van de verzoekende autoriteit, deelt de aangezochte autoriteit alle in artikel 1, lid 1, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt, aan de verzoekende autoriteit mee.’

6

Artikel 7 van die richtlijn bepaalt dat de in artikel 5 bedoelde inlichtingen zo spoedig mogelijk en, behoudens bijzondere gevallen, binnen twee of zes maanden, naargelang de aangezochte autoriteit al dan niet reeds in het bezit is van de gevraagde informatie, moeten worden verstrekt.

7

Artikel 25 van richtlijn 2011/16, ‘Gegevensbescherming’, bepaalt in lid 1:

‘Elke uitwisseling van inlichtingen overeenkomstig deze richtlijn is onderworpen aan de bepalingen tot uitvoering van richtlijn [95/46]. Voor de juiste toepassing van deze verordening beperken de lidstaten evenwel de reikwijdte van de verplichtingen en rechten die zijn neergelegd in artikel 10, artikel 11, lid 1, en de artikelen 12 en 21 van richtlijn [95/46], voor zover dit noodzakelijk is om de in artikel 13, lid 1, onder e), van die richtlijn bedoelde belangen te vrijwaren.’

Richtlijn 95/46

8

Artikel 10, artikel 11, lid 1, en de artikelen 12 en 21 van richtlijn 95/46 regelen, respectievelijk, op welke wijze natuurlijke personen die betrokken zijn bij een verwerking van persoonsgegevens worden geïnformeerd ingeval deze gegevens bij hen worden verkregen, op welke wijze die natuurlijke personen worden geïnformeerd ingeval deze gegevens niet bij hen worden verkregen, het recht van toegang van die natuurlijke personen tot de betrokken gegevens, en de openbaarmaking van de verwerkingen van de persoonsgegevens.

9

Artikel 13, lid 1, onder e), van die richtlijn bepaalt dat de lidstaten wettelijke maatregelen kunnen treffen ter beperking van de reikwijdte van de onder meer in artikel 10, artikel 11, lid 1, en de artikelen 12 en 21 van deze richtlijn bedoelde rechten en plichten indien dit noodzakelijk is ter vrijwaring van een belangrijk economisch en financieel belang van een lidstaat of van de Unie, met inbegrip van monetaire, budgettaire en fiscale aangelegenheden.

10

Artikel 22 van voornoemde richtlijn luidt:

‘Onverminderd de administratieve voorziening die […] kan worden getroffen voordat de zaak aanhangig wordt gemaakt voor de rechter, bepalen de lidstaten dat eenieder zich tot de rechter kan wenden wanneer de rechten die hem worden gegarandeerd door het op de betrokken verwerking toepasselijke nationale recht geschonden worden.’

Verordening (eu) 2016/679

11

Richtlijn 95/46 is met ingang van 25 mei 2018 ingetrokken bij verordening (EU) 2016/679 van het Europees Parlement en de Raad van 27 april 2016 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens en tot intrekking van richtlijn 95/46 (algemene verordening gegevensbescherming) (PB 2016, L 119, blz. 1, met rectificatie in PB 2018, L 127, blz. 2). Artikel 1 van verordening 2016/679, ‘Onderwerp en doelstellingen’, preciseert met name dat bij die verordening regels worden vastgesteld betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en dat deze verordening de grondrechten en de fundamentele vrijheden van natuurlijke personen en met name hun recht op bescherming van persoonsgegevens beschermt. Voorts preciseert artikel 94, lid 2, van verordening 2016/679 dat de verwijzingen naar richtlijn 95/46 voortaan gelden als verwijzingen naar deze verordening.

12

De artikelen 13, 14 en 15 van verordening 2016/679 wijzigen en komen in de plaats van respectievelijk artikel 10, artikel 11, lid 1, en artikel 12 van richtlijn 95/46.

13

Artikel 23, lid 1, onder e), van die verordening, dat artikel 13, lid 1, onder e), van die richtlijn wijzigt en vervangt, bepaalt dat de reikwijdte van de verplichtingen en rechten als bedoeld in onder meer de artikelen 13 tot en met 15 van diezelfde verordening kan worden beperkt door middel van Unierechtelijke of lidstaatrechtelijke bepalingen, op voorwaarde dat die beperking de wezenlijke inhoud van de grondrechten en fundamentele vrijheden onverlet laat en in een democratische samenleving een noodzakelijke en evenredige maatregel is ter waarborging van bepaalde belangrijke doelstellingen van algemeen belang, met name een belangrijk economisch of financieel belang van de Unie of van een lidstaat, met inbegrip van monetaire, budgettaire en fiscale aangelegenheden, volksgezondheid en sociale zekerheid.

14

Artikel 79, lid 1, van verordening 2016/679, dat artikel 22 van richtlijn 95/46 wijzigt en vervangt, bepaalt dat, onverminderd andere mogelijkheden van administratief of buitengerechtelijk beroep, elke natuurlijke persoon die betrokken is bij een verwerking van persoonsgegevens het recht heeft om een doeltreffende voorziening in rechte in te stellen indien hij van mening is dat zijn rechten uit hoofde van deze verordening geschonden zijn ten gevolge van een verwerking van deze gegevens die niet aan deze verordening voldoet.

Luxemburgs recht

Wet van 29 maart 2013

15

Artikel 6 van de loi du 29 mars 2013 portant transposition de la directive 2011/16 et portant 1) modification de la loi générale des impôts, 2) abrogation de la loi modifiée du 15 mars 1979 concernant l'assistance administrative internationale en matière d'impôts directs [wet van 29 maart 2013 tot omzetting van richtlijn 2011/16 en tot 1) wijziging van de algemene belastingwet, 2) intrekking van de wet van 15 maart 1979 inzake internationale administratieve bijstand op het gebied van de directe belastingen, Mémorial A 2013, blz. 756; hierna: ‘wet van 29 maart 2013’] luidt:

‘Op verzoek van de verzoekende autoriteit deelt de aangezochte Luxemburgse autoriteit haar alle inlichtingen mee die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de binnenlandse wetgeving van de verzoekende lidstaat betreffende de […] belastingen, die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt.’

Wet van 25 november 2014

16

De loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l'échange de renseignements sur demande en matière fiscale et modifiant la loi du 31 mars 2010 portant approbation des conventions fiscales et prévoyant la procédure y applicable en matière d'échange de renseignements sur demande (wet van 25 november 2014 tot vaststelling van de procedure inzake de uitwisseling van fiscale inlichtingen op verzoek en tot wijziging van de wet van 31 maart 2010 houdende goedkeuring van belastingverdragen en tot vaststelling van de hierop van toepassing zijnde procedure inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, Mémorial A 2014, blz. 4170; hierna: ‘wet van 25 november 2014’) is onder meer van toepassing op de verzoeken om uitwisseling van inlichtingen bedoeld in artikel 6 van de wet van 29 maart 2013, die is aangehaald in het voorgaande punt van het onderhavige arrest.

17

Artikel 2 van de wet van 25 november 2014 luidt:

‘(1): De belastingdiensten zijn gemachtigd om informatie van welke aard ook bij de bezitter van deze informatie op te eisen indien die nodig is voor de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen zoals bepaald door de verdragen en de wetten.
(2): De bezitter van deze informatie is verplicht de gevraagde inlichtingen volledig, nauwkeurig en ongewijzigd te verstrekken binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing waarbij de gevraagde inlichtingen worden gevorderd. Deze verplichting omvat de toezending van de ongewijzigde stukken waarop de inlichtingen zijn gebaseerd.
: […]’

18

Artikel 3 van die wet bepaalde in de versie die van toepassing is op de hoofdgedingen:

‘(1): De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere in de verdragen en wetten genoemde gegevens.
: […]
(3): Indien de bevoegde belastingdienst niet in het bezit is van de gevraagde informatie, geeft de directeur van de bevoegde belastingdienst of zijn gemachtigde bij aangetekende brief kennis aan de bezitter van de informatie van zijn besluit om de gevraagde inlichtingen te vorderen. Kennisgeving van het besluit aan de bezitter van de gevraagde informatie geldt als kennisgeving aan elke andere daarin bedoelde persoon.
: […]’

19

Artikel 5, lid 1, van deze wet luidt:

‘Indien de gevraagde inlichtingen niet worden verstrekt binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van het bevel tot het verstrekken van de gevraagde inlichtingen, kan de bezitter van de informatie een administratieve fiscale geldboete van ten hoogste 250 000 EUR worden opgelegd. Het bedrag van de geldboete wordt bepaald door de directeur van de belastingdienst of zijn gemachtigde.’

20

Artikel 6 van voornoemde wet was in de op de hoofdgedingen toepasselijke versie als volgt verwoord:

‘(1): Tegen het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen en het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals bedoeld in artikel 3, leden 1 en 3, is geen beroep mogelijk.
(2): Tegen de in artikel 5 bedoelde beslissingen kan de bezitter van de informatie beroep tot herziening instellen bij de tribunal administratif [(bestuursrechter in eerste aanleg, Luxemburg)]. […] Het beroep heeft schorsende werking. […]
: […]’

Wet van 1 maart 2019

21

De loi du 1^er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l'échange de renseignements sur demande en matière fiscale (wet van 1 maart 2019 tot wijziging van de wet van 25 november 2014 tot vaststelling van de procedure inzake de uitwisseling van fiscale inlichtingen op verzoek, Mémorial A 2019, blz. 112; hierna: ‘wet van 1 maart 2019’) is op 9 maart 2019 in werking getreden.

22

Artikel 3, lid 1, van de wet van 25 november 2014, zoals gewijzigd bij de wet van 1 maart 2019, bepaalt:

‘De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere in de verdragen en wetten genoemde gegevens. De bevoegde belastingdienst vergewist zich ervan dat de gevraagde inlichtingen niet het verwachte belang ontberen, gelet op de identiteit van degene op wie het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen betrekking heeft en de identiteit van de bezitter van de informatie en de behoeften van de betrokken belastingcontrole.’

23

Artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014, zoals gewijzigd bij de wet van 1 maart 2019, luidt:

‘Tegen het in artikel 3, lid 3, bedoelde bevel tot het verstrekken van inlichtingen kan door de bezitter van de informatie beroep tot nietigverklaring worden ingesteld bij de tribunal administratif. […]’

Hoofdgedingen en prejudiciële vragen

24

Beide hoofdgedingen vinden hun oorsprong in een verzoek tot uitwisseling van inlichtingen dat de belastingdienst van het Koninkrijk Spanje heeft gericht tot de belastingdienst van het Groothertogdom Luxemburg teneinde informatie te verkrijgen over F. C., een natuurlijke persoon die woont in Spanje, waar tegen haar als belastingplichtige een onderzoek wordt gevoerd om te bepalen wat haar situatie is volgens de nationale belastingwetgeving.

Zaak C-245/19

25

Op 18 oktober 2016 heeft de Spaanse belastingdienst zich tot de Luxemburgse belastingdienst gewend met een eerste verzoek tot uitwisseling van inlichtingen betreffende F. C.

26

Op 16 juni 2017 heeft de directeur van de dienst directe belastingen aan dit verzoek gevolg gegeven door jegens vennootschap B een bevel uit te vaardigen tot het verstrekken van inlichtingen over de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 met betrekking tot de volgende gegevens:

—: de overeenkomsten die vennootschap B met de vennootschappen E en F heeft gesloten over de rechten van F. C.;
—: elke andere overeenkomst die ofwel in de betrokken periode is gesloten ofwel vóór of na die periode is gesloten maar tijdens deze periode is ingegaan en die betrekking heeft op F. C.;
—: alle in verband met deze overeenkomsten opgestelde of ontvangen facturen en de wijze van inning en de betaling ervan, en
—: een specificatie van de bankrekeningen waarop en de financiële instellingen waarbij de op de balans geboekte financiële middelen zijn gestort.

27

Voorts werd in dit bevel gepreciseerd dat geen beroep mogelijk was overeenkomstig artikel 6 van de wet van 25 november 2014.

28

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van de tribunal administratif (bestuursrechter in eerste aanleg, Luxemburg) op 17 juli 2017, heeft vennootschap B beroep ingesteld tot, primair, herziening en, subsidiair, nietigverklaring van dat bevel.

29

Bij vonnis van 26 juni 2018 heeft de tribunal administratif zich bevoegd verklaard om kennis te nemen van dit beroep voor zover het strekte tot nietigverklaring van het bevel van 16 juni 2017, en dat bevel gedeeltelijk nietig verklaard. Wat zijn bevoegdheid betreft, heeft de tribunal administratif geoordeeld dat artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 niet in overeenstemming was met artikel 47 van het Handvest omdat het uitsloot dat rechtstreeks beroep kon worden ingesteld tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen aan de belastingdienst, zodat deze bepaling buiten toepassing moest worden gelaten. Ten gronde was deze rechter van oordeel dat een deel van de door de directeur van de dienst directe belastingen gevraagde informatie niet naar verwachting van belang was voor het onderzoek van de Spaanse belastingdienst, waardoor het bevel van 16 juni 2017 nietig moest worden verklaard voor zover B daarbij werd gelast deze informatie te verstrekken.

30

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) op 24 juli 2018, heeft de Luxemburgse Staat hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.

31

In het kader van dat hoger beroep voert hij aan dat artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2015 niet in strijd is met artikel 47 van het Handvest, aangezien het zich er niet tegen verzet dat de persoon tegen wie een bevel tot het verstrekken van inlichtingen aan de belastingdienst is gericht en die de gevraagde informatie in zijn bezit heeft, dat bevel incidenteel kan aanvechten in het kader van het beroep tot herziening dat hij krachtens artikel 6, lid 2, van die wet kan instellen tegen de sanctie die hem wordt opgelegd ingeval hij niet aan het bevel voldoet. Bijgevolg heeft de tribunal administratif ten onrechte artikel 6, lid 1, van voornoemde wet buiten toepassing gelaten en zich ten onrechte bevoegd verklaard om kennis te nemen van het bij hem ingestelde beroep tot nietigverklaring. Bovendien heeft deze rechter ten onrechte geoordeeld dat bepaalde in het bevel van 16 juni 2017 bedoelde informatie niet naar verwachting van belang was in de zin van richtlijn 2011/16.

32

In zijn verwijzingsbeslissing vraagt de Cour administrative zich in de eerste plaats af of de artikelen 7, 8, 47 en 52 van het Handvest vereisen dat een persoon tot wie een bevel is gericht om in zijn bezit zijnde informatie te verstrekken aan de belastingdienst, het recht toekomt om rechtstreeks beroep in te stellen tegen dat bevel, in aanvulling op de mogelijkheid voor die persoon om het bevel incidenteel aan te vechten ingeval hij het niet naleeft en hem vervolgens om die reden een sanctie wordt opgelegd krachtens de wet van 25 november 2014 zoals uitgelegd in het licht van het arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373).

33

In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich af, ingeval deze eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, wat de omvang is van de toetsing die de rechter, in het kader van een dergelijk rechtstreeks beroep, in voorkomend geval moet verrichten met betrekking tot het criterium dat de betrokken inlichtingen naar verwachting van belang zijn, in de zin van de artikelen 1 en 5 van richtlijn 2011/16.

34

In deze context heeft de Cour administrative de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1): Moeten de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, van het Handvest […], eventueel gelezen in samenhang met artikel 47 [ervan], aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een […] wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, in het kader van de regeling voor de procedure inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, die met name is ingevoerd ter uitvoering van richtlijn [2011/16], elk beroep, met name in rechte, van de derde-bezitter van de informatie tegen een beslissing waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat hem gelast haar informatie te verstrekken om gevolg te geven aan een van een andere lidstaat uitgaand verzoek om inlichtingen, is uitgesloten?
2): Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moeten artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16, eventueel rekening houdend met de evolutieve aard van de uitlegging van artikel 26 van het [Modelbelastingverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) inzake inkomen en vermogen], dan aldus worden uitgelegd dat een verzoek tot uitwisseling, samen met een daartoe uitgevaardigd bevel van de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat, beantwoordt aan het criterium van het niet kennelijk ontbreken van een verwacht belang, indien de verzoekende lidstaat de identiteit van de betrokken belastingplichtige, het tijdvak waarop het onderzoek in de verzoekende lidstaat betrekking heeft en de identiteit van de bezitter van de bedoelde informatie vermeldt wanneer hij verzoekt om inlichtingen met betrekking tot overeenkomsten, alsook de bijbehorende facturering en betalingen, die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend door criteria die verband houden met, ten eerste, het feit dat zij zijn gesloten door de geïdentificeerde bezitter van de informatie, ten tweede, de toepasselijkheid ervan in de belastingjaren waarop het onderzoek van de autoriteiten van de verzoekende staat betrekking heeft en, ten derde, de band met de geïdentificeerde betrokken belastingplichtige?’

Zaak C-246/19

35

Op 16 maart 2017 heeft de Spaanse belastingdienst zich tot de Luxemburgse belastingdienst gewend met een tweede verzoek tot uitwisseling van inlichtingen betreffende F. C.

36

Op 29 mei 2017 heeft de directeur van de dienst directe belastingen aan dit verzoek gevolg gegeven door jegens bank A een bevel uit te vaardigen tot het verstrekken van informatie over de periode van 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 met betrekking tot de volgende documenten en gegevens:

—: de naam/namen van de houder(s) van een bepaalde bankrekening;
—: de naam/namen van de persoon/personen die voor die bankrekening gemachtigd was/waren;
—: de naam/namen van de persoon/personen die deze bankrekening geopend had/hadden;
—: de rekeningoverzichten voor de betrokken periode;
—: de daadwerkelijke begunstigde(n) van de betrokken rekening;
—: de vraag of na 31 december 2014 bij bank A een andere bankrekening is geopend en of de daarop gestorte gelden afkomstig zijn van een eerder bij die bank geopende rekening;
—: de afschriften van alle financiële activa van F. C. in vennootschap B, vennootschap D of in enige andere vennootschap die gedurende de betrokken periode onder zeggenschap van F. C. stond, en
—: de afschriften van de financiële activa waarvan F. C. de uiteindelijke begunstigde blijkt te zijn geweest gedurende die periode.

37

Voorts werd in dit bevel gepreciseerd dat geen beroep mogelijk was overeenkomstig artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014.

38

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van de tribunal administratif op 17 juli 2017, hebben de vennootschappen B, C en D alsmede F. C. beroep ingesteld tot, primair, herziening en, subsidiair, nietigverklaring van dat bevel.

39

Bij vonnis van 26 juni 2018 heeft de tribunal administratif zich bevoegd verklaard om kennis te nemen van dit beroep voor zover het strekte tot nietigverklaring van het bevel van 29 mei 2017, en dat bevel gedeeltelijk nietig verklaard op soortgelijke gronden als die welke in punt 29 van dit arrest zijn samengevat.

40

Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van de Cour administrative op 24 juli 2018, heeft de Luxemburgse Staat hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.

41

In zijn verwijzingsbeslissing werpt de Cour administrative vergelijkbare vragen op als die welke in de punten 32 en 33 van dit arrest zijn samengevat, maar benadrukt hij dat zaak C-246/19 voortkomt uit beroepen die niet zijn ingesteld door een persoon tot wie een bevel is gericht om in zijn bezit zijnde informatie te verstrekken aan de belastingdienst van een lidstaat, zoals het geval is in zaak C-245/19, maar door personen met andere hoedanigheden, namelijk die van belastingplichtige tegen wie een onderzoek is geopend door de belastingdienst van een andere lidstaat en die van derden die juridische, bancaire, financiële of, meer in het algemeen, economische banden onderhouden met die belastingplichtige.

42

In deze context heeft de Cour administrative de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1): Moeten de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, van het Handvest, eventueel gelezen in samenhang met artikel 47 [ervan], aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, in het kader van de regeling voor de procedure inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, die met name is ingevoerd ter uitvoering van [richtlijn 2011/16], elk beroep, met name in rechte, van de belastingplichtige die voorwerp is van [een] onderzoek in [een andere] lidstaat en een betrokken derde tegen een beslissing waarbij de bevoegde autoriteit van [eerstgenoemde] lidstaat een bezitter van informatie gelast haar informatie te verstrekken om gevolg te geven aan een van [die] andere lidstaat uitgaand verzoek om inlichtingen, is uitgesloten?
2): Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moeten artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16, eventueel rekening houdend met de gewijzigde uitlegging van artikel 26 van het OESO-modelverdrag [inzake inkomen en vermogen], dan aldus worden uitgelegd dat een verzoek tot uitwisseling, samen met een daartoe uitgevaardigd bevel van de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat, beantwoordt aan het criterium van het niet kennelijk ontbreken van een verwacht belang, indien de verzoekende lidstaat de identiteit van de betrokken belastingplichtige, het tijdvak waarop het onderzoek in de verzoekende lidstaat betrekking heeft en de identiteit van de bezitter van de bedoelde informatie vermeldt wanneer hij verzoekt om inlichtingen met betrekking tot bankrekeningen en financiële activa die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend doordat zij ten eerste in het bezit zijn van de geïdentificeerde bezitter, ten tweede betrekking hebben op de belastingjaren waarop het onderzoek van de autoriteiten van de verzoekende staat betrekking heeft en ten derde verband houden met de geïdentificeerde betrokken belastingplichtige?’

43

Bij beslissing van de president van het Hof van 3 mei 2019 zijn de zaken C-245/19 en C-246/19 gevoegd voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling alsmede voor het arrest.

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vragen in de zaken C-245/19 en C-246/19

Opmerkingen vooraf

44

Met zijn eerste vragen in de zaken C-245/19 en C-246/19 wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 47 van het Handvest, gelezen in samenhang met de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat tot uitvoering van de bij richtlijn 2011/16 vastgestelde procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, volgens welke tegen een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat een bezitter van informatie gelast haar deze informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, geen beroep kan worden ingesteld door, ten eerste, die bezitter van informatie, ten tweede, de belastingplichtige tegen wie in die andere lidstaat het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek en, ten derde, derden op wie de betrokken informatie ziet.

45

Zoals volgt uit artikel 51, lid 1, van het Handvest, zijn de bepalingen hiervan uitsluitend tot de lidstaten gericht wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen.

46

Wanneer een lidstaat een wettelijke regeling vaststelt tot precisering van de nadere regels voor de bij richtlijn 2011/16 ingestelde procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, meer bepaald door te voorzien in de mogelijkheid voor de bevoegde autoriteit om een besluit te nemen waarbij een bezitter van informatie wordt gelast om deze informatie te verstrekken, brengt deze lidstaat het Unierecht ten uitvoer, met als gevolg dat het Handvest toepassing vindt (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 34---8211---37).

47

Artikel 47, eerste alinea, van het Handvest bepaalt dat eenieder wiens door het Unierecht gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, recht heeft op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden. Dit recht gaat gepaard met de in artikel 19, lid 1, tweede alinea, VEU vervatte verplichting voor de lidstaten om in de nodige rechtsmiddelen te voorzien om daadwerkelijke rechtsbescherming op de onder het Unierecht vallende gebieden te verzekeren.

48

In de artikelen 7 en 8 van het Handvest zijn respectievelijk het recht op eerbiediging van het privéleven en het recht op bescherming van persoonsgegevens neergelegd.

49

Geen van deze drie fundamentele rechten heeft absolute gelding, aangezien zij in relatie tot hun functie in de maatschappij moeten worden beschouwd (zie met betrekking tot het recht op een doeltreffende voorziening in rechte, arrest van 18 maart 2010, Alassini e.a., C-317/08–C-320/08, EU:C:2010:146, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en met betrekking tot de rechten op eerbiediging van het privéleven en op bescherming van persoonsgegevens, arrest van 16 juli 2020, Facebook Ireland en Schrems, C-311/18, EU:C:2020:559, punt 172 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

50

Wanneer in een bepaald geval meerdere door het Handvest gewaarborgde rechten aan de orde zijn en met elkaar in conflict kunnen komen, kan de noodzakelijke verzoening tussen deze rechten, teneinde een billijk evenwicht tussen de aan elk van die rechten verbonden bescherming te waarborgen, dus ertoe leiden dat zij worden beperkt (zie in die zin arresten van 29 januari 2008, Promusicae, C-275/06, EU:C:2008:54, punten 63---8211---65, en 27 maart 2014, UPC Telekabel Wien, C-314/12, EU:C:2014:192, punt 46).

51

Voorts bepaalt artikel 52, lid 1, van het Handvest dat op de uitoefening van in het Handvest opgenomen rechten beperkingen kunnen worden gesteld, op voorwaarde dat deze beperkingen, ten eerste, bij wet worden gesteld, ten tweede, de wezenlijke inhoud van de betrokken rechten en vrijheden eerbiedigen en, ten derde, met inachtneming van het evenredigheidsbeginsel, noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan door de Unie erkende doelstellingen van algemeen belang of aan de eisen van de bescherming van de rechten en de vrijheden van anderen.

52

In casu kunnen de drie aan de orde zijnde grondrechten echter niet met elkaar in conflict komen, maar vinden zij op aanvullende wijze toepassing. De doeltreffendheid van de bescherming die artikel 47 van het Handvest wordt geacht te bieden aan de houder van het daarin gewaarborgde recht, kan immers alleen tot uiting komen en worden beoordeeld in relatie tot materiële rechten als die bedoeld in de artikelen 7 en 8 van het Handvest.

53

Meer in het bijzonder volgt uit de eerste vragen in de zaken C-245/19 en C-246/19, gelezen in het licht van de motivering ervan, dat de verwijzende rechter vraagt of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat een nationale wettelijke regeling een bezitter van informatie, een belastingplichtige tegen wie een belastingonderzoek loopt en derden op wie deze informatie ziet, de mogelijkheid kan ontnemen om rechtstreeks beroep in te stellen tegen een bevel tot het verstrekken van deze inlichtingen aan de belastingdienst, waarbij deze rechter van oordeel is dat dit bevel afbreuk kan doen aan de rechten die aan deze verschillende personen worden verleend door de artikelen 7 en 8 van het Handvest.

Recht op een doeltreffende voorziening in rechte gewaarborgd door Artikel 47 van het handvest

54

Volgens vaste rechtspraak van het Hof volstaat artikel 47 van het Handvest op zichzelf om het recht op een doeltreffende voorziening in rechte te kunnen inroepen, zonder dat de inhoud ervan hoeft te worden gepreciseerd door andere bepalingen van het Unierecht of van het interne recht van de lidstaten (arresten van 17 april 2018, Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, punt 78, en 29 juli 2019, Torubarov, C-556/17, EU:C:2019:626, punt 56).

55

Niettemin veronderstelt de erkenning van dit recht in een bepaald geval, zoals blijkt uit artikel 47, eerste alinea, van het Handvest, dat de persoon die dit recht inroept, zich beroept op door het Unierecht gewaarborgde rechten of vrijheden.

— recht op een doeltreffende voorziening in rechte van de bezitter van informatie die door de bevoegde autoriteit wordt gelast deze informatie te verstrekken

56

Zoals blijkt uit de in punt 26 van dit arrest samengevatte verklaringen van de verwijzende rechter en de in de punten 17 tot en met 19 van dit arrest weergegeven nationale bepalingen, is de bezitter van informatie om wie het in de hoofdgedingen gaat, een rechtspersoon tot wie de bevoegde nationale autoriteit een bevel tot het verstrekken van deze inlichtingen heeft gericht, waarvan niet-naleving tot een sanctie kan leiden.

57

Aangaande in de eerste plaats de vraag of, in geval van een dergelijk bevel, een dergelijke persoon het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte toekomt, dient om te beginnen te worden opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak van het Hof de bescherming tegen ingrepen van het openbaar gezag in de privésfeer van zowel natuurlijke personen als rechtspersonen die willekeurig of onredelijk zouden zijn, een algemeen beginsel van Unierecht vormt (arresten van 21 september 1989, Hoechst/Commissie, 46/87 en 227/88, EU:C:1989:337, punt 19, en 13 september 2018, UBS Europe e.a., C-358/16, EU:C:2018:715, punt 56).

58

Deze bescherming kan door een rechtspersoon worden ingeroepen als door het Unierecht gewaarborgd recht in de zin van artikel 47, eerste alinea, van het Handvest, teneinde in rechte op te komen tegen een voor hem bezwarende handeling zoals een bevel tot het verstrekken van inlichtingen of een sanctie wegens niet-naleving van dat bevel (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 51 en 52).

59

Hieruit volgt dat een rechtspersoon tot wie de bevoegde nationale autoriteit een bevel tot het verstrekken van inlichtingen heeft gericht, zoals het in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevel, ten aanzien van dat bevel het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte toekomt.

60

Aangaande in de tweede plaats de vraag of de uitoefening van dit recht kan worden beperkt door een nationale wettelijke regeling, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte kan worden beperkt door de Uniewetgever of, bij gebreke van een Unieregeling ter zake, door de lidstaten, mits aan de voorwaarden van artikel 52, lid 1, van het Handvest is voldaan (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Star Storage e.a., C-439/14 en C-488/14, EU:C:2016:688, punten 46 en 49).

61

In casu volgt uit geen enkele bepaling van richtlijn 2011/16, waaraan de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde wettelijke regeling uitvoering geeft, dat de Uniewetgever het recht op een doeltreffende voorziening in rechte heeft willen beperken in het geval van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen als de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen.

62

Voorts verwijst richtlijn 2011/16 in artikel 25, lid 1, ervan naar de Unieregeling inzake de verwerking van persoonsgegevens, door te bepalen dat elke uitwisseling van inlichtingen overeenkomstig deze richtlijn onderworpen is aan de bepalingen van richtlijn 95/46, die — zoals in punt 11 van dit arrest in herinnering is gebracht — met ingang van 25 mei 2018, dus na de vaststelling van de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen, is ingetrokken en vervangen door verordening 2016/679, die met name tot doel heeft om het door artikel 8 van het Handvest gewaarborgde recht op bescherming van persoonsgegevens te waarborgen en te preciseren.

63

Artikel 22 van richtlijn 95/46, waarvan de inhoud is overgenomen in artikel 79 van verordening 2016/679, benadrukt dat eenieder zich tot de rechter kan wenden wanneer de rechten die hem worden gegarandeerd door de op de verwerking van dergelijke gegevens toepasselijke bepalingen worden geschonden.

64

Hieruit volgt dat de Uniewetgever zelf de uitoefening van het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte niet heeft beperkt en dat de lidstaten deze uitoefening kunnen beperken mits daarbij wordt voldaan aan de vereisten van artikel 52, lid 1, van het Handvest.

65

Zoals in punt 51 van dit arrest in herinnering is gebracht, vereist deze bepaling met name dat beperkingen op de uitoefening van de door het Handvest gewaarborgde rechten en vrijheden de wezenlijke inhoud van die rechten en vrijheden eerbiedigen.

66

In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de wezenlijke inhoud van het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte er onder andere in bestaat dat de houder van dit recht toegang moet hebben tot een gerecht dat bevoegd is om de eerbiediging van de uit het Unierecht voortvloeiende rechten te waarborgen en om daartoe alle voor het bij hem aanhangige geding relevante feitelijke en juridische kwesties te onderzoeken (zie in die zin arresten van 6 november 2012, Otis e.a., C-199/11, EU:C:2012:684, punt 49, en 12 december 2019, Aktiva Finants, C-433/18, EU:C:2019:1074, punt 36). Bovendien kan van deze persoon niet worden verlangd dat hij een regel of een juridische verplichting schendt en zich zo blootstelt aan de aan deze schending verbonden sanctie, om toegang te krijgen tot een dergelijk gerecht (zie in die zin arresten van 1 april 2004, Commissie/Jégo-Quéré, C-263/02 P, EU:C:2004:210, punt 35; 13 maart 2007, Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, punt 64, en 3 oktober 2013, Inuit Tapiriit Kanatami e.a./Parlement en Raad, C-583/11 P, EU:C:2013:625, punt 104).

67

In casu volgt uit de in punt 32 van dit arrest samengevatte verklaringen van de verwijzende rechter dat, gelet op de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde wettelijke regeling, de persoon tot wie een bevel tot het verstrekken van inlichtingen als de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen is gericht, alleen wanneer hij dat bevel niet naleeft en hem vervolgens om die reden een sanctie wordt opgelegd, beschikt over een mogelijkheid om incidenteel tegen dat bevel op te komen in het kader van het beroep dat tegen die sanctie kan worden ingesteld.

68

Hieruit volgt dat wanneer een bevel tot het verstrekken van inlichtingen willekeurig of onevenredig is, een dergelijke persoon geen toegang heeft tot een rechter, tenzij hij geen gehoor geeft aan dat bevel en zich aldus blootstelt aan de sanctie die verbonden is aan niet-naleving ervan. Bijgevolg kan deze persoon niet worden geacht een daadwerkelijke rechtsbescherming te genieten.

69

Derhalve moet worden geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling als aan de orde in de hoofdgedingen, die een bezitter van informatie tot wie de bevoegde nationale autoriteit een bevel tot het verstrekken van inlichtingen richt, de mogelijkheid ontneemt om rechtstreeks beroep in te stellen tegen dat bevel, de wezenlijke inhoud van het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte niet eerbiedigt, en dat artikel 52, lid 1, ervan zich bijgevolg verzet tegen een dergelijke wettelijke regeling.

— recht op een doeltreffende voorziening in rechte van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het bevel tot het verstrekken van inlichtingen

70

Zoals volgt uit de in punt 24 van dit arrest samengevatte verklaringen van de verwijzende rechter, is de belastingplichtige om wie het in de hoofgedingen gaat, een natuurlijke persoon die in een andere lidstaat woont dan die van de autoriteit die de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen tot het verstrekken van inlichtingen heeft uitgevaardigd, en tegen wie in de lidstaat van haar woonplaats een onderzoek loopt om te bepalen wat haar situatie is volgens de belastingwetgeving van die lidstaat.

71

Voorts blijkt uit de in de punten 26 en 36 van dit arrest weergegeven bewoordingen van de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen tot het verstrekken van inlichtingen dat de informatie die op grond van deze bevelen moet worden verstrekt aan de autoriteit die ze heeft uitgevaardigd, betrekking heeft op bankrekeningen en financiële activa waarvan die persoon de houder of begunstigde zou zijn, alsmede op verscheidene juridische, bancaire, financiële of, meer in het algemeen, economische transacties die kunnen zijn verricht door deze persoon of door derden die namens haar of in haar belang handelden.

72

Aangaande in de eerste plaats de vraag of een dergelijke persoon het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte toekomt in het geval van dergelijke bevelen, moet worden opgemerkt dat deze persoon kennelijk houder is van het door artikel 7 van het Handvest gewaarborgde recht op eerbieding van het privéleven en van het door artikel 8, lid 1, ervan gewaarborgde recht op bescherming van persoonsgegevens dat voor natuurlijke personen nauw verband houdt met hun recht op eerbiediging van het privéleven [arresten van 9 november 2010, Volker und Markus Schecke en Eifert, C-92/09 en C-93/09, EU:C:2010:662, punt 47, en 18 juni 2020, Commissie/Hongarije (Transparantie van verenigingen), C-78/18, EU:C:2020:476, punten 123 en 126].

73

Bovendien volgt uit vaste rechtspraak van het Hof dat de mededeling van informatie over een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon aan een derde, met inbegrip van een overheidsinstantie, en de maatregel die deze mededeling oplegt of toestaat, onverminderd eventuele rechtvaardiging een inmenging vormen in het recht van die persoon op eerbiediging van zijn privéleven en in het recht op bescherming van zijn persoonsgegevens, ongeacht of die informatie al dan niet gevoelig is en ongeacht het latere gebruik ervan, tenzij die mededeling geschiedt overeenkomstig de daartoe vastgestelde bepalingen van Unierecht en, in voorkomend geval, van nationaal recht [zie in die zin arresten van 18 juni 2020, Commissie/Hongarije (Transparantie van verenigingen), C-78/18, EU:C:2020:476, punten 124 en 126, en 16 juli 2020, Facebook Ireland en Schrems, C-311/18, EU:C:2020:559, punt 171 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

74

De mededeling aan de bevoegde nationale autoriteit van informatie over een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon, zoals de in punt 71 van dit arrest genoemde informatie, en de maatregel die, zoals de in datzelfde punt genoemde bevelen, die mededeling gelast, kunnen dus inbreuk maken op het recht op eerbiediging van het privéleven van de betrokkene en op het recht op bescherming van diens persoonsgegevens.

75

Een belastingplichtige als bedoeld in punt 70 van dit arrest komt derhalve erkenning toe van het door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte ten aanzien van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen als de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen.

76

Aangaande in de tweede plaats de vraag of de uitoefening van dit recht op grond van artikel 52, lid 1, van het Handvest kan worden beperkt door uit te sluiten dat een dergelijke persoon rechtstreeks beroep instelt tegen dat bevel, dient in herinnering te worden gebracht dat ten eerste een dergelijke beperking bij wet moet zijn vastgesteld, wat volgens vaste rechtspraak van het Hof onder meer impliceert dat de wettelijke basis van de beperking de reikwijdte ervan duidelijk en nauwkeurig moet omschrijven (arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punt 81, en 8 september 2020, Recorded Artists Actors Performers, C-265/19, EU:C:2020:677, punt 86).

77

In casu blijkt uit de bewoordingen van de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling dat aan dit vereiste is voldaan.

78

Ten tweede moet de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte worden geëerbiedigd, waarbij aan de hand van de in punt 66 van dit arrest genoemde elementen moet worden getoetst of aan dit vereiste is voldaan.

79

In dit verband volgt uit de rechtspraak van het Hof dat dit vereiste als zodanig niet met zich meebrengt dat de houder van dit recht rechtstreeks beroep moet kunnen instellen dat er primair toe strekt een bepaalde maatregel aan te vechten, voor zover er voor de verschillende bevoegde nationale rechters een of meer rechtsmiddelen bestaan waarmee hij incidenteel een rechterlijke toetsing van die maatregel kan verkrijgen waarmee de eerbiediging van de hem door het Unierecht verleende rechten en vrijheden wordt gewaarborgd, zonder dat hij zich hoeft bloot te stellen aan het risico dat hem een sanctie wordt opgelegd wegens niet-naleving van de betrokken maatregel (zie in die zin arresten van 13 maart 2007, Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, punten 47, 49, 53---8211---55, 61 en 64, en 21 november 2019, Deutsche Lufthansa, C-379/18, EU:C:2019:1000, punt 61).

80

In casu moet worden opgemerkt dat de situatie van een belastingplichtige tegen wie een onderzoek loopt, verschilt van de situatie van degene die informatie over deze belastingplichtige in zijn bezit heeft. Zoals is uiteengezet in punt 68 van dit arrest, zou laatstbedoelde persoon immers elke daadwerkelijke rechtsbescherming worden ontnomen wanneer er geen mogelijkheid is om rechtstreeks beroep in te stellen tegen een tot hem gericht bevel waarbij hem een juridische verplichting wordt opgelegd om de betrokken informatie te verstrekken. De betrokken belastingplichtige is daarentegen geen adressaat van een dergelijk bevel en is niet onderworpen aan enige uit dat bevel voortvloeiende juridische verplichting, noch — derhalve — aan het risico dat hem een sanctie wordt opgelegd in geval van niet-naleving ervan. Bijgevolg hoeft een dergelijke belastingplichtige zich niet in een situatie van onwettigheid te plaatsen om zijn recht op een doeltreffende voorziening in rechte te kunnen uitoefenen, zodat de in de tweede zin van punt 66 van dit arrest aangehaalde rechtspraak niet op hem van toepassing is.

81

Bovendien maakt een bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen, deel uit van de inleidende fase van het onderzoek naar de betrokken belastingplichtige, waarin informatie over zijn fiscale situatie wordt verzameld en die niet op tegenspraak verloopt. Alleen de latere fase van dat onderzoek, die begint met de toezending van een voorstel tot herziening of wijziging aan de betrokken belastingplichtige, verloopt immers op tegenspraak, wat betekent dat deze belastingplichtige in die fase zijn recht om te worden gehoord kan uitoefenen (zie in die zin arrest van 22 oktober 2013, Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, punten 40 en 44), en alleen die fase kan leiden tot een tot die belastingplichtige gericht besluit tot herziening of wijziging.

82

Laatstbedoeld besluit vormt een handeling ten aanzien waarvan de betrokken belastingplichtige over een recht op een doeltreffende voorziening in rechte moet beschikken, hetgeen veronderstelt dat het eventueel aangezochte gerecht bevoegd is om alle rechtsvragen en feitelijke kwesties te onderzoeken die relevant zijn voor de beslechting van dat geschil, zoals is vermeld in punt 66 van dit arrest, en om na te gaan of de bewijzen waarop die handeling berust niet zijn verkregen of gebruikt in strijd met de door het Unierecht gewaarborgde rechten en vrijheden van de betrokkene (zie naar analogie arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punten 87---8211---89).

83

Wanneer een bevel tot het verstrekken van inlichtingen zoals de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen ertoe leidt dat de nationale autoriteit die om deze informatie heeft verzocht een besluit tot herziening of wijziging vaststelt waarin deze informatie dient als het onderliggende bewijs, heeft de belastingplichtige tegen wie het onderzoek is ingesteld derhalve de mogelijkheid om incidenteel op te komen tegen dat bevel en tegen de wijze waarop het op grond van dit bevel verzamelde bewijs is verkregen en gebruikt, in het kader van het beroep dat hij tegen het besluit tot herziening of wijziging kan instellen.

84

Bijgevolg moet worden geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling als aan de orde in de hoofdgedingen geen afbreuk doet aan de wezenlijke inhoud van het aan de betrokken belastingplichtige gewaarborgde recht op een doeltreffende voorziening in rechte. Bovendien vormt die regeling geen beperking van de toegang van deze belastingplichtige tot de rechtsmiddelen die hem op grond van artikel 79, lid 1, van verordening 2016/679, dat artikel 22 van richtlijn 95/46 wijzigt en vervangt, openstaan ingeval hij van mening is dat de rechten die deze verordening hem verstrekt, zijn geschonden ten gevolge van een verwerking van hem betreffende persoonsgegevens.

85

Ten derde moet een dergelijke nationale wettelijke regeling, zoals is opgemerkt in punt 51 van dit arrest, met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel noodzakelijk zijn en daadwerkelijk beantwoorden aan een door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang. Derhalve moet achtereenvolgens worden nagegaan of die regeling beantwoordt aan een door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang en, indien dit het geval is, in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel (zie in die zin arresten van 5 juli 2017, Fries, C-190/16, EU:C:2017:513, punt 39, en 12 juli 2018, Spika e.a., C-540/16, EU:C:2018:565, punt 40).

86

In dit verband benadrukt de verwijzende rechter dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling uitvoering geeft aan richtlijn 2011/16, waarvan overweging 27 vermeldt dat noodzakelijke en evenredige beperkingen worden gesteld aan de door richtlijn 95/46 gewaarborgde bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van hun persoonsgegevens, en waarvan de overwegingen 1 en 2 aangeven dat deze richtlijn tot doel heeft om bij te dragen aan de bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking door de samenwerking tussen de op dit gebied bevoegde nationale autoriteiten te versterken.

87

Deze doelstelling vormt een door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang in de zin van artikel 52, lid 1, van het Handvest [zie in die zin arresten van 22 oktober 2013, Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, punt 32; 17 december 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punt 76, en 26 februari 2019, X (In derde landen gevestigde tussenvennootschappen), C-135/17, EU:C:2019:136, punten 74 en 75], op grond waarvan de uitoefening van de door de artikelen 7, 8, en 47 ervan gewaarborgde rechten, afzonderlijk of gezamenlijk beschouwd, kan worden beperkt.

88

Hieruit volgt dat de doelstelling die met de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling wordt nagestreefd, een door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang is.

89

Deze doelstelling van bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking komt met name tot uiting in de artikelen 5 tot en met 7 van richtlijn 2011/16, door de vaststelling van een procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek die de bevoegde nationale autoriteiten in staat stelt om doeltreffend en snel samen te werken teneinde informatie te vergaren in het kader van onderzoeken naar een bepaalde belastingplichtige (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 46, 47 en 77).

90

Het belang van de doeltreffendheid en snelheid van deze samenwerking, die concreet gestalte geeft aan de doelstelling van bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking die ten grondslag ligt aan richtlijn 2011/16, vereist met name dat alle in artikel 7 van die richtlijn gestelde termijnen worden nageleefd.

91

Gelet op deze situatie moet worden geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die uitsluit dat tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen zoals de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen rechtstreeks beroep kan worden ingesteld door de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen dat de bevoegde nationale autoriteit ertoe heeft gebracht dat bevel uit te vaardigen, geschikt en noodzakelijk is voor de verwezenlijking van de met richtlijn 2011/16 nagestreefde doelstelling van bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking.

92

Bovendien lijkt deze regeling niet onevenredig te zijn, aangezien een dergelijk bevel de betrokken belastingplichtige niet onderwerpt aan enige juridische verplichting of enig risico op een sanctie en deze belastingplichtige de mogelijkheid heeft om incidenteel tegen dat bevel op te komen in het kader van een beroep tegen een later besluit tot herziening of wijziging.

93

Gelet daarop moet worden geoordeeld dat artikel 47 van het Handvest, gelezen in samenhang met de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, ervan, zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, volgens welke tegen een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van een lidstaat een bezitter van informatie gelast haar deze informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, geen beroep kan worden ingesteld door de belastingplichtige tegen wie in die andere lidstaat het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek.

— recht op een doeltreffende voorziening in rechte van betrokken derden

94

Zoals blijkt uit de punten 26, 36 en 71 van dit arrest, zijn de betrokken derden naar wie de verwijzende rechter verwijst rechtspersonen met wie de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde bevelen tot het verstrekken van informatie, juridische, bancaire, financiële of, meer in het algemeen, economische banden onderhoudt of kan onderhouden.

95

In de eerste plaats moet worden vastgesteld of dergelijke derden, in een situatie als aan de orde in de hoofdgedingen, het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte toekomt.

96

In dit verband moet worden opgemerkt dat deze derden zich, net als een rechtspersoon die over informatie beschikt en aan wie de bevoegde nationale autoriteit een bevel tot het verstrekken van die inlichtingen heeft gericht, kunnen beroepen op de bescherming die iedere natuurlijke of rechtspersoon geniet krachtens het in punt 57 van dit arrest genoemde algemene beginsel van Unierecht, tegen willekeurige of onevenredige ingrepen van het openbaar gezag in hun privésfeer, zelfs al kan de verstrekking aan een overheidsinstantie van juridische, bancaire, financiële of, meer in het algemeen, economische informatie op geen enkele wijze worden geacht hen in de kern van die activiteit te raken [zie in die zin EHRM, 16 juni 2015 (dec.), Othymia Investments BV tegen Nederland, CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 37; 7 juli 2015, M. N. e.a. tegen San Marino, CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, §§ 51 en 54, en 22 december 2015, G.S. B. tegen Zwitserland, CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, §§ 51 en 93].

97

Bijgevolg moet dergelijke derden erkenning toekomen van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte in geval van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat hun recht op die bescherming zou kunnen schenden.

98

Aangaande in de tweede plaats de vraag of de uitoefening van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte dat toekomt aan de derden op wie de betrokken informatie ziet, zodanig kan worden beperkt dat zij geen rechtstreeks beroep kunnen instellen tegen een dergelijk bevel, moet ten eerste worden benadrukt dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling duidelijk en nauwkeurig omschrijft welke beperking zij aan de uitoefening van dat recht stelt.

99

Betreffende, ten tweede, het vereiste dat de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte wordt geëerbiedigd, moet worden opgemerkt dat de derden op wie de betrokken informatie ziet, in tegenstelling tot de bezitter van die informatie tot wie de bevoegde autoriteit van een lidstaat een bevel tot het verstrekken van inlichtingen heeft gericht, niet onderworpen zijn aan een juridische verplichting om deze informatie te verstrekken en dus ook niet aan het risico dat hun een sanctie wordt opgelegd wegens niet-nakoming van een dergelijke verplichting. Derhalve is de in de tweede zin van punt 66 van dit arrest aangehaalde rechtspraak niet op hen van toepassing.

100

Voorts is het juist dat het verstrekken van informatie betreffende deze derden aan een overheidsinstantie door de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen aan die overheidsinstantie, afbreuk kan doen aan het recht van die derden om te worden beschermd tegen willekeurige of onevenredige ingrepen van overheidsinstanties in hun privésfeer, en hun zodoende schade kan berokkenen.

101

Uit de rechtspraak van het Hof volgt echter dat de mogelijkheid voor een bepaalde justitiabele om in rechte op te treden teneinde vast te stellen dat de hem door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden en vergoeding te verkrijgen van de schade die hij door die schending heeft geleden, die justitiabele een doeltreffende rechtsbescherming verzekert, mits het aangezochte gerecht beschikt over de mogelijkheid om de handeling of maatregel die aan deze schending ten grondslag ligt, te toetsen (zie in die zin arrest van 13 maart 2007, Unibet, C-432/05, EU:C:2007:163, punt 58).

102

Hieruit volgt in casu dat de eerbiediging van de wezenlijke inhoud van het recht op een doeltreffende voorziening in rechte niet vereist dat justitiabelen zoals de derden op wie de betrokken informatie ziet, maar die niet zijn onderworpen aan een juridische verplichting om die informatie te verstrekken en dus ook niet aan het risico dat hun een sanctie wordt opgelegd wegens niet-nakoming van een dergelijke verplichting, toch de mogelijkheid moeten hebben om rechtstreeks beroep in te stellen tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen.

103

Ten derde moet in herinnering worden gebracht dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling een door de Unie erkende doelstelling van algemeen belang nastreeft, zoals is uiteengezet in de punten 86 tot en met 88 van dit arrest.

104

Zoals volgt uit de punten 90 tot en met 92 van dit arrest, moet worden geacht dat is voldaan aan het vereiste dat deze wettelijke regeling in het licht van die doelstelling noodzakelijk en evenredig is, gelet op, ten eerste, de termijnen die in acht moeten worden genomen ter waarborging van de doeltreffendheid en snelheid van de procedure voor de uitwisseling van inlichtingen die concreet gestalte geeft aan de doelstelling van bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking die ten grondslag ligt aan richtlijn 2011/16, en, ten tweede, de mogelijkheid voor de betrokkenen om in rechte op te treden teneinde vast te stellen dat de hun door het Unierecht gewaarborgde rechten zijn geschonden en vergoeding te verkrijgen van de schade die zij daardoor hebben geleden.

105

Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de eerste vragen in de zaken C-245/19 en C-246/19 worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest, gelezen in samenhang met de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, ervan, aldus moet worden uitgelegd dat:

—: het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat tot uitvoering van de bij richtlijn 2011/16 vastgestelde procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, volgens welke tegen een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat een bezitter van informatie gelast haar die informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, geen beroep kan worden ingesteld door die bezitter van informatie, en
—: het zich er niet tegen verzet dat een dergelijke wettelijke regeling uitsluit dat tegen een dergelijk besluit beroep kan worden ingesteld door de belastingplichtige tegen wie in die andere lidstaat het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek, en door derden op wie de betrokken informatie ziet.

Tweede vraag in zaak C-245/19

106

Gelet op de antwoorden op de eerste vragen in de zaken C-245/19 en C-246/19 en het feit dat de tweede vragen in die zaken alleen zijn gesteld voor het geval die eerste vragen bevestigend zouden worden beantwoord, dient alleen de tweede vraag in zaak C-245/19 te worden beantwoord.

107

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 aldus moeten worden uitgelegd dat een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van een lidstaat een bezitter van informatie verplicht haar die informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, moet worden geacht, samen met dat verzoek, betrekking te hebben op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt omdat het melding maakt van de identiteit van de bezitter van de betrokken informatie, de identiteit van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen en het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft, en omdat het betrekking heeft op overeenkomsten, facturen en betalingen die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend door criteria die verband houden met, ten eerste, het feit dat zij zijn gesloten of gedaan door de bezitter van de informatie, ten tweede, de omstandigheid dat zij hebben plaatsgevonden in het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft en, ten derde, de band met de betrokken belastingplichtige.

108

Artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 bepaalt dat de lidstaten samenwerken met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van hun nationale belastingwetgeving.

109

Artikel 5 van deze richtlijn bepaalt dat, op verzoek van de nationale autoriteit die dergelijke inlichtingen wenst te ontvangen (ook nog de ‘verzoekende autoriteit’ genoemd), de autoriteit tot wie dat verzoek is gericht (de ‘aangezochte autoriteit’) deze inlichtingen verstrekt, in voorkomend geval nadat zij deze inlichtingen naar aanleiding van een onderzoek heeft verkregen.

110

Zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, heeft de uitdrukking ‘naar verwachting van belang’ in artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 tot doel om de verzoekende autoriteit in staat te stellen om alle informatie te vragen en te verkrijgen die zij redelijkerwijs relevant kan achten voor haar onderzoek, zonder haar evenwel toe te staan de reikwijdte van het onderzoek kennelijk te overschrijden of de aangezochte autoriteit een buitensporige last op te leggen (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 63 en 66---8211---68).

111

Voorts moet deze uitdrukking worden uitgelegd in het licht van het in punt 57 van dit arrest genoemde algemeen beginsel van Unierecht inzake de bescherming van natuurlijke of rechtspersonen tegen willekeurige of onevenredige ingrepen van het openbaar gezag in hun privésfeer.

112

In dit verband moet worden opgemerkt dat de verzoekende autoriteit, die verantwoordelijk is voor het onderzoek dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, weliswaar over een beoordelingsmarge beschikt bij de beoordeling, op grond van de omstandigheden van het geval, van het verwachte belang van de gevraagde informatie, maar de aangezochte autoriteit niet kan verzoeken om inlichtingen die niet relevant zijn voor dat onderzoek (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 70 en 71).

113

Een bevel tot het verstrekken van inlichtingen waarbij de aangezochte autoriteit gevolg geeft aan een verzoek tot uitwisseling van inlichtingen van de verzoekende autoriteit waarmee wordt beoogd een ‘fishing expedition’ op te zetten zoals bedoeld in overweging 9 van richtlijn 2011/16, zou dus neerkomen op een willekeurige of onevenredige ingreep van het openbaar gezag.

114

Hieruit volgt dat informatie die met het oog op een dergelijke ‘fishing expedition’ wordt opgevraagd, hoe dan ook niet kan worden geacht ‘naar verwachting van belang’ te zijn in de zin van artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16.

115

In dit verband moet de aangezochte autoriteit nagaan of de motivering van het door de verzoekende autoriteit tot haar gerichte verzoek tot uitwisseling van inlichtingen volstaat om vast te stellen dat het de betrokken informatie niet aan een verwacht belang ontbreekt, gelet op de identiteit van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek, op de behoeften van een dergelijk onderzoek en, indien het noodzakelijk is om de betrokken informatie te verkrijgen van een persoon die deze in bezit heeft, op de identiteit van deze persoon (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punten 76, 78, 80 en 82).

116

Indien die persoon beroep instelt tegen het tot hem gerichte bevel tot het verstrekken van inlichtingen, moet de bevoegde rechter bovendien nagaan of de motivering van dat bevel en van het verzoek dat daaraan ten grondslag ligt, volstaat om vast te stellen dat het de betrokken informatie niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt, gelet op de identiteit van de betrokken belastingplichtige, de identiteit van de bezitter van de informatie en de behoeften van het betrokken onderzoek (zie in die zin arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punt 86).

117

Derhalve moet op basis van deze elementen worden vastgesteld of een bevel tot het verstrekken van inlichtingen zoals het bevel dat aanleiding heeft gegeven tot het hoofdgeding in zaak C-245/19, samen met het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen dat aan dat bevel ten grondslag ligt, betrekking heeft op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt.

118

In dit verband moet worden opgemerkt dat een dergelijk bevel, samen met een dergelijk verzoek, duidelijk betrekking heeft op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt, aangezien het melding maakt van de identiteit van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek, van het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft en van de identiteit van de bezitter van informatie over de overeenkomsten, facturen en betalingen die gedurende dat tijdvak zijn gesloten of gedaan en verband houden met de betrokken belastingplichtige.

119

De twijfel van de verwijzende rechter vloeit echter voort uit het feit dat dit bevel, samen met dat verzoek, betrekking heeft op overeenkomsten, facturen en betalingen die niet exact zijn aangeduid.

120

Ten eerste moet worden opgemerkt dat dit bevel, samen met dat verzoek, onbetwistbaar betrekking heeft op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt, aangezien het ziet op overeenkomsten, facturen en betalingen die gedurende het tijdvak waarop het onderzoek betrekking heeft, zijn gesloten of gedaan door de bezitter van informatie daarover, en die verband houden met de belastingplichtige tegen wie dat onderzoek loopt.

121

Ten tweede moet eraan worden herinnerd dat, zoals volgt uit punt 81 van dit arrest, zowel dat bevel als dat verzoek deel uitmaakt van de inleidende fase van het onderzoek, die tot doel heeft om informatie te verzamelen waarvan de verzoekende autoriteit veronderstellenderwijs geen nauwkeurige en volledige kennis heeft.

122

In die omstandigheden is het waarschijnlijk dat bepaalde informatie waarop wordt gedoeld in het bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat aanleiding heeft gegeven tot het hoofdgeding in zaak C-245/19, samen met het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen dat aan dat bevel ten grondslag ligt, uiteindelijk na afloop van het onderzoek van de verzoekende autoriteit niet relevant blijkt te zijn in het licht van de resultaten van dat onderzoek.

123

Gelet op de overwegingen in de punten 118 en 120 van dit arrest kan deze situatie echter niet betekenen dat de betrokken informatie, voor de in de punten 115 en 116 van dit arrest bedoelde controle, kan worden geacht kennelijk van geen verwacht belang te zijn en dus niet te voldoen aan de vereisten van artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16.

124

Gelet op alle voorgaande overwegingen moet op de tweede vraag in zaak C-245/19 worden geantwoord dat artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 aldus moeten worden uitgelegd dat een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van een lidstaat een bezitter van informatie verplicht haar die informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, moet worden geacht, samen met dat verzoek, betrekking te hebben op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt omdat het melding maakt van de identiteit van de bezitter van de betrokken informatie, de identiteit van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, en het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft, en omdat het betrekking heeft op overeenkomsten, facturen en betalingen die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend door criteria die verband houden met, ten eerste, het feit dat zij zijn gesloten of gedaan door de bezitter van de informatie, ten tweede, de omstandigheid dat zij hebben plaatsgevonden in het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft en, ten derde, de band met de betrokken belastingplichtige.

Kosten

125

Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Grote kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, gelezen in samenhang met de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, ervan, moet aldus worden uitgelegd dat:

—: het zich verzet tegen de wettelijke regeling van een lidstaat tot uitvoering van de bij richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG, zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014, vastgestelde procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, volgens welke tegen een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat een bezitter van informatie gelast haar die informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, geen beroep kan worden ingesteld door die bezitter van informatie, en
—: het zich er niet tegen verzet dat een dergelijke wettelijke regeling uitsluit dat tegen een dergelijk besluit beroep kan worden ingesteld door de belastingplichtige tegen wie in die andere lidstaat het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot dat verzoek, en door derden op wie de betrokken informatie ziet.

2)

Artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16, zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107, moeten aldus worden uitgelegd dat een besluit waarbij de bevoegde autoriteit van een lidstaat een bezitter van informatie verplicht haar die informatie te verstrekken teneinde gevolg te geven aan een van de bevoegde autoriteit van een andere lidstaat uitgaand verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, moet worden geacht, samen met dat verzoek, betrekking te hebben op informatie waarbij het niet kennelijk aan een verwacht belang ontbreekt omdat het melding maakt van de identiteit van de bezitter van de betrokken informatie, de identiteit van de belastingplichtige tegen wie het onderzoek loopt dat aanleiding heeft gegeven tot het verzoek tot uitwisseling van inlichtingen, en het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft, en omdat het betrekking heeft op overeenkomsten, facturen en betalingen die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend door criteria die verband houden met, ten eerste, het feit dat zij zijn gesloten of gedaan door de bezitter van de informatie, ten tweede, de omstandigheid dat zij hebben plaatsgevonden in het tijdvak waarop dat onderzoek betrekking heeft en, ten derde, de band met de betrokken belastingplichtige.

ondertekeningen

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Uitspraak 06‑10‑2020

Procestaal: Frans.

Conclusie 02‑07‑2020

Inhoudsindicatie

‘Prejudiciële verwijzing — Belastingrecht — Richtlijn 2011/16/EU —Administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen —Artikel 1, lid 1 — Artikel 5 — Verzoek van de belastingdienst van een andere lidstaat om inlichtingen — Bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte belastingdienst — Verwacht belang van de gevraagde inlichtingen — Handvest van de grondrechten van de Europese Unie — Artikelen 7 en 8 — Artikel 47 — Recht op een doeltreffende voorziening in rechte — Uitsluiting van een voorziening in rechte voor degene die inlichtingen moet verstrekken, de belastingplichtige op wie het verzoek betrekking heeft en andere betrokken derden’

J. kokott

Partij(en)

Gevoegde zaken C-245/19 en C-246/191.

État du Grand-Duché de Luxembourg

tegen

B (C-245/19),

F.C. (C-246/19),

Interveniërende partij:

(Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken)

[verzoek van de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1.

De doeltreffende bestrijding van belastingontwijking of zelfs belastingfraude bevindt zich momenteel in het brandpunt van de publieke belangstelling, de wettelijke hervormingen2. en de rechtspraak van het Hof van Justitie3.. Het staat buiten kijf dat voor de internationale strijd tegen winstverlagingen en winstoverdrachten door belastingplichtigen (het zogenoemde BEPS-project van de OESO4.) een nauwere samenwerking tussen de belastingdiensten van de staten en met name een doeltreffende uitwisseling van inlichtingen vereist zijn.

2.

In de onderhavige verzoeken om een prejudiciële beslissing gaat het om de keerzijde van een doeltreffend informatie-uitwisselingssysteem, namelijk de wettelijk beschermde rechten (bijvoorbeeld het fundamentele recht van bescherming van persoonsgegevens) van de personen die inlichtingen moeten verstrekken, de belastingplichtigen en andere derden — die mogelijkerwijs niet weten dat hun gegevens worden doorgegeven. In casu was door het Grand-Duché de Luxembourg (Groothertogdom Luxemburg) een voorziening in rechte tegen bevelen tot het verstrekken van inlichtingen bij wet uitdrukkelijk uitgesloten.

3.

In de zaak Berlioz5. heeft het Hof van Justitie reeds geoordeeld dat een justitiabele die in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen nationale belastingautoriteiten op grond van richtlijn 2011/166. verplicht is om inlichtingen te verstrekken, het recht heeft om in de aangezochte lidstaat de wettigheid van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen indirect te doen toetsen bij de betwisting van een geldboete die door de aangezochte autoriteit is opgelegd wegens zijn weigering om inlichtingen te verstrekken.7.

4.

Thans gaat het in deze verzoeken om een prejudiciële beslissing om de voorziening in rechte die rechtstreeks openstaat tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de nationale belastingdienst die aan de verzoekende belastingdienst van een andere lidstaat inlichtingen wil respectievelijk moet verstrekken. Tegen dat bevel wordt opgekomen door niet alleen degene die inlichtingen moet verstrekken, maar ook de belastingplichtige en andere betrokken derden.

5.

Het Hof moet nu uitmaken of het bevel tot het verstrekken van inlichtingen op grond van richtlijn 2011/16 reeds een inbreuk is op de grondrechten van degene die inlichtingen moet verstrekken, de belastingplichtige en andere betrokken derden, waartegen een doeltreffende voorziening in rechte als bedoeld in artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: ‘Handvest’) moet kunnen worden aangewend. Bovendien rijst de vraag hoe concreet en nauwkeurig het verzoek ten aanzien van de betrokken personen moet worden geformuleerd, zodat de aangezochte belastingdienst het ‘verwachte belang’ van de gevraagde inlichtingen voor de fiscale procedure in de andere lidstaat kan beoordelen. Enkel inlichtingen die ‘naar verwachting van belang zijn’, lenen zich immers voor administratieve samenwerking uit hoofde van richtlijn 2011/16.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

1. Handvest

6.

Artikel 7 van het Handvest (‘De eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven’) luidt als volgt:

‘Eenieder heeft recht op eerbiediging van zijn privéleven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn communicatie.’

7.

Artikel 8 van het Handvest (‘De bescherming van persoonsgegevens’) bepaalt het volgende:

‘1.: Eenieder heeft recht op bescherming van zijn persoonsgegevens.
2.: Deze gegevens moeten eerlijk worden verwerkt, voor bepaalde doeleinden en met toestemming van de betrokkene of op basis van een andere gerechtvaardigde grondslag waarin de wet voorziet. Eenieder heeft recht van inzage in de over hem verzamelde gegevens en op rectificatie daarvan.
: […]’

8.

In artikel 47, eerste alinea, van het Handvest wordt het recht op een doeltreffende voorziening in rechte geregeld:

‘Eenieder wiens door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden zijn geschonden, heeft recht op een doeltreffende voorziening in rechte, met inachtneming van de in dit artikel gestelde voorwaarden.’

2. Richtlijn 2011/16

9.

In overweging 9 van richtlijn 2011/16 staat:

‘[…] Doel van het criterium ‘verwacht belang’ is te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk ‘fishing expeditions’ kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. […]’

10.

Artikel 1 van richtlijn 2011/16 bakent het onderwerp ervan af:

‘1.: Deze richtlijn legt de voorschriften en procedures vast voor de onderlinge samenwerking van de lidstaten met het oog op de uitwisseling van inlichtingen die naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de nationale wetgeving van de lidstaten met betrekking tot de in artikel 2 bedoelde belastingen.
: […]
3.: Deze richtlijn laat de toepassing in de lidstaten van de regels inzake wederzijdse rechtshulp in strafzaken onverlet. Zij laat eveneens onverlet de verplichtingen van de lidstaten inzake ruimere administratieve samenwerking, welke voortvloeien uit andere rechtsinstrumenten, waaronder bilaterale en multilaterale overeenkomsten.’

11.

Ingevolge artikel 5 van richtlijn 2011/16 is er een procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek:

12.

Artikel 6 van richtlijn 2011/16 regelt de verrichting van het administratief onderzoek:

‘1.: De aangezochte autoriteit laat elk administratief onderzoek verrichten dat noodzakelijk is om de in artikel 5 bedoelde inlichtingen te kunnen verkrijgen.
: […]
3.: Voor het verkrijgen van de gevraagde inlichtingen of het verrichten van het gevraagde administratieve onderzoek gaat de aangezochte autoriteit te werk volgens dezelfde procedures als handelde zij uit eigen beweging of op verzoek van een andere autoriteit van de eigen lidstaat.
: […]’

13.

Tot slot bepaalt artikel 25 van richtlijn 2011/16 dat ook bij de administratieve samenwerking op fiscaal gebied gegevensbescherming geldt.

B. Internationaal recht

1. Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken

14.

De lidstaten van de Raad van Europa en de lidstaten van de OESO hebben op 25 januari 1988 het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken ondertekend8.. Alle lidstaten van de Europese Unie hebben het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken geratificeerd.

15.

Voor alle vormen van administratieve bijstand geldt artikel 23 van dit verdrag inzake rechtsmiddelen:

‘1.: Een bezwaar tegen de door de aangezochte staat op grond van dit verdrag genomen maatregelen kan slechts worden ingediend bij de daarvoor bevoegde instantie van deze staat.
: […]
3.: Zodra met betrekking tot het bezwaar een uitspraak is gedaan doet de verzoekende staat of de aangezochte staat mededeling aan de andere staat over die uitspraak en de gevolgen daarvan ten aanzien van het verzoek om administratieve bijstand.’

2. Oeso-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belastingen

16.

De Raad van de OESO heeft op 30 juli 1963 een aanbeveling aangenomen betreffende de voorkoming van dubbele belastingen (hierna: ‘OESO-modelverdrag’).9.

17.

Artikel 26, lid 1, van het OESO-modelverdrag betreft de uitwisseling van informatie en luidt:

‘De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende staten wisselen de inlichtingen uit die relevant zijn om uitvoering te geven aan de bepalingen van dit verdrag of aan die van de nationale wetgeving met betrekking tot alle soorten belastingen die voor rekening van de staten, hun staatkundige onderdelen of hun plaatselijke gemeenschappen worden geheven, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het verdrag. […]’

3. Belastingverdrag tussen luxemburg en spanje

18.

Het op 3 juni 1986 te Madrid ondertekende belastingverdrag tussen het Groothertogdom Luxemburg en het Koninkrijk Spanje van 3 juni 1986 geldt sedert 1988.10. Artikel 27, lid 1, van het belastingverdrag regelt de uitwisseling van inlichtingen en komt overeen met artikel 26, lid 1, van het OESO-modelverdrag.

C. Luxemburgs recht

1. Wet van 29 maart 2013

19.

Het Groothertogdom Luxemburg heeft richtlijn 2011/16 bij wet van 29 maart 201311. omgezet.

20.

Artikel 6 van de wet van 29 maart 2014 luidt:

‘Op verzoek van de verzoekende autoriteit deelt de aangezochte Luxemburgse autoriteit haar alle inlichtingen mee welke naar verwachting van belang zijn voor de administratie en de handhaving van de binnenlandse wetgeving van de verzoekende lidstaat betreffende de in artikel 1 bedoelde belastingen, en die zij in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt.’

2. Wet van 25 november 2014

21.

Daarna volgde de wet van 25 november 2014 tot vaststelling van de procedure voor de uitwisseling van inlichtingen op verzoek in belastingzaken12.. Artikel 1 van die wet bepaalt het volgende:

‘(1): Deze wet is vanaf de inwerkingtreding ervan van toepassing op de verzoeken om uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied die uitgaan van de bevoegde instantie van een verzoekende staat krachtens:
: […]
4.: de wet van 29 maart 2013 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, zoals gewijzigd;
: […]’

22.

Artikel 2 van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

‘(1): De belastingdiensten zijn gemachtigd inlichtingen van welke aard ook van de bezitter van deze inlichtingen te vorderen indien die nodig zijn voor de toepassing van de uitwisseling van inlichtingen zoals bepaald door de verdragen en de wetten.
(2): De bezitter van deze inlichtingen is verplicht de gevraagde inlichtingen volledig, nauwkeurig en ongewijzigd te verstrekken binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing waarbij de gevraagde inlichtingen worden gevorderd. Deze verplichting omvat de toezending van de ongewijzigde stukken waarop de inlichtingen zijn gebaseerd.
: […]’

23.

Artikel 3 van de wet van 25 november 2014 luidde:

‘(1): De bevoegde belastingdienst controleert of het verzoek om uitwisseling van inlichtingen aan de vormvoorschriften voldoet. Het verzoek om uitwisseling van inlichtingen voldoet aan de vormvoorschriften wanneer daarin melding wordt gemaakt van de rechtsgrondslag en de bevoegde instantie waarvan het verzoek uitgaat, alsmede van de andere gegevens voorzien in de verdragen en wetten.
: […]
(3): Indien de bevoegde belastingdienst niet in het bezit is van de gevraagde inlichtingen, geeft de directeur van de bevoegde belastingdienst of zijn gemachtigde bij aangetekende brief kennis aan de bezitter van de inlichtingen van zijn beslissing om de gevraagde inlichtingen te vorderen. Kennisgeving van de beslissing aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen geldt als kennisgeving aan elke andere daarin bedoelde persoon.
: […]’

24.

Artikel 5, lid 1, van de wet van 25 november 2014 bepaalt het volgende:

‘Indien de gevraagde inlichtingen niet worden verstrekt binnen de termijn van één maand vanaf de kennisgeving van het bevel tot het verstrekken van de gevraagde inlichtingen, kan de bezitter van de inlichtingen een administratieve fiscale geldboete van ten hoogste 250 000 EUR worden opgelegd. Het bedrag van de geldboete wordt bepaald door de directeur van de belastingdienst of zijn gemachtigde.’

25.

Artikel 6 van de wet van 25 november bepaalde het volgende:

‘(1): Tegen het verzoek om uitwisseling van inlichtingen en het bevel tot het verstrekken van inlichtingen, zoals bedoeld in artikel 3, leden 1 en 3, is geen beroep mogelijk.
(2): Tegen de in artikel 5 bedoelde beslissingen kan de bezitter van de inlichtingen beroep tot herziening instellen bij de Tribunal administratif [(bestuursrechter in eerste aanleg, Luxemburg)]. Dit beroep moet worden ingesteld binnen een termijn van één maand vanaf de kennisgeving van de beslissing aan de bezitter van de gevraagde inlichtingen. Het beroep heeft schorsende werking. In afwijking van de wettelijke regeling inzake de procedure voor de bestuursrechter, kan elke partij slechts één memorie indienen, daaronder begrepen het verzoekschrift waarmee het geding wordt ingeleid. De memorie van repliek moet worden ingediend binnen een termijn van één maand vanaf de indiening van het inleidende verzoekschrift bij de griffie van de Tribunal administratif. In het belang van het onderzoek van de zaak kan de president van de kamer die kennisneemt van de zaak evenwel ambtshalve de indiening van aanvullende memories gelasten binnen de door hem gestelde termijn. De Tribunal administratif doet uitspraak binnen één maand na de indiening van de memorie van repliek of het verstrijken van de termijn voor indiening van aanvullende memories.’

3. Wet van 1 maart 2019

26.

De wet van 1 maart 2019 tot wijziging van de wet van 25 november 201413. is op 9 maart 2019 in werking getreden. Bij de wet van 1 maart 2019 werden in het bijzonder artikel 3, lid 1, en artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 gewijzigd.

27.

Artikel 3, lid 1, van de wet van 25 november 2014 bepaalt thans dat de bevoegde belastingdienst controleert of de gevraagde inlichtingen gelet op de identiteit van de betrokken belastingplichtige en de bezitter van inlichtingen alsmede de behoeften van de betrokken belastingcontrole niet volledig het verwachte belang ontberen.

28.

Ingevolge artikel 6, lid 1, van de wet van 25 november 2014 staat voor de bezitter van inlichtingen thans een voorziening in rechte open: hij kan bij de bestuursrechter beroep instellen tot nietigverklaring van de in artikel 3, lid 3, genoemde beslissing om de gevraagde inlichtingen te vorderen.

III. Hoofdgedingen en prejudicieel verzoeken

29.

Aan de hoofdgedingen liggen twee verzoeken om inlichtingen van de Spaanse aan de Luxemburgse belastingdienst ten grondslag. De Spaanse belastingdienst baseert deze verzoeken op het belastingverdrag tussen Luxemburg en Spanje van 3 juni 1986 en op richtlijn 2011/16. Beide verzoeken om inlichtingen betreffen de kunstenares F.C., die in Spanje haar woonplaats heeft.

A. Achtergrond van zaak C-245/19

30.

Naar aanleiding van het eerste verzoek om inlichtingen van 18 oktober 2016 vaardigde de Directeur de l'administration des contributions directes de Luxembourg (directeur van de dienst directe belastingen van Luxemburg) op 16 juni 2017 een bevel uit jegens B, een vennootschap naar Luxemburgs recht. Met dit bevel gelastte hij vennootschap B allereerst om voor de periode 2011 tot en met 2014 afschriften te verstrekken van de overeenkomsten die vennootschap B met vennootschappen E en F had gesloten over de rechten van F.C.

31.

Bovendien verzocht hij vennootschap B om de volgende inlichtingen en documenten te verstrekken:

‘Gelieve afschriften te verstrekken van elke andere in de belastingjaren 2011 tot en met 2014 gesloten overeenkomst en elke andere daarvóór of daarna gesloten overeenkomst die is ingegaan tijdens de genoemde belastingjaren met betrekking tot kunstenares [F.C.].’

32.

Tot slot verzocht hij vennootschap B om overlegging van afschriften van alle in verband met deze overeenkomsten opgestelde of ontvangen facturen en om verstrekking van informatie over de wijze van inning en de betaling ervan, en nadere inlichtingen met betrekking tot de bankrekeningen waarop en de financiële instellingen waarbij de op de balans geboekte financiële middelen waren gestort.

33.

In de brief werd erop gewezen dat overeenkomstig artikel 6 van de wet van 25 november 2014 tegen dit bevel geen beroep kon worden ingesteld.

B. Achtergrond van zaak C-246/19

34.

Naar aanleiding van het tweede verzoek om inlichtingen van 16 maart 2017 vaardigde de Luxemburgse belastingdienst op 29 mei 2017 een bevel uit jegens de in Luxemburg gevestigde bank A. In dit bevel gelastte de belastingdienst bank A om voor de periode van 2011 tot en met 2014 de identiteit van de toenmalige houder van een bepaalde bankrekening, de naam/namen van de persoon/personen die voor de bankrekening gemachtigd was/waren en de naam/namen van de persoon/personen die de rekening geopend had/hadden, ook al viel de datum van de opening niet binnen de periode waarop dit bevel betrekking had, mee te delen, alsmede om rekeningoverzichten voor de genoemde periode te verstrekken en de namen van de economisch begunstigden van de rekening mee te delen.

35.

Bovendien werd bank A gelast om voor de periode van 2011 tot en met 2014 de volgende inlichtingen en documenten te verstrekken:

—: ‘Vermeld of de rekening […] is geopend na 31 december 2014. Zo ja, vermeld of het geld afkomstig is van een andere rekening die bij uw instelling is geopend en, zo ja, verstrek dan de afschriften van deze andere rekening over de genoemde periode.
—: Vermeld alle activa van F.C. in vennootschap D, vennootschap B of andere door F.C. gecontroleerde vennootschappen in de genoemde periode, en overleg dienaangaande bewijsstukken.
—: Vermeld alle activa waarvan F.C. de economische eigenaar was in de bovengenoemde periode, en overleg dienaangaande bewijsstukken.’

36.

Tot slot verzocht de Luxemburgse belastingdienst bank A om overlegging van afschriften van alle voor het bovengenoemde bevel van belang zijnde documenten. In de brief werd eveneens erop gewezen dat overeenkomstig artikel 6 van de wet van 25 november 2014 tegen dit bevel geen beroep kon worden ingesteld.

C. Hoofdgedingen

37.

Op 17 juli 2017 hebben vennootschap B (zaak C-245/19) en F.C. alsmede de vennootschappen B, C en D (zaak C-246/19) bij de Tribunal administratif beroep ingesteld tegen de bevelen van de Luxemburgse belastingdienst van 29 mei respectievelijk 16 juni 2017 en elk verzocht om herziening, subsidiair nietigverklaring van de bevelen. Bank A heeft in het laatstgenoemde geding geïntervenieerd.

38.

Bij vonnissen van 26 juni 2018 heeft de Tribunal administratif de beroepen gedeeltelijk toegewezen. Om te beginnen heeft deze rechter de beslissing van 29 mei 2017 (zaak C-245/19) nietig verklaard voor zover vennootschap B werd gelast om voor de belastingjaren 2011 tot en met 2014 afschriften over te leggen van alle andere overeenkomsten die vennootschap B met de vennootschappen E en F had gesloten over de rechten van F.C. en elke andere daarvóór of daarna gesloten overeenkomst die was ingegaan tijdens de genoemde belastingjaren met betrekking tot kunstenares F.C..

39.

Voorts heeft deze rechter de beslissing van 16 juni 2017 (zaak C-246/19) nietig verklaard voor zover bank A werd gelast om

—: indien de rekening waar het om ging na 31 december 2014 was geopend, te vermelden of het geld afkomstig was van een andere rekening die bij de bank was geopend en, zo ja, de afschriften van deze andere rekening over de genoemde periode te verstrekken,
—: alle activa van de belastingplichtige in andere door haar gecontroleerde vennootschappen dan vennootschappen B en D in de genoemde periode mede te delen, en dienaangaande bewijsstukken over te leggen, en
—: alle activa waarvan de belastingplichtige de economische eigenaar was in de bovengenoemde periode mede te delen, en dienaangaande bewijsstukken over te leggen.

40.

De Tribunal administratif achtte het beroep toelaatbaar op grond dat artikel 6 van de wet van 25 november 2014 in strijd was met artikel 47 van het Handvest en daarom buiten toepassing moest blijven. In zijn motivering beschouwde deze rechter de door de Luxemburgse belastingdienst gevraagde inlichtingen als niet ‘naar verwachting van belang’ in de zin van richtlijn 2011/16.

41.

Het Groothertogdom Luxemburg stelde op 24 juli 2018 bij de Cour administrative (hoogste bestuursrechter, Luxemburg) hoger beroep in tegen deze vonnissen. Om te beginnen meent het Groothertogdom Luxemburg dat naar Luxemburgs recht alleen een beroep tegen de oplegging van een geldboete bij de bestuursrechter ontvankelijk is. Hiermee wordt voldaan aan de vereisten van artikel 47 van het Handvest. Voorts zijn de door de Spaanse autoriteiten verzochte inlichtingen ‘naar verwachting van belang’.

D. Prejudiciële verzoeken en prejudiciële vragen

42.

In deze context heeft de Cour administrative bij beslissingen van 14 maart 2019 de behandeling van de zaken geschorst en het Hof van Justitie in zaak C-245/19 krachtens artikel 267 VWEU de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

1): Moeten de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, van het Handvest […], eventueel gelezen in samenhang met artikel 47 van dat Handvest, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, in het kader van de regeling voor de procedure inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, die met name is ingevoerd ter uitvoering van richtlijn [2011/16], elk beroep, met name in rechte, van de derde-bezitter van de inlichtingen tegen een beslissing waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat hem gelast haar informatie te verstrekken om gevolg te geven aan een van een andere lidstaat uitgaand verzoek om inlichtingen, is uitgesloten?
2): Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moeten artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16, eventueel rekening houdend met de evolutieve aard van de uitlegging van artikel 26 van het OESO-modelverdrag, dan aldus worden uitgelegd dat een verzoek om uitwisseling, samen met een daartoe uitgevaardigd bevel van de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat, beantwoordt aan het criterium van het niet kennelijk ontbreken van een verwacht belang, indien de verzoekende lidstaat de identiteit van de betrokken belastingplichtige, het tijdvak waarop het onderzoek in de verzoekende lidstaat betrekking heeft en de identiteit van de bezitter van de bedoelde inlichtingen vermeldt wanneer hij verzoekt om inlichtingen met betrekking tot overeenkomsten, alsook de bijbehorende facturering en betalingen, die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend door criteria die verband houden met, ten eerste, het feit dat zij zijn gesloten door de geïdentificeerde bezitter van de inlichtingen, ten tweede, de toepasselijkheid ervan in de belastingjaren waarop het onderzoek van de autoriteiten van de verzoekende staat betrekking heeft en, ten derde, het verband met de geïdentificeerde betrokken belastingplichtige?

43.

In zaak C-246/19 heeft de Cour administrative aan het Hof van Justitie de navolgende vragen voorgelegd:

1): Moeten de artikelen 7 en 8 en artikel 52, lid 1, van het Handvest […], eventueel gelezen in samenhang met artikel 47 van dat Handvest, aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke, in het kader van de regeling voor de procedure inzake de uitwisseling van inlichtingen op verzoek, die met name is ingevoerd ter uitvoering van [richtlijn 2011/16], elk beroep, met name in rechte, van de belastingplichtige die voorwerp is van het onderzoek in de verzoekende lidstaat en een betrokken derde tegen een beslissing waarbij de bevoegde autoriteit van die lidstaat een bezitter van inlichtingen gelast haar informatie te verstrekken om gevolg te geven aan een van een andere lidstaat uitgaand verzoek om inlichtingen, is uitgesloten?
2): Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moeten artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16, eventueel rekening houdend met de gewijzigde uitlegging van artikel 26 van het OESO-modelverdrag, dan aldus worden uitgelegd dat een verzoek om uitwisseling, samen met een daartoe uitgevaardigd bevel van de bevoegde autoriteit van de aangezochte lidstaat, beantwoordt aan het criterium van het niet kennelijk ontbreken van een verwacht belang, indien de verzoekende lidstaat de identiteit van de betrokken belastingplichtige, het tijdvak waarop het onderzoek in de verzoekende lidstaat betrekking heeft en de identiteit van de bezitter van de bedoelde inlichtingen vermeldt wanneer hij verzoekt om inlichtingen met betrekking tot bankrekeningen en financiële activa die niet nader zijn bepaald maar worden afgebakend doordat zij ten eerste in het bezit zijn van de geïdentificeerde bezitter, ten tweede betrekking hebben op de belastingjaren waarop het onderzoek van de autoriteiten van de verzoekende staat betrekking heeft en ten derde verband houden met de geïdentificeerde betrokken belastingplichtige?

IV. Procedure bij het hof

44.

Bij beschikking van 26 april 2019 heeft de president van het Hof besloten de zaken C-245/19 en C-246/19 te voegen voor de schriftelijke en de mondelinge behandeling alsmede voor het arrest.

45.

In de prejudiciële procedure bij het Hof hebben het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk België, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, de Helleense Republiek, de Republiek Polen en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Aan de terechtzitting van 26 mei 2020 hebben het Groothertogdom Luxemburg, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek en de Commissie deelgenomen.

V. Juridische beoordeling

A. Eerste prejudiciële vraag in beide zaken

46.

Met zijn eerste prejudiciële vraag in beide zaken wenst de verwijzende rechter uiteindelijk te vernemen of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen, de betrokken belastingplichtige en betrokken derden moeten beschikken over een doeltreffende voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen van de aangezochte autoriteiten. Daarbij is van belang of deze categorieën van personen mogelijkerwijs zijn geraakt in hun rechten uit hoofde van de artikelen 7 en 8 van het Handvest (eerbiediging van het privéleven, bescherming van persoonsgegevens).

1. Schending van Artikel 47 van het handvest ten aanzien van de adressaten van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen (c-245/19)

47.

Voor de adressaten heeft het Groothertogdom Luxemburg bij wet van 1 maart 2019 de mogelijkheid in het leven geroepen om rechtstreeks tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen beroep in te stellen. Dit doet evenwel niet af aan de ontvankelijkheid van de eerste prejudiciële vraag in zaak C-245/19, aangezien de adressaat in het onderhavige geval vóór de inwerkingtreding van de wet van 1 maart 2019 beroep heeft ingesteld.

48.

Of de uitsluiting van een voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen in het kader van de grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen schending van de rechten van de adressaat in de zin van artikel 47 van het Handvest oplevert, hangt ervan af of het bevel tot het verstrekken van inlichtingen binnen het toepassingsgebied van het Handvest valt en ‘door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden’ betreft.

a) Bevel tot het verstrekken van inlichtingen als tenuitvoerbrenging van Unierecht

49.

Ingevolge artikel 51, lid 1, ervan is het Handvest uitsluitend tot de lidstaten gericht wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen.

50.

In de zaak Berlioz heeft het Hof van Justitie reeds geoordeeld dat een lidstaat het Unierecht ten uitvoer brengt wanneer hij voorziet in een geldboete voor een justitiabele die in het kader van een onder andere op de bepalingen van richtlijn 2011/16 gebaseerde uitwisseling tussen belastingautoriteiten weigert inlichtingen te verstrekken.14.

51.

Wanneer het Unierecht reeds ten uitvoer wordt gebracht met de oplegging van een geldboete waarin richtlijn 2011/16 niet voorziet, dan geldt dit a fortiori voor de in artikel 6, lid 3, van richtlijn 2011/16 geregelde tenuitvoerlegging van een verzoek om inlichtingen door de belastingautoriteiten van de aangezochte lidstaat. Het Handvest is dus van toepassing.

b) Schending van Artikel 47 van het handvest

52.

De uitsluiting van een voorziening in rechte tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen vormt een schending van artikel 47 van het Handvest voor de adressaat van dat bevel tot het verstrekken van inlichtingen, wanneer hiermee mogelijkerwijs zijn door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden worden geschonden.

53.

Het is juist dat richtlijn 2011/16 enkel regels voor de samenwerking tussen de administratieve autoriteiten van de lidstaten bevat en dus niet in rechten voor individuele justitiabelen voorziet. In het kader van de toepassing van richtlijn 2011/16 kan een justitiabele zich evenwel beroepen op artikel 47 van het Handvest en zijn zaak voor een gerecht verdedigen.15.

54.

Wat betreft de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen kan in het midden blijven of en welke concrete grondrechten van het Handvest mogelijkerwijs zijn geschonden. Zoals het Hof in de zaak Berlioz reeds heeft verklaard, bestaat deze mogelijkheid immers altijd wanneer het gaat om de adressaat van een bezwarende overheidshandeling.16.

55.

Dit geldt voor de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen in dezelfde mate als voor degene aan wie een geldboete wordt opgelegd. Anders dan een aantal lidstaten betoogt, vormt het bevel tot het verstrekken van inlichtingen namelijk reeds een bezwarende handeling jegens de adressaat. Het opleggen van een dergelijke informatieplicht — waarvan niet-naleving ook nog eens met een geldboete wordt bestraft — is niet louter een voorbereidende maatregel. Om te beginnen wordt de adressaat direct tot een bepaalde handeling verplicht — in het onderhavige geval het verstrekken van inlichtingen. Voorts wordt er ook geen bezwarende handeling jegens de adressaat voorbereid. Hooguit wordt hiermee de belastingaanslag voor de belastingplichtige voorbereid. Het bevel tot het verstrekken van inlichtingen is evenmin een voorbereidende maatregel voor de oplegging van een geldboete. De oplegging van een geldboete is de straf voor niet-naleving van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen en niet het doel ervan.

56.

Ook de mogelijkheid van een incidentele voorziening in rechte — zoals door het Hof in de zaak Berlioz in het leven is geroepen met de mogelijkheid van een voorziening in rechte tegen een eventuele oplegging van een geldboete17. — doet, anders dan het Groothertogdom Luxemburg meent, niet af aan deze vaststelling.

57.

In een rechtsstaat, alsook in een rechtsunie, kan van de justitiabelen niet worden verlangd dat zij tegen een bevel van de overheid ingaan om de wettigheid van het bevel incidenteel te kunnen doen toetsen.18. Dit geldt a fortiori wanneer — zoals in casu, waarop de Commissie terecht wijst — de inleiding van een geldboeteprocedure een discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst is. In dat geval zou de belastingdienst namelijk door geen geldboeteprocedure in te leiden de mogelijkheid hebben een wettigheidstoetsing van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen te dwarsbomen.

c) Tussenresultaat

58.

De adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat is uitgevaardigd in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16, heeft op grond van artikel 47 van het Handvest het recht om de wettigheid van deze beslissing door een rechter te doen toetsen. Als de adressaat van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen wordt uitgesloten van rechtsbescherming, is dat derhalve in strijd met artikel 47 van het Handvest

2. Schending van Artikel 47 van het handvest ten aanzien van de door het bevel tot het verstrekken van inlichtingen geraakte belastingplichtige (c-246/19)

59.

Ook moet worden nagegaan of de uitsluiting van een voorziening in rechte van een belastingplichtige die indirect wordt geraakt door een jegens een ander uitgevaardigd bevel tot het verstrekken van inlichtingen, schending van artikel 47 van het Handvest vormt.

60.

Met de uitvaardiging van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen in het kader van de grensoverschrijdende uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingdiensten wordt het Unierecht ten uitvoer gebracht. Bijgevolg is het Handvest van toepassing (zie de punten 49 e.v. supra).

a) Mogelijke schending van de grondrechten van de indirect geraakte belastingplichtige

61.

Wil artikel 47 van het Handvest van toepassing zijn, dan moeten de eigen rechten of vrijheden van de belastingplichtige in het geding zijn. Inmenging in het fundamentele recht van de belastingbetaler op bescherming van persoonsgegevens vindt mogelijk plaats wanneer een belastingdienst een ander (in zaak C-246/19 een bank) verplicht om inlichtingen te verstrekken over de bankrekeningen, deelnemingen en financiële activa van die belastingplichtige.

62.

Ingevolge artikel 8, lid 1, van het Handvest heeft eenieder recht op bescherming van zijn persoonsgegevens.

63.

Bij persoonsgegevens gaat het om om het even welke informatie aangaande een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon.19. Inlichtingen met betrekking tot de hoogte van het inkomen zijn persoonsgegevens.20. Dit geldt evenzeer voor inlichtingen over bankgegevens. Dienaangaande kan ook worden verwezen naar de omvangrijke rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) met betrekking tot artikel 8 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).21.

64.

In het onderhavige geval gaat het om inlichtingen over bankrekeningen, saldi van bankrekeningen, andere activa en deelnemingen in vennootschappen van een natuurlijke persoon, dat wil zeggen persoonsgegevens. Derhalve vindt de bescherming uit hoofde van artikel 8 van het Handvest toepassing.

65.

Alleen al de verplichting voor de adressaat van het bevel tot het verstrekken van inlichtingen om dergelijke gegevens door te geven aan de belastingdienst tast het grondrecht van de belastingplichtige aan. In tegenstelling tot wat sommige lidstaten menen, kan een aantasting niet worden ontkend met het argument dat het bevel nog geen bezwarende handeling is en dat pas met de uitvoering ervan een bezwarende handeling in het leven wordt geroepen. Niettemin vormt reeds het bevel ten aanzien van de adressaat een direct bezwarende handeling (zie punt 61 supra) en ten aanzien van de belastingplichtige een indirect belastende handeling. Reeds de verplichting voor de adressaat tot handelen brengt ook de grondrechten van de belastingplichtige in gevaar. Zodra de bij het bevel opgelegde verplichting wordt nagekomen, krijgt de overheidsdienst toegang tot persoonsgegevens zonder dat degene op wie deze gegevens betrekking hebben hiermee heeft ingestemd.22.

66.

Dit is in lijn met de rechtspraak van het EHRM. Volgens die rechtspraak is op zijn laatst de verstrekking van bankgegevens van de belastingplichtige aan de belastingdienst van de verzoekende staat een schending van het recht van eerbiediging van het privéleven krachtens artikel 8 EVRM.23. Dit sluit evenwel niet uit dat er ook reeds eerder sprake kan zijn van een aantasting van dat recht.

67.

Samenvattend kan worden aangenomen dat de verplichting voor een derde om persoonsgegevens van belastingplichtigen te verstrekken in elk geval hun grondrecht als bedoeld in artikel 8 van het Handvest raakt. De vraag of er daarnaast ook sprake is van schending van artikel 7 van het Handvest (eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven) kan daarbij in het midden blijven.

b) Schending van Artikel 47 van het handvest als gevolg van de uitsluiting van een voorziening in rechte ondanks de mogelijkheid van beroep tegen de belastingaanslag

68.

Rechtsbescherming voor de gerechten van de aangezochte staat, hier het Groothertogdom Luxemburg, zou niet nodig zijn als het voldoende is dat de belastingplichtige de belastingaanslag die haar hoogstwaarschijnlijk wordt opgelegd — in casu door de verzoekende Spaanse belastingdienst — later kan aanvechten. Voor zover de belastingplichtige in dat rechtsgeding ook tekortkomingen in de bewijsverkrijging kan aanvoeren, zou men kunnen stellen dat de voorziening in rechte die voor haar in Spanje openstaat, voldoende doeltreffend is om schending van artikel 47 van het Handvest uit te sluiten.

69.

Dit vindt steun in het feit dat artikel 47 van het Handvest niet concreet aangeeft hoe een doeltreffende voorziening in rechte vorm moet krijgen, maar enkel voorschrijft dat voor eenieder een doeltreffende voorziening in rechte bij een rechter moet openstaan. Dit vereist niet dat dit rechtsmiddel rechtstreeks tegen de overheidshandeling is gericht. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie kan zelfs een louter incidentele voorziening onder bepaalde omstandigheden doeltreffend zijn.24. Met name het Groothertogdom Luxemburg, de Franse Republiek en het Koninkrijk Spanje komen op basis hiervan tot de slotsom dat de voorziening in rechte tegen de belastingaanslag voldoende is.

70.

Voor deze zienswijze zou het doel van richtlijn 2011/16, namelijk de doeltreffende bestrijding van internationale belastingfraude en -ontwijking, kunnen pleiten.25. Rechtsbescherming tegen de verstrekking van inlichtingen die reeds vóór deze verstrekking wordt geboden, leidt op zijn minst tot vertragingen.

71.

Er is evenwel sprake van twee verschillende, onderling onafhankelijke ingrepen in de levenssfeer van de drager van grondrechten en die moeten juridisch van elkaar worden gescheiden. Enerzijds worden persoonsgegevens bij een ander opgevraagd. Dit is een aantasting van het privéleven van de belastingplichtige dat op het niveau van de Unie wordt beschermd door de artikelen 7 en 8 van het Handvest. Anderzijds wordt aan de belastingplichtige een betalingsverplichting opgelegd. Deze betalingsverplichting tast normaal gesproken niet het grondrecht op bescherming van het privéleven aan, maar in voorkomend geval wel de grondrechten uit hoofde van artikel 20 (gelijkheid voor de wet) en de artikelen 16 en 17 van het Handvest (vrijheid van ondernemerschap en recht op eigendom).

72.

De onderlinge onafhankelijkheid van beide ingrepen blijkt ook uit het feit dat de inzameling van gegevens niet onwettig wordt enkel omdat de belastingaanslag niet correct is. De belastingaanslag wordt ook niet noodzakelijkerwijs onjuist enkel omdat de gegevens onwettig zijn verkregen. Mochten de onwettig verkregen gegevens hun weg naar de belastingaanslag hebben gevonden, dan volgt een absoluut verbod op het gebruik van het onwettig verkregen bewijsmateriaal in elk geval niet uit het Unierecht.26.

73.

Bovendien is het niet duidelijk of en wanneer een belastingaanslag wordt vastgesteld. Als de verzamelde gegevens bijvoorbeeld ertoe leiden dat de verzoekende staat geen belasting te vorderen heeft, dan zal het nooit komen tot een overeenkomstige bezwarende belastingaanslag die de belastingplichtige zou kunnen aanvechten. Hetzelfde geldt als de verzamelde gegevens fiscaal niet relevant zijn, maar er om andere redenen een belastingaanslag wordt vastgesteld. In zijn voorziening in rechte tegen deze belastingaanslag zou de belastingplichtige amper in staat zijn om de onwettigheid van deze ‘vergeefse’ gegevensverzameling aan de kaak te stellen.

74.

Om al deze redenen is een incidentele voorziening in rechte tegen het verzamelen van gegevens door middel van een voorziening in rechte tegen de belastingaanslag geen doeltreffende voorziening in rechte in de zin van artikel 47 van het Handvest. Een dergelijke voorziening in rechte kan de inbreuk op de bescherming van persoonsgegevens niet meer doeltreffend voorkomen. Deze inbreuk heeft reeds bij het verzamelen van de gegevens plaatsgevonden. Het gebruik van de gegevens dat mogelijk daarna plaatsvindt, vormt enkel een bestendiging van het gebruik van het verkregen bewijsmateriaal, zodat een voorziening in rechte tegen dat gebruik in het kader van de belastingprocedure — zelfs in geval van een overeenkomstig gebruiksverbod — enkel de bestendiging van de inbreuk maar niet de inbreuk zelf verhindert.

75.

De mogelijkheid van een voorziening in rechte vormt ook geen uitholling van de grensoverschrijdende bijstand, zoals blijkt uit het voorbeeld van andere lidstaten waar de mogelijkheid van een voorziening in rechte wel bestaat.27. Dit hangt veeleer af van de manier waarop aan de voorziening in rechte vorm is gegeven. Bij deze vormgeving kan met het in de overwegingen 6, 27 en 29 van richtlijn 2011/16 vermelde belang van een doeltreffende en tijdige bijstand ten volle rekening worden gehouden. De uitsluiting van elke voorziening in rechte is evenwel een schending van de waarborg krachtens artikel 47 van het Handvest.

76.

Overigens gaat zelfs richtlijn 2011/16 uit van een juridisch afgebakende verplichting tot bijstand. De verzoekende staat mag namelijk enkel verzoeken om inlichtingen die naar verwachting van belang zijn (zie artikel 1, lid 1, en artikel 5, alsook overweging 9 van richtlijn 2011/16). De adressaat kan deze voorwaarde door de rechter doen toetsen, hetzij in het kader van de betwisting van de oplegging van een geldboete28., hetzij in het kader van de aanvechting van het bevel zelf (zie de punten 52 e.v. supra).

77.

Niet in de laatste plaats is het ook mogelijk om krachtens artikel 23, lid 1, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken een bezwaar in te dienen tegen de door de aangezochte staat genomen maatregelen (zie artikel 1, lid 3, van richtlijn 2011/16).

78.

Anders dan bijna alle deelnemers aan de procedure betogen, wordt aan deze vaststelling ook niet afgedaan door het arrest Sabou29.. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid, ging het noch om de situatie in de zaak Berlioz30., noch om de situatie waar het hier om gaat.

79.

In de zaak Sabou ging het veeleer om de vraag of een (verder) getuigengehoor binnen een lopende administratieve procedure voor een verzoek om inlichtingen tussen twee belastingdiensten noodzakelijk is. Concreet ging het om de vraag of de verzoekende autoriteit de belastingplichtige moest horen en bij de procedure moest betrekken voordat zij zijn inlichtingen verifieerde door de belastingautoriteiten van een andere lidstaat om inlichtingen te verzoeken.

80.

Terwijl het in de zaak Sabou ging om een verzoek aan een andere overheid, gaat het in casu om een tegen een particulier uitgevaardigd bevel waarvan de niet-naleving wordt bestraft. Zolang een belastingautoriteit, zoals in de zaak Sabou, enkel een belastingautoriteit van een andere lidstaat om inlichtingen verzoekt, is zij Unierechtelijk niet verplicht de belastingplichtige hiervan in kennis te stellen en hem om zijn standpunt te vragen.31. Het Handvest schrijft geen voorziening in rechte voor tegen elke tussenstap in een administratieve procedure.32. Daarentegen gaan bevelen tot het verstrekken van inlichtingen die tegen derden worden uitgevaardigd, verder dan een dergelijke onderzoeksactiviteit van de belastingautoriteiten.

81.

Bovendien was de belastingplichtige in de zaak Sabou al gehoord omdat hij zelf de te verifiëren inlichtingen had verstrekt. Tegen deze achtergrond verwierp het Hof het recht om door de rechter te worden gehoord over een tussenstap in een administratieve procedure.33. In casu gaat het echter niet om een hoorzitting bij de rechter in een administratieve procedure. Het gaat veeleer om het recht op een doeltreffende voorziening in rechte met het oog op toetsing van een bestuursbesluit dat is gericht tegen een andere particulier en gevolgen heeft voor de betrokken persoon zelf. Over de situatie waar het hier om gaat, spreekt het arrest Sabou zich bijgevolg niet uit.

c) Tussenresultaat

82.

Een belastingplichtige die bij een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16 betrokken is, kan dus volgens artikel 47 van het Handvest de wettigheid van een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat tegen een ander is uitgevaardigd en betrekking heeft op zijn persoonsgegevens, door de rechter doen toetsen. De uitsluiting van de mogelijkheid van een voorziening in rechte is in strijd met artikel 47 van het Handvest.

3. Schending van Artikel 47 van het handvest ten aanzien van een bij het bevel tot het verstrekken van inlichtingen betrokken derde (c-246/19)

83.

Thans dient in het kader van de eerste vraag in beide zaken nog te worden nagegaan of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat ook voor betrokken derden een voorziening in rechte tegen bevelen van de aangezochte belastingdienst moet openstaan.

84.

Hierbij zijn deze betrokken derden zelf noch adressaat van de bevelen van de aangezochte belastingautoriteit (zie met betrekking tot de adressaten punten 47 e.v.), noch deelnemer aan de belastingprocedure van de verzoekende belastingautoriteit (zie wat die deelnemers betreft punten 59 e.v.).

85.

In de procedure die leidde tot zaak C-246/19, heeft de Luxemburgse belastingautoriteit bank A met name verzocht om de verstrekking van inlichtingen over bankrekeningen en activa die ook betrekking hebben op derden (de vennootschappen B, C en D). Net als bij de belastingplichtige (zie dienaangaande punten 62 e.v. supra) schendt het bevel tot het verstrekken van inlichtingen ook indien derden betrokken zijn mogelijk de ‘door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden’ (artikel 47 van het Handvest).

86.

Ook op dit punt staan de deelnemers aan de procedure lijnrecht tegenover elkaar. Terwijl de Franse Republiek en het Groothertogdom Luxemburg het niet nodig achten om betrokken derden rechtsbescherming te bieden, is de Commissie van opvatting dat een dergelijk recht volgt uit artikel 47 van het Handvest.

a) Mogelijke schending van de grondrechten van indirect betrokken derden

87.

Bijgevolg moet worden nagegaan of de rechten en vrijheden van derden, in casu verschillende vennootschappen, in de zin van artikel 47 van het Handvest worden aangetast wanneer de belastingdienst anderen verplicht om inlichtingen over bankrekeningen en vennootschapsactiva te verstrekken. Ook de grondrechten uit hoofde van de artikelen 7 en 8 van het Handvest komen hierbij in aanmerking.

88.

Hoewel artikel 8 van het Handvest volgens de bewoordingen ervan (‘eenieder’, ‘persoonsgegevens’) van toepassing zou kunnen zijn, vallen volgens de rechtspraak van het Hof in aansluiting met de bewoordingen van het afgeleide recht met betrekking tot de bescherming van persoonsgegevens34. in beginsel enkel natuurlijke personen binnen de werkingssfeer van het recht op bescherming van persoonsgegevens uit hoofde van artikel 8 van het Handvest. Rechtspersonen daarentegen kunnen zich enkel beroepen op de bescherming van ‘persoonsgegevens’ door artikel 8 van het Handvest voor zover uit hun naam de identiteit van een natuurlijke persoon blijkt.35. De vraag of dit in het onderhavige geval zo is, hoeft echter niet te worden beantwoord, aangezien vennootschappen zich in casu mogelijkerwijs kunnen beroepen op een recht uit hoofde van artikel 7 van het Handvest.

89.

Artikel 7 van het Handvest bevat het fundamentele recht van eenieder op eerbiediging van het privéleven en van het familie- en gezinsleven. Waar het gaat om de verwerking van persoonsgegevens, betreft het om het even welke informatie aangaande een geïdentificeerde of identificeerbare natuurlijke persoon.36. De bescherming van het privéleven omvat ook beroepsmatige of zakelijke activiteiten, inclusief hiermee gepaard gaande transacties.37. Hiertoe behoren ook inlichtingen over bankgegevens.38.

90.

Tegen deze achtergrond kunnen ook rechtspersonen zich beroepen op artikel 7 van het Handvest.39. Niettemin kunnen in het kader van de rechtvaardiging van een inbreuk op artikel 7 van het Handvest bij rechtspersonen andere maatstaven worden gehanteerd dan bij natuurlijke personen.40. Dit is evenwel niet van belang voor de vraag of er sprake is van een recht op een voorziening in rechte krachtens artikel 47 van het Handvest.

91.

In het onderhavige geval werd verzocht om inlichtingen over bankrekeningen en activa die ook de vennootschappen B, C en D betreffen. Daarom kunnen deze rechtspersonen zich beroepen op artikel 7 van het Handvest.

92.

Anders dan een aantal lidstaten heeft betoogd, kan een inbreuk op artikel 7 van het Handvest voor betrokken derden net zo zwaar wegen als voor de adressaat van het bevel van de aangezochte autoriteit en voor de belastingplichtige. Zo benadrukt de Commissie terecht dat het verzoek om inlichtingen en het daaropvolgende door de aangezochte autoriteit uitgevaardigde bevel zouden kunnen uitgaan van onjuiste feiten die derden betreffen. Met de doorgifte van de gegevens aan een overheid verkrijgt een buitenstaander toegang tot die gegevens, los van de vraag of degene van wie de gegevens zijn hiermee instemt. Dat is precies wat artikel 7 van het Handvest evenwel beoogt te voorkomen. Dit voorbeeld verduidelijkt de praktische behoefte van de betrokken derden aan een doeltreffende voorziening in rechte tegen een dergelijk bevel.

93.

Bij de vraag of er sprake is van een inmenging in het grondrecht op eerbiediging van het privéleven is het volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie ook van weinig belang of de gegevens betreffende het privéleven al dan niet gevoelig zijn en of de betrokkenen door die inmenging enig nadeel hebben ondervonden.41.

94.

Alleen al de verplichting tot doorgifte van deze gegevens aan de belastingdienst door een ander vormt eveneens een inmenging in het grondrecht van de betrokken derde vennootschappen.42.

95.

Anders dan de Franse Republiek van mening is, kan een bevel van de aangezochte autoriteit niet worden beschouwd als een voorbereidende handeling voor de verstrekking van inlichtingen waarvan nog geen bezwarende werking uitgaat, zodat er nog geen sprake is van een inbreuk op artikel 7 van het Handvest. Jegens betrokken derden is er namelijk helemaal geen sprake van een navolgende handeling die met dit bevel dient te worden voorbereid. Zoals hiervoor reeds is uiteengezet (zie de punten 68 e.v. supra), vormt het bevel hooguit een voorbereiding voor de belastingaanslag die aan de belastingplichtige wordt opgelegd, doch niet een voorbereiding voor een handeling ten aanzien van betrokken derden.

96.

Veeleer is de inmenging als gevolg van de bevolen doorgifte van de gegevens door een andere particulier aan de belastingdienst reeds een voldongen feit. Artikel 7 van het Handvest vereist niet het ontstaan van verdere financiële of immateriële schade die daarna anderszins zou kunnen worden vergoed.

97.

Anders dan het Groothertogdom Luxemburg meent, staat ook de beschikking Othymia Investments tegen Nederland van het EHRM niet in de weg aan de aanname van een inmenging in de grondrechten van betrokken derden. In die beschikking ging het enkel om de betwisting van het verzoek om inlichtingen tussen twee belastingautoriteiten. Het EHRM heeft enkel verklaard dat artikel 8 EVRM niet verplicht tot een voorafgaande kennisgeving aan alle mogelijke betrokkenen van een uitwisseling van inlichtingen.43. In deze beschikking ging het dus alleen om een verplichting tot kennisgeving en niet om de rechtsbescherming tegen een bevel tot het verstrekken van inlichtingen.

98.

Wanneer een belastingautoriteit een ander verplicht om haar inlichtingen over bankrekeningen en activa van derden te verstrekken, schendt zij hiermee mogelijkerwijs de rechten van deze derden uit hoofde van artikel 7 van het Handvest.

b) Schending van Artikel 47 van het handvest door uitsluiting van een voorziening in rechte

99.

Bijgevolg moet worden nagegaan of het recht van de betrokken derden uit hoofde van artikel 47 van het Handvest wordt geschonden doordat een voorziening in rechte tegen het bevel tot het verstrekken van inlichtingen is uitgesloten. Dit is het geval wanneer geen doeltreffende voorziening in rechte voor de betrokken derden gewaarborgd is.

100.

De bijzondere positie van betrokken derden bestaat erin dat zij niet rechtstreeks aan een administratieve procedure deelnemen. Zij nemen noch aan de fiscaal-administratieve procedure — zoals de belastingplichtige — noch aan de procedure betreffende de verstrekking van inlichtingen — zoals degene die inlichtingen moet verstrekken — rechtstreeks deel. Derden hebben in zoverre geen rechten zoals deelnemers die wel hebben, bijvoorbeeld het recht om te worden gehoord.

101.

Toch betreffen de bevelen van de aangezochte autoriteit derden voor zover de aangezochte autoriteit daarbij persoonsgegevens van de betrokken derden verlangt van een andere particulier. In tegenstelling tot de adressaat en de belastingplichtige kunnen de betrokken derden hierbij noch tegen een eventuele boete wegens niet-naleving van het bevel, noch tegen de latere belastingaanslag opkomen. De betrokken derden hebben daarmee in geval van een regeling als de onderhavige überhaupt geen — en dus ook geen doeltreffende — voorziening in rechte tegen bevelen tot het verstrekken van inlichtingen die door de aangezochte autoriteit jegens hen zijn uitgevaardigd.

102.

Ook een incidentele voorziening in rechte in het kader van een latere procedure tot aansprakelijkstelling van de staat is — anders dan de Franse Republiek meent — geen doeltreffende voorziening in rechte in de zin van artikel 47 van het Handvest. Om te beginnen kan deze voorziening in rechte ‐ die bovendien aan bijkomende voorwaarden gebonden is ‐ een schending van de grondrechten niet verhinderen, maar hooguit een geleden nadeel compenseren. Enkel secundaire mogelijkheden tot schadevergoeding vormen evenwel geen doeltreffende voorziening in rechte.44.

103.

Ook de verwijzing van de Franse Republiek naar een voorziening in rechte in een latere, onder andere ook tegen de betrokken derden ingeleide belastingprocedure treft geen doel. Zoals hierboven reeds is uiteengezet, snijdt dit betoog al ten aanzien van de belastingplichtige geen hout, omdat het op het moment van de inmenging in het grondrecht überhaupt niet vaststaat of er eigenlijk wel een belastingaanslag zal worden opgelegd (zie dienaangaande de punten 68 e.v.). Dit geldt a fortiori ten aanzien van een betrokken derde.

104.

De Franse Republiek mag dan wel de ‘hypothese’ verdedigen dat het bij de in casu betrokken derden gaat om door de belastingplichtige opgetuigde, ‘zuiver kunstmatige’ vennootschappen, en dat de voorziening in rechte van de belastingplichtige volstaat omdat de belangen van die vennootschappen en die van de belastingplichtige elkaar overlappen. Dergelijke vennootschappen hebben echter ook hun eigen rechtspersoonlijkheid en kunnen zich beroepen op eigen grondrechten. Dit geldt ook als ze door anderen worden gecontroleerd. Zelfs als er een vermoeden van oneigenlijk gebruik bestaat, verandert dat niets aan hun bestaan en daarmee aan het recht op een doeltreffende voorziening in rechte, alleen al om dit vermoeden voor een gerecht weg te nemen.

105.

Bovendien zijn ook niet alle derden die mogelijkerwijs te maken krijgen met bevelen van aangezochte autoriteiten verbonden met de belastingplichtige. Daarom doet het bezwaar van de Franse Republiek niet af aan het recht van de betrokken derden op een doeltreffende voorziening in rechte.

106.

Tot slot gelden de overwegingen betreffende artikel 23, lid 1, van het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken met betrekking tot de belastingplichtige (zie dienaangaande punt 77 supra) in gelijke mate voor betrokken derden.

107.

In zoverre luidt het tussenresultaat onverminderd dat de uitsluiting van een voorziening in rechte tegen het door de aangezochte autoriteit uitgevaardigde bevel tot het verstrekken van inlichtingen het recht van betrokken derden op een doeltreffende voorziening in rechte overeenkomstig artikel 47 van het Handvest schendt.

c) Tussenresultaat

108.

Derden die betrokken zijn bij een bevel tot het verstrekken van inlichtingen dat is uitgevaardigd in het kader van een uitwisseling van inlichtingen tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten op basis van richtlijn 2011/16, kunnen dit bevel overeenkomstig artikel 47 van het Handvest door de rechter doen toetsen. Uitsluiting van de mogelijkheid van een voorziening in rechte komt neer op schending van artikel 47 van het Handvest.

B. Tweede prejudiciële vraag in beide zaken: verwacht belang in de zin van Artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16

109.

De tweede prejudiciële vraag in de zaken C-245/19 en C-246/19 is grotendeels identiek. Het enige verschil betreft de inlichtingen waarom de verzoekende lidstaat, het Koninkrijk Spanje, bij de aangezochte lidstaat, het Groothertogdom Luxemburg, heeft verzocht.

110.

In wezen wenst de verwijzende rechter te vernemen hoe het in artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 opgenomen criterium dat de inlichtingen ‘naar verwachting van belang’ zijn, moet worden uitgelegd. Of in elk afzonderlijk geval aan dit criterium wordt voldaan, is geen kwestie van de uitlegging maar van de toepassing van het Unierecht, hetgeen dus de taak van de nationale rechter is.

111.

Dienaangaande heeft het Hof in de zaak Berlioz reeds verklaard dat uit de bewoordingen van artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 volgt dat de uitdrukking ‘naar verwachting van belang’ duidt op de kwalitatieve eigenschappen die de gevraagde inlichtingen moeten hebben. De volgens artikel 5 van richtlijn 2011/16 op de aangezochte autoriteit rustende verplichting om met de verzoekende autoriteit samen te werken, strekt zich niet uit tot de verstrekking van inlichtingen die deze kwalitatieve eigenschappen niet hebben.45.

112.

Dat de gevraagde inlichtingen ‘naar verwachting van belang’ zijn, is dus een voorwaarde voor het verzoek.46. De onderhavige zaken nopen ertoe om na te gaan aan de hand van welke maatstaven moet worden beoordeeld of aan dit criterium is voldaan.

113.

Het begrip ‘naar verwachting van belang’ is hierbij een afspiegeling van het in artikel 26 van het OESO-modelverdrag gebruikte begrip. Het Hof heeft terecht verklaard dat dit het geval is omdat de in richtlijn 2011/16 en in artikel 26 van het OESO-modelverdrag gebruikte concepten in zoverre gelijkenis vertonen. Dienovereenkomstig verwijst het voorstel dat heeft geleid tot richtlijn 2011/1647. naar het OESO-modelverdrag.48.

114.

Uit het commentaar bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag49. blijkt eveneens dat het de verdragsluitende staten niet vrijstaat om fishing expeditions te verrichten. Zij mogen geen inlichtingen opvragen waarvan het niet aannemelijk is dat ze van belang zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige. Veeleer moet redelijkerwijs de mogelijkheid bestaan dat de gevraagde inlichtingen van belang zijn.50. De toelichting bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag bevat in punt 8 ervan typische gevallen51. waarin er kan worden uitgegaan van een verwacht belang. Hieraan werd naderhand het voorbeeld van de inlichtingen over bankrekeningen toegevoegd.52. Tegen deze achtergrond vraagt de verwijzende rechter wat het belang van de wijzigingen is voor de uitlegging van richtlijn 2011/16.

115.

Ik zal hieronder eerst nagaan of wijzigingen achteraf van het commentaar bij het OESO-modelverdrag van belang zijn voor de uitlegging van richtlijn 2011/16 (zie onder 1). Daarna buig ik mij over de uitlegging van het criterium van het verwachte belang (zie onder 2).

1. Belang van de wijzigingen van het commentaar bij het oeso-modelverdrag

116.

De verwijzende rechter wenst in het bijzonder te vernemen of voor de uitlegging van artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 in voorkomend geval rekening moet worden gehouden met de evolutie die de uitlegging van artikel 26 van het OESO-modelverdrag heeft gekend.

117.

Het commentaar bij het OESO-modelverdrag verwoordt de opvatting van de verdragsstaten met betrekking tot het begrip respectievelijk de uitlegging van het modelverdrag53. en wordt regelmatig herzien en gewijzigd.

118.

Zoals ik reeds elders heb aangegeven54., is het OESO-modelverdrag geen juridisch bindend, multilateraal volkenrechtelijk verdrag, maar een eenzijdige handeling van een internationale organisatie in de vorm van aanbevelingen aan haar lidstaten. Ook de OESO zelf beschouwt deze aanbevelingen niet als bindend. Volgens het reglement van orde van deze organisatie dienen de lidstaten veeleer te overwegen of zij het al dan niet passend achten die aanbevelingen op te volgen.55. Dit geldt a fortiori voor de door de OESO hierbij opgestelde toelichtingen.

119.

Op de uitlegging van een richtlijn kunnen de commentaren bij het OESO-modelverdrag niet rechtstreeks van invloed zijn, zelfs niet wanneer de in het modelverdrag en de richtlijn gebruikte begrippen identiek zijn. Aldus weerspiegelen deze toelichtingen enkel de opvatting van de door de regeringen van de OESO-lidstaat afgevaardigde deskundigen56., maar niet de opvatting van de parlementaire wetgever op het niveau van de Unie of haar lidstaten.57.

120.

Het Hof heeft reeds terecht vastgesteld dat een regeling van een dubbelbelastingverdrag die wordt uitgelegd in het licht van de toelichtingen bij het OESO-modelverdrag, het Unierecht niet kan beperken.58. Dit geldt a fortiori voor wijzigingen van het OESO-modelverdrag en van de toelichtingen die na de vaststelling van een richtlijn tot stand komen. Anders zouden de OESO-lidstaten — die immers niet noodzakelijkerwijs ook lidstaat van de Europese Unie zijn ‐ bij machte zijn te bepalen hoe een richtlijn van de Europese Unie moet worden uitgelegd.

121.

Bijgevolg heeft de wijziging van de uitlegging van artikel 26 van het OESO-modelverdrag in het commentaar hierbij niet automatisch een wijziging van de uitlegging van artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 tot gevolg. Ook al zijn de deskundigen van de lidstaten van de OESO thans allen van mening dat een verzoek om inlichtingen met betrekking tot alle bankrekeningen van een belastingplichtige en alle niet nader bepaalde rekeningen van andere personen die in verbinding staan met de betrokken belastingplichtige bij een bepaalde bank een voorbeeld van het verwachte belang in de zin van artikel 26 van het OESO-modelverdrag is, hieruit volgt niet automatisch dat dit ook voor artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 geldt.

122.

Het Hof kan — wanneer het overtuigd is van de uitlegging met betrekking tot artikel 26 van het OESO-modelverdrag — de zienswijze van de OESO overnemen en de richtlijn op dezelfde wijze uitleggen. Van een juridisch automatisme is in zoverre evenwel geen sprake.

123.

Daarom moet worden nagegaan of de toelichting bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag overtuigend en overdraagbaar is. Wijzigingen van het commentaar bij het OESO-modelverdrag na de vaststelling van een handeling van de Unie vergen een intensievere beoordeling dan de versie van de toelichting op het tijdstip van de vaststelling van de handeling. Wijzigingen achteraf kunnen namelijk geen afspiegeling zijn van de wil van de wetgever van de Unie.

124.

De verwijzende rechter wijst erop dat verzoeken om inlichtingen overeenkomstig richtlijn 2011/16 gepaard gaan met inmenging in de grondrechten van de Unieburger. Ingevolge artikel 52, lid 1, van het Handvest moeten dergelijke beperkingen bij wet worden gesteld. Zij moeten dus gebaseerd zijn op een besluit van de nationale wetgever of de wetgever van de Unie. Aan dit vereiste wordt noch door het OESO-modelverdrag, noch door het commentaar hierbij voldaan. Ook in het door de verwijzende rechter aangehaalde arrest in de zaak N Luxembourg 1 e.a.59. heeft het Hof niet verklaard dat wijzigingen van het modelverdrag of het commentaar na de vaststelling van een richtlijn automatisch ook de uitlegging daarvan wijzigen.

125.

Dit houdt in dat het begrip ‘verwacht belang’ overeenkomstig artikel 5 juncto artikel 1, lid 1, van richtlijn 2011/16 onverminderd Unierechtelijk autonoom moet worden uitgelegd. Bijgevolg zijn eerst en vooral de bewoordingen en het doel ervan doorslaggevend.

2. De twee doelstellingen van het criterium van het ‘verwachte belang’

126.

Blijkens overweging 9 van richtlijn 2011/16 heeft het criterium ‘verwacht belang’ tot doel te voorzien in een zo ruim mogelijke uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied en tegelijkertijd te verduidelijken dat de lidstaten niet vrijelijk fishing expeditions kunnen verrichten of om inlichtingen kunnen verzoeken die waarschijnlijk niet relevant zijn voor de belastingaangelegenheden van een bepaalde belastingplichtige.60.

127.

Hieruit volgt mijns inziens dat, ten eerste, de gevraagde inlichtingen een bepaalde mate van inhoudelijk belang voor de vaststelling van de belastingschuld in de verzoekende lidstaat moeten hebben (inhoudelijk aspect; zie onder a). Ten tweede kan het de lidstaten niet worden toegestaan om louter fishing expeditions te verrichten (dat wil zeggen lukraak verzoeken om inlichtingen) (formeel aspect; zie onder b).

a) Beperkte toetsing van het verwachte belang in de aangezochte lidstaat ter vergemakkelijking van de uitwisseling van inlichtingen

128.

Het inhoudelijke aspect is door het Hof in de zaak Berlioz reeds zeer uitvoerig besproken. Volgens de analyse van het Hof staat het aan de verzoekende autoriteit om, afhankelijk van de omstandigheden van de zaak, te beoordelen of de gevraagde inlichtingen naar verwachting van belang zijn voor het onderzoek, gezien het verloop van de procedure en de gebruikelijke informatiebronnen die zij heeft kunnen aanspreken. De verzoekende autoriteit heeft op dat punt een beoordelingsmarge.61. De omvang van de door de aangezochte autoriteit verrichte toetsing is beperkt.62.

129.

Zo moet de aangezochte autoriteit in beginsel immers vertrouwen hebben in de verzoekende autoriteit en ervan uitgaan dat het aan haar voorgelegde inlichtingenverzoek tegelijk in overeenstemming is met het nationale recht van de verzoekende autoriteit en noodzakelijk is voor haar onderzoek. Bovendien beschikt de aangezochte autoriteit in de regel niet over een grondige kennis van het feitelijk en juridisch kader in de verzoekende staat. Bijgevolg mag de aangezochte autoriteit haar eigen beoordeling van het eventuele nut van de gevraagde inlichtingen niet in de plaats stellen van die van de verzoekende autoriteit.63.

130.

De door de aangezochte autoriteit verrichte toetsing beperkt zich ertoe dat zij zich ervan vergewist dat het bij de gevraagde inlichtingen niet volledig aan een verwacht belang ontbreekt, gelet op de identiteit van de belastingplichtige in kwestie en die van de derde van wie eventueel inlichtingen worden gevraagd en gelet op wat voor het belastingonderzoek in kwestie noodzakelijk is.64. Deze toetsingsmaatstaf geldt evenzeer voor de gerechten in de aangezochte lidstaat.65. De gevraagde inlichtingen mogen dus niet kennelijk gespeend zijn van belang voor wat nodig is voor de door de verzoekende autoriteit uit te voeren belastingcontrole.

131.

Om de aangezochte autoriteit in staat te stellen om een dergelijke — zij het beperkte — toetsing te verrichten, moet de verzoekende autoriteit haar verzoek om inlichtingen toereikend motiveren. Zij moet aangeven waarvoor de gevraagde inlichtingen in het kader van de fiscale procedure tegen de in het inlichtingenverzoek aangeduide belastingplichtige dienen.66. Deze motivering moet de nationale rechter in staat stellen om de wettigheid van het inlichtingenverzoek te toetsen.67. Een louter formele rechtvaardiging die niet aantoont waarom de gevraagde inlichtingen volgens het nationale recht van de verzoekende lidstaat van belang zijn, voldoet niet aan deze vereisten. Het staat evenwel aan de verwijzende rechter om de motivering van het verzoek om inlichtingen te beoordelen.

b) Geen ‘fishing expeditions’

132.

Het criterium van het ‘verwachte belang’ heeft blijkens overweging 9 van richtlijn 2011/16 tegelijkertijd tot doel te verduidelijken dat de lidstaten geen fishing expeditions mogen verrichten (zie de punten 126 en 127 supra). Hiermee dient onder andere de werking van het systeem van uitwisseling van inlichtingen te worden gewaarborgd, teneinde dit niet door ‘lukrake’ verzoeken te overbelasten.

133.

Dus rijst de beslissende vraag wanneer er in het kader van richtlijn 2011/16 sprake is van een ontoelaatbare fishing expedition respectievelijk toelaatbare bijstand met het oog op de vaststelling van de feiten. Die vraag heeft het Hof in het kader van de grensoverschrijdende bijstand nog niet beantwoord.

134.

Het Hof heeft zich evenwel op het gebied van het mededingingsrecht over een vergelijkbare problematiek gebogen. Om inbreuken op de mededingingsregels door ondernemingen aan het licht te brengen en te bestraffen, kan de Commissie namelijk besluiten dat de betrokken ondernemingen aan een inspectie worden onderworpen.68. Dienaangaande preciseert artikel 20, lid 4, tweede volzin, van verordening (EG) nr. 1/2003 van de Raad van 16 december 2002 betreffende de uitvoering van de mededingingsregels van de artikelen 81 en 82 van het Verdrag (PB 2003, L 1, blz. 1) dat de Commissie in dergelijke besluiten met name het voorwerp en het doel van de betrokken inspectie moet vermelden.69. Op deze wijze moet worden voorkomen dat de Commissie zonder concrete vermoedens in het wilde weg verificaties gaat verrichten70. — een praktijk die vaak ook met het begrip ‘fishing expeditions’ wordt aangeduid.

135.

Zoals ik in dit verband reeds heb uiteengezet71., dient de Commissie in haar inspectiebesluit nauwkeurig aan te geven wat onderzocht wordt en op welke elementen de verificatie betrekking moet hebben.72. Met andere woorden: uit de motivering van het inspectiebesluit moet blijken welke vermoedens de Commissie voornemens is te verifiëren.73. Daarbij gaat het om een voor de betrokken onderneming begrijpelijke omschrijving van de door de Commissie vermoede inbreuken op de mededinging.

136.

De uitgangspunten van deze redenering kunnen worden toegepast op de onderhavige situatie van grensoverschrijdende bijstand. Ook hier is het nodig dat de aangezochte autoriteit kan zien wat de verzoekende autoriteit van plan is te onderzoeken. Zoals hierboven is uiteengezet, moet zij op zijn minst nagaan of de inlichtingen in ieder geval niet kennelijk van geen belang zijn. Bovendien is een dergelijke motivering van belang voor de uit het oogpunt van de grondrechten noodzakelijke voorziening in rechte voor de adressaat (zie de punten 47 e.v. supra), de betrokken belastingplichtige (zie de punten 59 e.v. supra) en eventueel betrokken derden (zie de punten 83 e.v. supra), zodat zij doeltreffend kunnen opkomen tegen een niet-gerechtvaardigd verzoek om inlichtingen van de aangezochte autoriteit.

137.

Wanneer de verzoekende autoriteit evenwel moet aangeven welke vermoedens zij met het verzoek om inlichtingen wil verifiëren, dan voldoet bijvoorbeeld het verzoek om inzage in banksaldi van ‘niet nader bepaalde rekeningen van andere personen die in verbinding staan met de betrokken belastingplichtige’ niet zonder meer aan deze vereisten.

138.

In plaats daarvan moet de verzoekende autoriteit normaal gesproken in het verzoek om inlichtingen vermelden welke feiten zij wenst te onderzoeken, of op zijn minst welke concrete verdenkingen in verband met deze feiten bestaan en wat het fiscaalrechtelijk belang ervan is. Dit alles moet het voor de aangezochte staat mogelijk maken om de bijstand met de hierbij horende inbreuken op de fundamentele rechten (van de adressaat, de belastingplichtige of de betrokken derden) voor de rechter te rechtvaardigen. De eisen die aan de motiveringsplicht worden gesteld, wegen zwaarder naarmate de verzochte inlichtingen omvangrijker en gevoeliger zijn.74.

139.

Een verzoek om bijstand ontbeert daarom het verwachte belang wanneer het voor de verkrijging van bewijs in het wilde weg en zonder concreet verband met lopende belastingprocedures wordt ingediend.75.

140.

Bij de afbakening van het opvragen van inlichtingen met een verwacht belang van ontoelaatbare fishing expeditions moeten verschillende factoren in aanmerking worden genomen. Om te beginnen gaat het om het voorwerp van het onderzoek van de verzoekende autoriteit en welke fiscaalrechtelijke grieven zij heeft aangevoerd. Vervolgens speelt ook het eerdere handelen76. van de belastingplichtige een rol. Het Zwitserse Bundesgericht eist dienaangaande terecht dat er concrete aanknopingspunten voor een inbreuk op fiscaalrechtelijke verplichtingen bestaan.77.

141.

Dit zou hier bijvoorbeeld het geval zijn als de belastingplichtige eerder bankrekeningen of relaties met derden had verzwegen, of als zij tijdens de belastingprocedure tegenstrijdige inlichtingen had verstrekt. Ten slotte hangt het ook af van de omstandigheden die de verzoekende belastingdienst tot dusver heeft vastgesteld. Zo kan er bijvoorbeeld bij ondernemingsnetwerken met onduidelijke onderlinge financiële transacties een bijzondere behoefte bestaan aan een verzoek om inlichtingen. Hetzelfde geldt als de eerdere onderzoeken hierover hebben uitgemond in tegenstrijdige informatie, waarbij die tegenstrijdigheden met de medewerking van bank A thans moeten worden opgehelderd.

142.

In het onderhavige geval moet de Spaanse belastingautoriteit dus bijvoorbeeld laten weten op grond van welke aanwijzingen zij van mening is dat de belastingplichtige nog andere rekeningen heeft bij bank A, waarom zij uitgaat van nog andere niet-opgegeven inkomsten en waarom zij vermoedt dat er tussen de belastingplichtige en de vennootschappen B, C en D vermogen is overgedragen.

143.

Zonder dergelijke concrete aanwijzingen is een verzoek om inlichtingen met als doel bij een bank alle bankrekeningen van een belastingplichtige en alle niet nader bepaalde rekeningen van derden die op de een of andere wijze in relatie staan tot die belastingplichtige, op te sporen, volgens richtlijn 2011/16 niet toelaatbaar maar vormt dit een ontoelaatbare fishing expedition.

144.

De noodzakelijke afbakening moet echter deel uitmaken van een algehele beoordeling, rekening houdend met alle omstandigheden van het individuele geval, en is daarom de taak van de verwijzende rechter.

145.

Indien de verwijzende rechter tot de slotsom komt dat het bij een verzoek om inlichtingen gaat om een fishing expedition, dan zal de aangezochte belastingdienst naar verwachting geen gevolg mogen geven aan het verzoek om inlichtingen. Volgens artikel 1, leden 1 en 5, juncto overweging 9, van richtlijn 2011/16 mogen de lidstaten immers geen fishing expeditions verrichten.

3. Tussenresultaat met betrekking tot de tweede prejudiciële vraag in beide zaken

146.

Artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 moeten aldus worden uitgelegd dat de verzoekende autoriteit het verzoek om inlichtingen moet motiveren, zodat de aangezochte autoriteit kan nagaan of het verwachte belang voor de vaststelling van de belastingaanslag door de verzoekende autoriteit niet kennelijk ontbreekt. Uit het verzoek moeten concrete aanwijzingen voor fiscaalrechtelijk relevante feiten of gebeurtenissen blijken, zodat een ontoelaatbare fishing expedition is uitgesloten.

VI. Conclusie

147.

Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Cour administrative te beantwoorden als volgt:

‘1): Artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat een beslissing waarmee een op basis van richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG om bijstand aangezochte autoriteit een persoon verplicht tot het verstrekken van inlichtingen over een belastingplichtige of derden, door deze persoon, de belastingplichtige en de betrokken derden kan worden aangevochten bij de gerechten van de aangezochte lidstaat.
2): Artikel 1, lid 1, en artikel 5 van richtlijn 2011/16 moeten aldus worden uitgelegd dat de verzoekende autoriteit het verzoek om inlichtingen moet motiveren, zodat de aangezochte autoriteit kan nagaan of het verwachte belang voor de vaststelling van de belastingaanslag door de verzoekende autoriteit niet kennelijk ontbreekt. Uit het verzoek moeten concrete aanwijzingen voor de fiscaalrechtelijk relevante feiten of gebeurtenissen blijken, zodat een ontoelaatbare fishing expedition is uitgesloten.’

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten Conclusie 02‑07‑2020

Oorspronkelijke taal: Duits.

Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG (PB 2011, L 64, blz. 1) geldt inmiddels in de bij richtlijn (EU) 2018/822 van de Raad 25 mei 2018 (PB 2018, L 139, blz. 1) gewijzigde versie. De lidstaten moeten de voorschriften, waarmee zij deze wijziging nakomen, sinds 1 juli 2020 toepassen.

Arresten van 26 februari 2019, N Luxembourg 1 e.a. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134), en T Danmark en Y Denmark (C-116/16 en C-117/16, EU:C:2019:135), en mijn conclusie in deze zaken (C-115/16, EU:C:2018:143, C-116/16, EU:C:2018:144, C-117/16, EU:C:2018:145, C-118/16, EU:C:2018:146, C-119/16, EU:C:2018:147 en C-299/16, EU:C:2018:148).

Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. ‘BEPS’ staat voor base erosion and profit shifting.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373).

Richtlijn 2011/16 is in casu in de bij richtlijn (EU) 2016/2258 van de Raad van 6 december 2016 (PB 2016, L 342, blz. 1) gewijzigde versie relevant.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 59 en punt 2 van het dictum).

Raad van Europa, European Treaty Series (ETS), nr. 127, in de bij het protocol van 2010 (ETS, nr. 208) gewijzigde versie. Enkel de Engelse en Franse taalversie van het Verdrag zijn officieel.

Recommendation concerning the Avoidance of Double Taxation/Recommandation concernant la suppression des doubles impositions. De huidige versie van het OESO-modelverdrag dateert van 21 november 2017.

10.

Convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume d'Espagne tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à prévenir la fraude et l'évasion fiscales/Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, in de bij het protocol van 10 november 2009 gewijzigde versie.

11.

Wet tot omzetting van richtlijn 2011/16, Mémorial A 2013, blz. 756.

12.

Mémorial A 2014, blz. 4170.

13.

Mémorial A 2019, blz. 112.

14.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 42 en punt 1 van het dictum).

15.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punten 45 e.v.).

16.

Vaste rechtspraak; arresten van 13 september 2018, UBS Europe e.a. (C-358/16, EU:C:2018:715, punt 56), en 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 51); beschikking van 17 november 2005, Minoan Lines/Commissie (C-121/04 P, niet gepubliceerd, EU:C:2005:695, punt 30), alsook arresten van 22 oktober 2002, Roquette Frères (C-94/00, EU:C:2002:603, punt 27), en 21 september 1989, Hoechst/Commissie (46/87 en 227/88, EU:C:1989:337, punt 19).

17.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 59 en punt 2 van het dictum).

18.

Zie arresten van 3 oktober 2013, Inuit Tapiriit Kanatami e.a./Parlement en Raad (C-583/11 P, EU:C:2013:625, punt 104), en 13 maart 2007, Unibet (C-432/05, EU:C:2007:163, punt 64).

19.

Arresten van 3 oktober 2019, A e.a. (C-70/18, EU:C:2019:823, punt 54); 16 januari 2019, Deutsche Post (C-496/17, EU:C:2019:26, punt 54); 17 oktober 2013, Schwarz (C-291/12, EU:C:2013:670, punt 26); 24 november 2011, Asociación Nacional de Establecimientos Financieros de Crédito (C-468/10 en C-469/10, EU:C:2011:777, punt 42), en 9 november 2010, Volker und Markus Schecke en Eifert (C-92/09 en C-93/09, EU:C:2010:662, punt 52).

20.

Zie arresten van 1 oktober 2015, Bara e.a. (C-201/14, EU:C:2015:638, punten 14 en 29); 16 december 2008, Satakunnan Markkinapörssi en Satamedia (C-73/07, EU:C:2008:727, punt 35), en 20 mei 2003, Österreichischer Rundfunk e.a. (C-465/00, C-138/01 en C-139/01, EU:C:2003:294, punt 73).

21.

EHRM, 22 december 2015, G.S.B. tegen Zwitserland (CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 51), en 7 juli 2015, M.N. e.a. tegen San Marino (CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51).

22.

Zie in die zin advies 1/15 van 26 juli 2017 (EU:C:2017:592, punten 125 en 126) alsook arresten van 21 december 2016, Tele2 Sverige en Watson e.a. (C-203/15 en C-698/15, EU:C:2016:970, punt 100); 1 oktober 2015, Bara e.a. (C-201/14, EU:C:2015:638, punt 29), en 20 mei 2003, Österreichischer Rundfunk e.a. (C-465/00, C-138/01 en C-139/01, EU:C:2003:294, punt 74).

23.

EHRM, 22 december 2015, G.S.B. tegen Zwitserland (CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 50).

24.

Arresten van 21 november 2019, Deutsche Lufthansa (C-379/18, EU:C:2019:1000, punt 61), en 13 maart 2007, Unibet (C-432/05, EU:C:2007:163, punten 47, 50 en 53).

25.

Zie arresten van 22 oktober 2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, punt 32), en 27 september 2007, Twoh International (C-184/05, EU:C:2007:550, punten 30 en 31); zie, met betrekking tot rechtvaardigingsgronden in het kader van grondrechten, arresten van 3 maart 2020, Google Ireland (C-482/18, EU:C:2020:141, punt 47); 25 juli 2018, TTL (C-553/16, EU:C:2018:604, punt 57), en 26 mei 2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, punt 59).

26.

Arrest van 10 april 2003, Steffensen (C-276/01, EU:C:2003:228, punt 75), en mijn conclusie in de gevoegde zaken IN en JM (C-469/18 en C-470/18, EU:C:2019:597, punten 70 e.v.); ook aan het arrest van 17 december 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832), kan geen absoluut verbod op het gebruik van het onwettig verkregen bewijsmateriaal worden ontleend.

27.

Zie bij wijze van voorbeeld voor de Bondsrepubliek Duitsland de uitspraken van het Finanzgericht Köln (belastingrechter in eerste aanleg Keulen, Duitsland) van 12 september 2018 — 2 K 814/18; 13 april 2018 — 2 V 174/18; 23 februari 2018 — 2 V 814/17, en 20 oktober 2017 — 2 V 1055/17.

28.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 59 en punt 2 van het dictum).

29.

Arrest van 22 oktober 2013 (C-276/12, EU:C:2013:678).

30.

Zo uitdrukkelijk arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 58).

31.

Arrest van 22 oktober 2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, punt 41).

32.

Zie arrest van 22 oktober 2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, punt 44).

33.

Arrest van 22 oktober 2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678, punt 46 en punt 1 van het dictum), en mijn conclusie in die zaak (EU:C:2013:370, punt 62).

34.

Concreet gaat het hierbij om artikel 2, onder a), van richtlijn 95/46/EG van het Europees Parlement en de Raad van 24 oktober 1995 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens en betreffende het vrije verkeer van die gegevens respectievelijk artikel 2, onder a), van verordening (EG) nr. 45/2001 van het Europees Parlement en de Raad van 18 december 2000 betreffende de bescherming van natuurlijke personen in verband met de verwerking van persoonsgegevens door de communautaire instellingen en organen en betreffende het vrije verkeer van die gegevens.

35.

Arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, punt 79), en 9 november 2010, Volker und Markus Schecke en Eifert (C-92/09 en C-93/09, EU:C:2010:662, punten 52 en 53).

36.

37.

EHRM, 7 juli 2015, M.N. e.a. tegen San Marino (CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51); artikel 7 van het Handvest komt overeen met artikel 8, lid 1, van het EVRM, arrest van 14 februari 2019, Buivids (C-345/17, EU:C:2019:122, punt 65).

38.

EHRM, 22 december 2015, G.S.B. tegen Zwitserland (CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 51), en 7 juli 2015, M.N. e.a. tegen San Marino (CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 51).

39.

Arresten van 17 december 2015, WebMindLicenses (C-419/14, EU:C:2015:832, punt 80), en 14 februari 2008, Varec (C-450/06, EU:C:2008:91, punt 48); in die zin ook arrest van 9 november 2010, Volker und Markus Schecke en Eifert (C-92/09 en C-93/09, EU:C:2010:662, punt 87), waarin het Hof van Justitie een evenredigheidstoetsing met het oog op artikel 7 van het Handvest uitvoerde; zie ook EHRM, 16 juni 2015 (beschikking), Othymia Investments tegen Nederland (CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 37); 14 maart 2013, Bernh Larsen Holding e.a. tegen Noorwegen (CE:ECHR:2013:0314JUD002411708, § 104), en 16 april 2002, Stes Colas e.a. tegen Frankrijk (CE:ECHR:2002:0416JUD003797197, § 41).

40.

Volgens de rechtspraak van het EHRM verdienen bijvoorbeeld puur financiële inlichtingen minder bescherming dan intieme gegevens (EHRM, 22 december 2015, G.S.B. tegen Zwitserland (CE:ECHR:2015:1222JUD002860111, § 93).

41.

Arresten van 6 oktober 2015, Schrems (C-362/14, EU:C:2015:650, punt 87); 8 april 2014, Digital Rights Ireland e.a. (C-293/12 en C-594/12, EU:C:2014:238, punt 33), en 20 mei 2003, Österreichischer Rundfunk e.a. (C-465/00, C-138/01 en C-139/01, EU:C:2003:294, punt 75).

42.

Zie EHRM, 7 juli 2015, M.N. e.a. tegen San Marino (CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 54).

43.

EHRM, 16 juni 2015 (beschikking), Othymia Investments tegen Nederland (CE:ECHR:2015:0616DEC007529210, § 44).

44.

EHRM, 7 juli 2015, M.N. e.a. tegen San Marino (CE:ECHR:2015:0707JUD002800512, § 81).

45.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 63).

46.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 64).

47.

Voorstel voor een richtlijn van de Raad betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen, COM(2009) 29 definitief van 2 februari 2009.

48.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 67).

49.

Raad van de OESO, commentaar bij het OESO-modelverdrag, toelichting bij artikel 26, versie per 21 november 2017.

50.

Punt 5 van de toelichting bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag.

51.

Overeenkomstig punt 4.4 van de toelichting bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag gaat het bij de in punt 8 genoemde gevallen om voorbeelden.

52.

Punt 8, onder e), van de toelichting bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag.

53.

Punt 3 van de inleiding op het commentaar bij artikel 26 van het OESO-modelverdrag.

54.

Mijn conclusies in de zaken N Luxembourg 1 (C-115/16, EU:C:2018:143, punten 50 e.v.); T Danmark (C-116/16, EU:C:2018:144, punten 81 e.v.); Y Denmark (C-117/16, EU:C:2018:145, punten 81 e.v.); X Denmark (C-118/16, EU:C:2018:146, punten 50 e.v.); C Danmark (C-119/16, EU:C:2018:147, punten 50 e.v.), en Z Denmark (C-299/16, EU:C:2018:148, punten 50 e.v.).

55.

Rule 18, onder b), van het reglement van orde van de OESO: ‘Recommendations of the Organisation, made by the Council in accordance with Articles 5, 6 and 7 of the Convention, shall be submitted to the Members for consideration in order that they may, if they consider it opportune, provide for their implementation.’ Zie https://www.oecd.org/legal/rules%20of%20Procedure%20OECD%20Oct%202013.pdf

56.

Punt 29 van de inleiding op het commentaar bij het OESO-modelverdrag.

57.

Mijn conclusies in de zaken N Luxembourg 1 (C-115/16, EU:C:2018:143, punt 52); T Danmark (C-116/16, EU:C:2018:144, punt 83); Y Denmark (C-117/16, EU:C:2018:145, punt 83); X Denmark (C-118/16, EU:C:2018:146, punt 52); C Danmark (C-119/16, EU:C:2018:147, punt 52), en Z Denmark (C-299/16, EU:C:2018:148, punten 50 e.v.).

58.

Arrest van 19 januari 2006, Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punten 50 en 56).

59.

Arrest van 26 februari 2019 (C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16, EU:C:2019:134, punten 90–93).

60.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 66).

61.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punten 70 en 71).

62.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 76).

63.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 77).

64.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 82).

65.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 85).

66.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 80).

67.

Arrest van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund (C-682/15, EU:C:2017:373, punt 84).

68.

Zie arresten van 25 juni 2014, Nexans en Nexans France/Commissie (C-37/13 P, EU:C:2014:2030, punt 33); 22 oktober 2002, Roquette Frères (C-94/00, EU:C:2002:603, punt 42), en 21 september 1989, Hoechst/Commissie (46/87 en 227/88, EU:C:1989:337, punt 25).

69.

Zie arresten van 30 januari 2020, České dráhy/Commissie (C-538/18 P en C-539/18 P, EU:C:2020:53, punt 40); 25 juni 2014, Nexans en Nexans France/Commissie (C-37/13 P, EU:C:2014:2030, punt 34); 22 oktober 2002, Roquette Frères (C-94/00, EU:C:2002:603, punt 47), en 21 september 1989, Hoechst/Commissie (46/87 en 227/88, EU:C:1989:337, punt 29).

70.

Zie dienaangaande mijn conclusies in de zaken Nexans France en Nexans/Commissie (C-606/18 P, EU:C:2020:207, punt 55), Nexans en Nexans France/Commissie (C-37/13 P, EU:C:2014:223, punten 43 en 52) en Solvay/Commissie (C-109/10 P, EU:C:2011:256, punt 138).

71.

Mijn conclusies in de zaken Nexans France en Nexans/Commissie (C-606/18 P, EU:C:2020:207, punten 55 en 56) en Nexans en Nexans France/Commissie (C-37/13 P, EU:C:2014:223, punt 52).

72.

Arrest van 22 oktober 2002, Roquette Frères (C-94/00, EU:C:2002:603, punt 83).

73.

Arresten van 25 juni 2014, Nexans en Nexans France/Commissie (C-37/13 P, EU:C:2014:2030, punt 35); 17 oktober 1989, Dow Chemical Ibérica e.a./Commissie (97/87–99/87, EU:C:1989:380, punt 45) en Dow Benelux/Commissie (85/87, EU:C:1989:379, punt 9), alsmede 21 september 1989, Hoechst/Commissie (46/87 en 227/88, EU:C:1989:337, punt 41). Zie ook mijn conclusie in de zaak Solvay/Commissie (C-109/10 P, EU:C:2011:256, punt 138).

74.

Zo ook het Zwitserse Bundesgericht (hoogste federale rechter, Zwitserland), uitspraak van 12 september 2016 — 2C_276/2016, punt 6.3, met het oog op de gedetailleerdheid van de weergegeven feiten.

75.

In die zin ook het Zwitserse Bundesgericht, uitspraken van 26 juli 2019 — 2C_653/2018, punten 6.1.2 e.v., en 12 september 2016 — 2C_276/2016, punten 6.1.2 e.v.

76.

Zo expliciet ook het Zwitserse Bundesgericht, uitspraak van 12 september 2016 — 2C_276/2016, punt 6.4.3. Doorslaggevend is het handelen van de bankcliënt waaruit het vermoeden kan worden afgeleid dat de betrokken persoon activa respectievelijk inkomsten niet correct heeft opgegeven.

77.

Zwitserse Bundesgericht, uitspraak van 26 juli 2019 — 2C_653/2018, punt 6.2.2.