7.6 Samenvatting

In dit hoofdstuk heb ik onderzocht of een andere methode om de totaalwinst te bepalen tot een betere resultaatverdeling leidt. De volgende subonderzoeksvraag stond hierbij centraal: Op welke wijze kan de belastingheffing van ondernemingen bij een sfeerovergang worden verbeterd en hoe kunnen deze verbeteringen het beste worden geïmplementeerd?

Op basis van de rechtsvergelijking, in de literatuur aangedragen alternatieven en eigen inzichten heb ik een aantal alternatieve methoden onderzocht om de totaalwinst bij een sfeerovergang te bepalen, namelijk:

Mijn voorkeur gaat uit naar methode 3 (gemengd stelsel) of methode 5 (netto-voordeeltoerekening). Als gebruik wordt gemaakt van een gemengd stelsel (methode 3), waarbij voor de situaties dat de fiscale openingsbalans onredelijk uitwerkt een uitzondering op waardering tegen waarde in het economische verkeer wordt gemaakt, worden veel knelpunten van het huidige systeem opgelost. Om alle knelpunten op te lossen dient dit systeem verder te worden uitgewerkt en dienen er regels te worden geformuleerd voor de alternatieve waardering. Ditzelfde geldt voor de netto-voordeeltoerekening. Deze regeling moet uitgewerkt worden en er dient te worden bepaald welke voordelen tot de totaalwinst moeten worden gerekend.

Als er regels zijn voor de toerekening dan volgt hieruit de fiscale waardering op de fiscale openingsbalans. Hoewel de insteek bij deze systemen anders is (toerekening voordelen versus waarderingregels), liggen de systemen wel in elkaars verlengde en beschouw ik ze ook als complementair aan elkaar. Voor de netto-voordeeltoerekening heb ik een systeem ontwikkeld dat past binnen de huidige fiscale toerekeningsbeginselen. Bij deze methode worden de daadwerkelijk door het lichaam genoten voordelen verdeeld over de onbelaste en belaste periode. Aan de hand van de criteria voor de voordeeltoerekening wordt bepaald of het voordeel moet worden toegerekend aan de belaste of de onbelaste periode. De uitgangspunten van het systeem zijn als volgt:

Vervolgens heb ik de uitwerking van de netto-voordeeltoerekening getoetst. Ik heb hiervoor dezelfde casus gebruikt als in hoofdstuk 6. Uit deze toetsing bleek dat met de netto-voordeeltoerekening de ongerijmde uitkomsten van het huidige systeem kunnen worden opgelost. Dit systeem leidt tot een adequate bepaling van de totaalwinst. Het totaalwinstbeginsel wordt geëerbiedigd en de voordelen worden toegerekend aan de periode waarin ze worden opgeroepen door de bedrijfsuitoefening. Complex is wel dat er sprake is van een nieuw systeem, met nieuwe regels wat vanzelfsprekend tot nieuwe vraagstukken leidt. Ook blijkt dat niet volledig kan worden afgestapt van waardering tegen waarde in het economische verkeer, omdat de marktmutatie moet worden toegerekend aan de periode waarin die is ontstaan (toerekeningscreiterium (ii)). Alleen als de waarde op het moment van de sfeerovergang wordt vastgesteld, kan de marktmutatie toerekenbaar aan de onbelaste/belaste periode worden bepaald.

Om de toerekeningsmethode te implementeren, bestaan er verschillende mogelijkheden. De Hoge Raad zou de doctrine van waarde in het economische verkeer kunnen loslaten. De Hoge Raad is in diverse arresten al afgeweken van de waarderingsregel bij ongerijmde uitkomsten. Over veel knelpunten in het huidige systeem heeft de Hoge Raad zich niet uitgelaten. Ik acht het niet ondenkbaar dat de Hoge Raad de uitzonderingsregel verder oprekt en van de hoofdregel afwijkt als waardering tegen waarde in het economische verkeer voor de belastingplichtige leidt tot een onredelijke uitkomst. Hierop wachten komt de rechtszekerheid niet ten goede. Mijns inziens ligt het daarom voor de hand dat de wetgever zijn verantwoordelijkheid neemt en via een wet regels geeft voor de fiscale begeleiding van een sfeerovergang. In dit hoofdstuk heb ik hiervoor enkele concrete voorstellen gedaan.

Aangezien de grensoverschrijdende sfeerovergangen recent zijn geharmoniseerd en een alternatief systeem in internationale verhoudingen alleen werkt als hierover internationale afstemming bestaat, dient vooralsnog de netto-voordeeltoerekening beperkt te blijven tot binnenlandse situaties. Door de implementatie van de ATAD-richtlijn heeft recent harmonisatie plaatsgevonden binnen de EU en moet rekening worden gehouden met een eventuele waardedaling na de sfeerovergang in het ontvangstland. Hoewel dit past binnen het territorialiteitsbeginsel, heeft toerekening aan het ontvangstland ook nadelen voor de belastingplichtige, omdat het draagkrachtbeginsel wordt geschonden als de belastingplichtige na emigratie te weinig winst maakt om de waardedaling mee te kunnen verrekenen. Een adequate oplossing hiervoor is toerekening van een definitief verlies aan het vertrekland als de winst in het ontvangstland onvoldoende is en er een exitheffing heeft plaatsgevonden. Ook hiervoor heb ik een voorstel opgenomen.