1.2.3.3 Beleidsregels en de eenheid in de rechtstoepassing

Tot nu toe heb ik de staatssecretaris en de inspecteur als twee bestuursorganen beschreven die beiden van doen hebben met de uitvoering van de belastingheffing. Ten aanzien van beiden heb ik geconstateerd dat zij in voorkomende gevallen een rechtsplicht hebben om onduidelijke wetgeving nader uit te leggen en om zo nodig praeter-legemstandpunten in te nemen. In het verlengde van deze plicht ben ik tevens tot de conclusie gekomen dat beiden de plicht hebben een beleidsregel vast te stellen en bekend te maken indien zich een vaste gedragslijn aftekent. De vraag komt op of het gewenst is dat de inspecteur inhoud geeft aan deze plicht. Anders gezegd, moet niet alleen de staatssecretaris beleidsregels formuleren en publiceren?

Alvorens deze vraag te bespreken is het nodig de positie van de staatssecretaris van Financiën in een bredere context te plaatsen. De staatssecretaris is allereerst een politieke ambtsdrager. Hij draagt in afgeleide zin ministeriële verantwoordelijkheid.1 Scheltema geeft de volgende omschrijving van de ministeriële verantwoordelijkheid: ‘In ons staatsrecht geldt als uitgangspunt, dat de minister jegens het parlement verantwoordelijk is voor het bestuur. Hij kan door de Kamers ter verantwoording worden geroepen voor al hetgeen door zijn departement en de aan hem ondergeschikte diensten is gedaan’.2 In deze zin is de staatssecretaris verantwoordelijk: tegenover het parlement voor het handelen van de belastingdienst. Dit brengt met zich dat er sprake is van een hiërarchische verhouding tussen de staatssecretaris en de inspecteur. Op grond van deze verhouding is de staatssecretaris bevoegd aan de hem ondergeschikte inspecteurs aan- wijzingen te geven. Tegenover deze bevoegdheid staat de verplichting van de inspecteur deze aanwijzingen op te volgen.3 Het feit dat art. 11 AWR aan de inspecteur de bevoegdheid verleent de belastingaanslagen vast te stellen4, doet hieraan niet af.5 Op deze wijze kan de staatssecretaris inhoud geven aan zijn verantwoordelijkheid voor de eenheid in de rechtstoepassing door de inspecteurs. Het gaat daarbij in wezen om het inachtnemen van het gelijkheidsbeginsel bij de uitvoering van de belastingwetgeving: de aanslagen van de verschillende inspecteurs behoren in gelijke gevallen niet ongelijk uit te vallen.6 Het kan zowel de uniforme uitleg van wettelijke bepalingen betreffen als ook het wegnemen van discriminerende elementen in de wetgeving. Deze verantwoordelijkheid gaat verder dan die van de inspecteur voor een goede uitvoering van de belastingwetgeving. Ten eerste is de staatssecretaris verantwoordelijk voor de eenheid in de rechtstoepassing op landelijk niveau. Hij is ook degene die door het parlement ter verantwoording kan worden geroepen. Ten tweede is hij de aangewezen figuur om te beoordelen of een bepaalde aangelegenheid zich wel leent om door middel van een praeter-legembeleidsregel weer in overeenstemming met het recht te brengen dan wel of de wetgever tot aanpassing van de wetgeving dient over te gaan.7

De constatering dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen de aanwijzingen, c.q. beleidsregels van de staatssecretaris in acht moet nemen houdt ook in dat in voorkomende gevallen de eigen interne fiscale afspraken en de eigen beleidsregels van de inspecteur zullen moeten wijken voor die van de staatssecretaris. Daarmee is de in het begin van deze paragraaf gestelde vraag nog niet beantwoord. Deze vraag gaat verder en stelt aan de orde of de plicht van de inspecteur om beleidsregels vast te stellen en te publiceren überhaupt niet moet wijken. Het antwoord van de staatssecretaris is duidelijk. Alleen hij kan beleidsregels vaststellen.8 De vaststelling van beleid geschiedt niet door de inspecteur maar door de staatssecretaris. Ook Stevens toont zich voorstander van deze lijn. Hij stelt het belang van de coördinatie en de autorisatie door de staatssecretaris van door de inspecteur gevormd beleid centraal en geeft aan dat de publieksvoorlichting onder de directe verantwoordelijkheid van de dienstleiding valt.9 In deze visie stelt de staatssecretaris als enige de beleidsregels vast en zorgt als enige voor de publikatie. Er zijn enige belangrijke argumenten voor deze zienswijze te geven. Ten eerste komen centrale beleidsvaststelling en publikatie de eenheid in de rechtstoepassing door de inspecteurs ten goede. Aldus kan worden voorkomen dat de ene inspecteur voor zijn belastingplichtigen een beleidsregel hanteert en bekendmaakt, terwijl andere inspecteurs geen beleid hanteren of een andere beleidsregel toepassen. De beleidsregels van de verschillende inspecteurs zouden tot een wildgroei leiden die schade toebrengt aan de doorzichtigheid van het bestuur, welke juist met beleidsregels wordt beoogd. Afhankelijk van de vraag onder welke eenheid een belastingplichtige valt, zou hij te maken krijgen met verschillende beleidsregels. Ook de kenbaarheid van de verschillende beleidsregels zou daarmee problematisch kunnen zijn. De rechtsgelijkheid zou hierdoor worden geschaad.

In de tweede plaats bemoeilijkt een dergelijke praktijk ook de politieke verantwoordingsplicht van de staatssecretaris. De overheid, en dus ook de fiscus, behoort met één stem te spreken. Een bewust uiteenlopende uitvoering van de belastingwetgeving in vergelijkbare gevallen verdraagt zich niet met deze politieke verantwoordingsplicht. Deze plicht houdt evenzeer in om op het vlak van de beleidsregels het gelijkheidsbeginsel zoveel mogelijk in acht te nemen.

Toch gaat de conclusie dat de inspecteur geen beleidsregels mag vaststellen en publiceren te ver. Het gaat hier niet om de vraag naar de bevoegdheid van de inspecteur als bestuursorgaan daartoe. In het voorgestelde artikel 4.4.1 Awb wordt deze bevoegdheid ook wettelijk neergelegd.10 Het gaat hier wel om de inperking door de staatssecretaris van deze bevoegdheid op grond van zijn hiërarchische positie ten opzichte van de inspecteur. Het bezwaar tegen deze inperking houdt ten zeerste verband met de praktijk van de rechtstoepassing door de inspecteur. Eerst volgt daarom een schets van deze praktijk. Tegen de achtergrond van deze praktijk zal vervolgens blijken dat een andere wijze van vaststelling en coördinatie van de beleidsregels van de fiscus de voorkeur verdient.

De inspecteur heeft tot taak het belastingrecht toe te passen op de relevante feiten zoals deze zich bij de individuele belastingplichtigen hebben voorgedaan.11 In dat kader nemen de inspecteurs miljoenen beschikkingen per jaar.12 Van belang is verder dat met betrekking tot de structuur van de belastingdienst is gekozen voor een gedeconcentreerde opzet. Op deze wijze wordt nagestreefd de belastingheffing door de inspecteurs zo goed mogelijk af te stemmen op de bijzonderheden van de belastingplichtigen. Na de reorganisatie van de belastingdienst, waarbij overigens het aantal belastingdiensteenheden is verminderd, is dit streven nog verder geïntensiveerd. Door middel van de zgn. doelgroepbenadering probeert de inspecteur nog meer gerichte kennis van de verschillende groepen belastingplichtigen op te bouwen en de rechtstoepassing nog nauwer op de bijzonderheden van de belastingplichtigen te laten aansluiten. Op deze wijze kan de inspecteur inhoud geven aan het belang van de individuele rechtstoepassing en het beginsel om gelijke gevallen gelijk te behandelen.13 Op grond van zijn kennis en ervaring met betrekking tot de voor de belastingplichtigen relevante feiten en de rechtstoepassing in de afzonderlijke gevallen is de inspecteur bij uitstek de deskundige figuur, ook in vergelijking met de staatssecretaris.14

Binnen het proces van het geven van een beschikking, c.q. het opleggen van een aanslag kunnen vervolgens twee aspecten worden onderscheiden. Ten eerste het aspect van de vaststelling van de relevante feiten en ten tweede de toepassing van de rechtsregels op de vastgestelde feiten.15 Op grond van dit onderscheid kunnen twee ideaaltypische situaties worden onderscheiden: enerzijds de situatie waarin de betekenis van de rechtsregel volkomen duidelijk is en het accent op het vaststellen van de relevante feiten ligt, anderzijds de situatie waarin de relevante feiten volkomen duidelijk zijn en alle aandacht van de inspecteur uitgaat naar het vaststellen van de betekenis van de rechtsregel. In beide situaties kan een praeterlegemtoepassing aan de orde komen.16 In het eerste geval, dat van de problematische feiten, betekent dit dat het toepassingsgebied van de wettelijke bepaling wordt uitgebreid. Gevallen die er eerst niet toebehoren, worden er vervolgens wel toegerekend. In het tweede geval van de problematische regel worden de kenmerken, de criteria van de wettelijke regel zodanig verruimd dat het te beslissen geval ook onder het toepassingsgebied van de regel valt.17

Het onderscheid tussen deze twee ideaaltypische situaties blijkt van belang te zijn voor het antwoord op de vraag of het wenselijk is dat de inspecteur zelfstandig beleidsregels moet kunnen vaststellen en publiceren. In de situatie van het vaststellen van de betekenis van een concrete rechtsregel brengt dit het volgende antwoord met zich. Indien de inspecteur tot de conclusie komt dat een wettelijke bepaling een discriminatoir element bevat, betekent dat tegelijkertijd dat hij in alle gevallen tot dezelfde conclusie zal moeten komen. De precedentwerking van het eerste geval heeft ipso facto het karakter van beleid. Er is geen sprake van een groeiproces waarbinnen aan de hand van volgende vergelijkbare gevallen gezocht wordt naar de nieuwe algemene kenmerken. De nieuwe kenmerken zijn van begin af aan duidelijk. In zulke gevallen moet de vaststelling en de publikatie van een beleidsregel niet door de inspecteur maar door de staatssecretaris gebeuren. Dit vloeit rechtstreeks voort uit het gelijkheidsbeginsel. Het recht behoort voor iedereen hetzelfde te zijn. De staatssecretaris bereikt dit doel door centraal een beleidsregel vast te stellen. Een beperkte toepassing door één inspecteur zou de rechtsongelijkheid doen toenemen en de eenheid in de rechtstoepassing frustreren. De consequentie van dit standpunt is dat de plicht van de inspecteur om in voorkomende gevallen een praeter-legemstandpunt in te nemen feitelijk niet door de inspecteur geëffectueerd kan worden. Het gelijkheidsbeginsel in de vorm van het belang van de eenheid in de rechtstoepassing weegt zwaarder dan het gelijkheidsbeginsel op het niveau van de inspecteur.

In de tweede situatie, waarin het accent ligt op de vaststelling van de feiten, verloopt de afweging anders. Vaak moet het belastingrecht worden toegepast op feitelijke situaties met een zeer gecompliceerd karakter. De snelle ontwikkelingen op maatschappelijk, economisch en technisch gebied vragen steeds opnieuw om een nadere uitleg door de inspecteur in het licht van de bestaande wetgeving. Een gevolg hiervan is dat vaak niet duidelijk is wat de fiscale rechtsgevolgen zijn. De wettelijke bepalingen vormen geregeld slechts in beperkte mate een houvast om vast te stellen wat de relevante feiten zijn. Ook de wetsgeschiedenis schiet vaak te kort om de nodige duidelijkheid te verschaffen.18 De taak van de inspecteur is dan om een beslissing te nemen in hoeverre bepaalde feiten relevant zijn met het oog op de in het geding zijnde wettelijke bepalingen. Juist door te bepalen welke feiten relevant zijn wordt de betekenis van de wettelijke bepaling nader ingevuld en geconcretiseerd. De grens tussen extensieve interpretatie en analogische wetstoepassing kan daarbij een vage grens blijken te zijn.19 Aldus ontstaan precedenten die als richtsnoer dienen bij volgende beslissingen. De eis van consistentie, dat wil zeggen het vermijden van willekeur, brengt dit met zich mee. In het groeiproces van het recht kunnen er aldus vaste gedragslijnen ontstaan. De bijzondere kenmerken van een eerste geval kunnen zich dan uitkristalliseren tot algemenere kenmerken, die ook in andere gevallen kunnen worden onderkend. Als de vaste gedragslijnen in deze zin voldoende tot beleid zijn uitgekristalliseerd, ontstaat de beleidsregel doordat de inspecteur tot een beleidsregel besluit. Het vaststellen van de beleidsregels vormt het sluitstuk van een groeiproces.20

Op dit punt schiet het standpunt van de staatssecretaris zijn doel voorbij. Het wegnemen van de bevoegdheid van de inspecteur om beleidsregels vast te stellen ,’doet een ambivalente situatie ontstaan. Enerzijds is de inspecteur op grond van de eis van consistentie verplicht om de uitgekristalliseerde vaste gedragslijn te blijven hanteren, anderzijds mag hij niet besluiten deze als beleidsregels aan te merken en vervolgens bekend te maken aan de belastingplichtigen die het aangaat.21 Een consequentie hiervan is dat de inspecteur onvermijdelijk nog in een ander opzicht aan het gelijkheidsbeginsel niet voldoende recht doet. De belastingplichtigen die geen kennis van de uitgekristalliseerde vaste gedragslijn hebben, kunnen er per definitie geen rekening meehouden.22 Ondernemers hebben bijvoorbeeld vaak behoefte aan duidelijkheid over de fiscale gevolgen van hun beslissingen op het moment dat zij deze nemen. Onbekendheid met een voor hen relevante gedragslijn van de inspecteur kan daarmee invloed hebben op hun beslissingen. Zij zijn afhankelijk van de inspecteur die hen wijst op zijn vaste gedragslijn. Daarmee is het risico gegeven dat ‘discretionary power to favor one individual means power to discriminate, power to refuse evenhanded justice’.23

Het gaat er dus om de verschillende belangen op elkaar af te stemmen en aldus recht te doen aan zowel de plichten van de inspecteur als ook de eenheid in de rechtstoepassing op landelijk niveau en de politieke verantwoordingsplicht van de staatssecretaris. Het vertrekpunt moet daarbij de consistentieplicht van de inspecteur zijn. Als hij vervolgens in de uitvoering (een begin van) een vaste gedragslijn ontwikkelt, is hij gehouden de gedragslijn aan te melden bij de staatssecretaris. Deze kan dan beslissen of hij het voorgestelde beleid autoriseert en er landelijke werking aan geeft. Als hij daartoe overgaat, is er geen noodzaak meer voor de inspecteur zelf een beleidsregel vast te stellen en af te kondigen. Een en ander is uiteraard afhankelijk van de voortvarendheid waarmee de beleidsautorisatie geschiedt.24 Met name in de situatie dat een belastingplichtige om een standpuntbepaling heeft verzocht dient uitgangspunt te blijven om binnen een redelijke termijn van bijvoorbeeld drie maanden uitsluitsel te geven. In uitzonderlijke gevallen zou de inspecteur evenwel inhoud moeten kunnen geven aan zijn eigen verantwoordelijkheid door zijn vaste gedragslijn in een beleidsregel vast te leggen en bekend te maken.25 Dit laatste zou hij in ieder geval moeten doen aan de belastingplichtigen die er belang bij kunnen hebben.26 De snelheid van de besluitvorming door de staatssecretaris alsmede de belangen van de belastingplichtigen vormen daarbij af te wegen factoren. De bekendmaking van dergelijke beleidsregels door de inspecteur dient te geschieden onder vermelding dat de beleidsregel op termijn wordt vervangen door de beleidsregel van de staatssecretaris. Ook als de staatssecretaris besluit dat er geen reden is voor een praeter-legembeleidsregel is, moet de inspecteur zijn beleidsregel intrekken.27