Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht (FM nr. 151) 2018/2.5.2.2:2.5.2.2 Wet op de bedrijfsbelasting 1893

Individuele straftoemeting in het fiscale bestuurlijke boeterecht (FM nr. 151) 2018/2.5.2.2

2.5.2.2 Wet op de bedrijfsbelasting 1893

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Artikel 30 van de Wet op de bedrijfsbelasting 1893 (hierna: Wet BB 1893) is een boetebepaling die overeenkomt met de hiervoor behandelde boete van artikel 34 Wet VB 1892. Ook de kwijtschelding van de boete is in artikel 43 Wet BB 1893 op grotendeels eenzelfde wijze geregeld als in artikel 45 van de Wet VB 1892. Tot zover lijkt er niets nieuws onder de zon. Uit de parlementaire geschiedenis komt echter een ander verhaal naar voren.

De eerste versie van het wetsvoorstel1 betreffende de Wet BB 1893 bevatte, anders dan de Wet VB 1892, een keur aan sancties, zowel bestuurlijke als strafrechtelijke. Er was zelfs een afzonderlijke hoofdstuk (hoofdstuk VI, ‘Boeten en Straffen’) aan gewijd. Vond de regering dat de handhaving van de voorschriften van de Wet VB 1892 met de nodige mildheid gepaard moest gaan, ten aanzien van de Wet BB 1893 werd de koers aanvankelijk verlegd naar een strenge handhavingspraktijk. De reden voor het grote verschil in repressieve maatregelen tussen de vermogensbelasting en de bedrijfsbelasting lag in het grotere risico van gemis van belastingopbrengsten bij de bedrijfsbelasting. Om deze belasting te kunnen heffen en innen waren de inspecteur en ontvanger sterk afhankelijk van de door de belastingplichtige aan te leveren gegevens. Deed de belastingplichtige geen aangifte, dan tastte de inspecteur vrijwel volledig in het duister voor wat betreft de hoogte van de (ambtshalve) aanslag. Dit financiële risico was bij de vermogensbelasting veel kleiner. Als een belastingplichtige geen aangifte deed voor de vermogensbelasting, dan kon de inspecteur toch een redelijke schatting maken bij de ambtshalve aanslagregeling, omdat een groot deel van de relevante gegevens de inspecteur al via de successieaangiften bekend waren. De verantwoordelijkheid van de belastingplichtige in het kader van de bedrijfsbelasting was derhalve aanzienlijk groter dan die inzake de vermogensbelasting. Dat die grotere verantwoordelijkheid ook een verhoogde aansprakelijkheid met zich bracht, is evident.

Een andere, meer algemene reden voor de plotseling toegenomen aandacht voor strafrechtelijke sancties in fiscalibus is de inwerkingtreding van het eerste Wetboek van Strafrecht in 1886. Kon de regering het strafrecht bij de vermogensbelasting nog buiten de deur houden, bij het wetsvoorstel met betrekking tot de bedrijfsbelasting waren er geen goede argumenten meer om dat nog langer vol te houden.2

In het oorspronkelijke wetvoorstel waren onder meer de volgende sancties opgenomen: de eerdergenoemde verhoging van vijfentwintig procent opgelegd naar aanleiding van het instellen van beroep,3 een verdubbeling van het na te heffen ontdoken belastingbedrag in geval van het niet doen van aangifte,4 een verhoging van vijfentwintig procent in geval van het onjuist doen van aangifte5 en ten slotte nog enkele strafrechtelijke sancties.6 Een stevig arsenaal al met al!

Het zal dan ook weinig verbazing wekken dat de Tweede Kamer veel kritiek had op de wijze waarop de sancties wettelijk werden vormgegeven en op de veelheid aan repressieve maatregelen:

“ Hoofdstuk IV. Vermits boeten ook straffen zijn is het opschrift: “boeten en straffen” onnauwkeurig. Dit hoofdstuk werd over het algemeen met weinig ingenomenheid begroet. Het sluit zich niet aan het bestaande strafrecht aan, en breekt zelfs met een der hoofdbeginselen daarvan, dat namelijk bij elk misdrijf, opzet of schuld te bewijzen valt. Hier wordt de zaak omgekeerd en in enkele artikelen aan de belastingplichtige als gunst toegestaan, om aan te toonen, dat hij niet opzettelijk handelde, hetgeen hem trouwens nog niet voor straf vrijwaart maar slechts aanspraak geeft op vermindering van boete. De terminologie volgt eveneens niet die van het Wetboek van Strafrecht waarin steeds van geldboete, niet van boete wordt gesproken. Van verschillende zijden drong men er op aan, dat de Minister over dit hoofdstuk het advies van zijn ambtgenoot van Justitie zou inwinnen, ten einde het met het Wetboek van Strafrecht in overeenstemming te brengen. ”7

De kritiek van de Tweede Kamer was niet aan dovemansoren gericht. Minister Pierson heeft de nodige wijzigingen aangebracht naar aanleiding van de uitlatingen van de kamerleden en vervolgens op het advies van de Minister van Justitie:

“Voorts zou dit hoofdstuk niet alleen te crimineel zijn, het zou zich ook niet aansluiten bij het bestaande strafrecht. Van verschillende zijden drong men er daarom op aan, dat de Minister het advies zou inwinnen van zijn ambtgenoot van Justitie. Dit advies is ingewonnen en de wijzigingen, die in ettelijke artikelen zijn aangebracht, mogen tot bewijs strekken, dat de ondergeteekende van de opmerkingen in het Voorloopig Verslag en het advies van zijn ambtgenoot partij heeft getrokken.”8

Eén van de wijzigingen betrof het eenduidig weergeven van de strafrechtelijke sancties in één hoofdstuk met de nieuwe benaming ‘Bepalingen van strafrechtelijken aard’.9 Nu de scope van dit proefschrift een andere is, zal ik niet nader ingaan op de bijzonderheden van deze strafrechtelijke bepalingen. Wel wil ik nog een tweetal andere onderwerpen de revue laten passeren, te weten de sanctie van het verdubbelen van de na te vorderen belasting in geval van het niet doen van aangifte en de door de regering gesuggereerde mogelijkheid van het opleggen van een zogeheten ‘orderboete’. Deze onderwerpen zijn mijns inziens van belang voor de ontwikkeling van het gedachtegoed rondom het karakter van boeten.

Verdubbeling van ontdoken belasting

Een andere wijziging had betrekking op het laten vervallen van de sanctie van het verdubbelen van de na te vorderen ontdoken belasting in geval van het niet doen van aangifte. Deze sanctie werd door de regering als volgt toegelicht:

“[…] de overtreder [wordt] in de gevallen dezer paragrafen veroordeeld tot betaling van het enkel of het dubbel der niet of te weinig betaalde belasting. Het is toch zeer waarschijnlijk, dat de commissie van aanslag, doordat zij over gebrekkige gegevens beschikte, den aanslag te laag heeft bepaald. Zelfs wanneer de beklaagde te goeder trouw heeft nagelaten aangifte te doen of daarin onjuistheden heeft laten insluipen, moet hij van zijn verzuim of dwaling geen voordeel hebben. En waar de goede trouw niet kan worden aangetoond mag men aannemen, dat de overtreder het misdrijf reeds meermalen met goed gevolg heeft gepleegd.”10

Het lijkt er dus op dat de regering de sanctie niet als een strafsanctie ziet, maar als een reparatoir instrument om de belastingheffing te verzekeren, een soort navorderingsbevoegdheid. Het is naar mijn mening dan ook vreemd dat deze sanctie in het oorspronkelijke wetsvoorstel was opgenomen in het hoofdstuk ‘Boeten en straffen’. Ook is het eigenaardig dat het niet doen van aangifte onder meer leidt tot een verdubbeling van de alsnog te betalen ontdoken belasting, maar dat deze verdubbeling achterwege blijft wanneer de belastingplichtige weet aan te tonen dat de overtreding niet opzettelijk is begaan.11 Met andere woorden, de mate van verwijtbaarheid moest volgens de regering wel degelijk een rol spelen bij de vraag of enkel of dubbel moest worden bijbetaald. En dat wijst eveneens in de richting van een strafsanctie.

Niettemin bleef de regering van mening dat het navorderen van het dubbele bedrag van de ontdoken belasting in geval van het niet doen van aangifte niet als straf moest worden gezien:

“Zooals boven reeds is opgemerkt zal bij verzuim van aangifte of onjuiste aangifte dikwerf, hoewel niet altijd, van ontdoken belasting sprake zijn. Ten einde de inning dier belasting te verzekeren is den rechter de verplichting opgelegd om bij een veroordeelend vonnis tot betaling of bijbetaling te veroordeelen. Aan cumulatie van straf, reeds in het ontwerp niet beoogd, moet in het thans voorgestelde artikel niet gedacht worden. Er is slechts naar een middel gezocht om aan de schatkist het haar competeerende te verzekeren, ook na afloop van het belastingjaar.”12

Overigens is opmerkelijk dat het blijkbaar de rechter is die de veroordeling tot betaling of bijbetaling uitspreekt in het kader van een veroordeling en niet het bestuursorgaan zelf (of de commissie die de aanslag vaststelt). Het is derhalve geen bestuurlijke sanctie maar een (straf)rechterlijke. De wijze waarop de regering de sanctie van de dubbele heffing heeft vormgegeven (een strafsanctie) komt niet overeen met de bedoeling van de wetgever (een vorm van navordering). Uiteindelijk zijn zowel de sanctie betreffende de dubbele heffing van ontdoken belasting in geval van het niet doen van aangifte als de verhoging van 25% van het te weinig betaalde belasting als gevolg van het onjuist doen van aangifte, niet opgenomen in de definitieve wettekst.

‘Orderboete’ en de omgekeerde bewijslast

Het tweede onderwerp dat mijn aandacht trok tijdens het lezen van de parlementaire geschiedenis van de bedrijfsbelasting was het terloops noemen van de term ‘orderboete’ in het kader van de omgekeerde bewijslast. ‘Orderboete’ deed me denken aan het onderscheid tussen ordeboeten en niet-ordeboeten.13 De regering wees in de Memorie van Toelichting op het kunnen opleggen van een ‘orderboete’, wanneer een belastingplichtige tegenover de rechter er uiteindelijk toch in slaagde het (omgekeerde) bewijs te leveren dat hij de overtreding niet opzettelijk had begaan:

“Kan intusschen worden aangetoond, dat het verzuim van aangifte of de onjuiste aangifte niet aan opzet is te wijten, dan behoort de schuldige slechts met eene orderboete te kunnen worden gestraft.”

Het oorspronkelijke wetsartikel14 voorzag in een aanmerkelijke verlaging van het wettelijke boetemaximum met zeven achtste. De rechter kon dus in gevallen waarin werd aangetoond dat geen sprake was van opzet slechts een lage strafrechtelijke boete opleggen.

Het is me overigens niet helemaal duidelijk waar de term ‘orderboete’ vandaan komt.15 Gezien de wettelijke regeling vermoed ik dat de regering duidelijk heeft willen maken dat degene die er in slaagt zijn onopzettelijkheid te bewijzen, voor de strafwaardigheid terugvalt van een strafrechtelijk misdrijf naar een strafrechtelijke overtreding. Dat roep de vraag op wat te doen, indien een belastingplichtige niet alleen bewees dat van opzet geen sprake was, maar ook aannemelijk maakte dat er helemaal geen sprake is van schuld (avas). Voor die gevallen bood, naar ik vermoed, de kwijtscheldings- annex gratiebepaling uitkomst (zie hierna).

Uiteindelijk is de omkering van de bewijslast door de regering teruggenomen, waardoor ook de verlaging van het boeteplafond van de baan was. Niettemin vond men het te ver gaan om de inspecteur met het bewijzen van opzet op te zadelen. Dit laatste werd door de regering enigszins ‘gecompenseerd’ door een relatief lage strafbedreiging. Aangezien de discussie omtrent de omkering van de bewijslast zich hier geheel binnen het kader van de strafrechtelijke bepalingen lijkt af te spelen, zal ik er nu niet verder op ingaan.

Kwijtschelding

Ook de Wet BB 1893 kent een kwijtscheldingsvehikel in artikel 43 dat te vergelijken is met artikel 60 SW 1859.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.