2.6.3.1 Verrichten van een controle en de afweging van rechtsbeginselen

De tweede regel van de groep voorrangsregels van de impliciete standpuntbepaling is de regel van het door een boekenonderzoek opgewekte vertrouwen. Veelvuldig stelt de fiscus bij ondernemers een boekenonderzoek in om aan de hand van de administratieve vastleggingen na te gaan of de ondernemer aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan.1

Dergelijke onderzoeken kunnen de uitvoering van verschillende heffingswetten betreffen. In dit verband gaat het met name om de vennootschapsbelasting, de inkomstenbelasting, de omzetbelasting en de loonbelasting. Er kan daarbij sprake zijn van gecombineerde onderzoeken, dat wil zeggen, dat de uitvoering van verschillende heffingswetten tegelijkertijd wordt gecontroleerd, dan wel van een onderzoek dat een heffingswet betreft. Verder kan een onderzoek een algemeen, periodiek karakter hebben, als ook een gericht karakter hebben en een bepaald specifiek onderdeel van de administratie op het oog hebben.2

Het instellen van een boekenonderzoek door de fiscus heeft, zoals gezegd, tot doel dat de controlemedewerkers de administratie van de onderneming inzien en nagaan of de ondernemer zijn fiscale verplichtingen is nagekomen. Geregeld zal een dergelijk onderzoek leiden tot correcties van de aangifte, doch evenzeer is het mogelijk dat de bevindingen van de controlemedewerker niet tot een correctie leiden omdat een en ander in overeenstemming met de fiscale verplichtingen wordt geacht. Ook is het uiteraard mogelijk dat bij een boekenonderzoek iets aan de aandacht van de controlemedewerker ontsnapt dan wel van te weinig belang wordt geacht om ter correctie aan de orde te stellen. Het ligt voor de hand dat een belastingplichtige die een boekenonderzoek heeft ondergaan aan het feit dat de controlemedewerker ten aanzien van een bepaald onderdeel van het bedrijfsgebeuren geen opmerkingen heeft gemaakt, daaraan de indruk kan overhouden dat een en ander fiscaal in orde is bevonden. In de rechtspraak is dan ook geregeld de vraag aan de orde gesteld of een dergelijk onbesproken laten door de fiscus van een bepaalde aangelegenheid uitgelegd mocht worden als instemming van de fiscus met de betrokken gedraging van de belastingplichtige.

De gevallen die in de rechtspraak aan de orde zijn geweest, betreffen in hoofdzaak onderzoeken in de sfeer van de loonbelasting en de omzetbelasting. Daarbij heeft de jurisprudentie met betrekking tot de loonbelasting een enigszins afwijkend karakter. Hier speelt namelijk de resolutie van 16 november 1984, nr. 284- 13595, BNB 1985/12 een belangrijke rol. In deze resolutie heeft de staatssecretaris naar aanleiding van vragen uit de Tweede Kamer aangegeven in welke situaties er naar zijn oordeel sprake is van opgewekt vertrouwen. De rechtspraak betreffende de loonbelasting betreft dan ook in hoge mate de uitleg van deze resolutie en niet een door de rechter tot ontwikkeling gebrachte regel van opgewekt vertrouwen. Dit laatste is wel het geval bij de rechtspraak inzake de omzetbelasting. In het hierna volgende zal eerst deze laatste rechtspraak aan de orde komen. Deze regel van het door een controle opgewekte vertrouwen heeft tot nu toe vooral toepassing gevonden binnen het gebied van de omzetbelasting. Mutatis mutandis kan deze regel naar mijn mening ook toepassing vinden in andere gebieden zoals de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting. Na behandeling van de verschillende criteria zal ik ingaan op de verhouding tussen de met name in de omzetbelasting tot ontwikkeling gekomen regel van opgewekt vertrouwen en de rechtspraak met betrekking tot de resolutie BNB 1985/12 inzake opgewekt vertrouwen in de loonbelasting.

De rechtspraak met betrekking tot het door een controle opgewekte vertrouwen kent niet een standaardarrest zoals dat bij de tot nu toe besproken voorrangsregels het geval is. Er is geen arrest dat expliciet de afweging van het legaliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel in de sfeer van de controle aan de orde stelt. Toch is de voorrangsregel van de controle te zien als de toepassing van een van de standaardarresten. Het gaat hier om HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119, het arrest inzake de regel van de impliciete standpuntbepaling.3 In dat arrest geeft de Hoge Raad aan dat, afgezien van het geval dat er door de inspecteur een toezegging is gedaan, er tevens sprake kan zijn van gerechtvaardigd vertrouwen indien de belastingplichtige de indruk heeft kunnen krijgen dat een door de inspecteur met betrekking tot dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Ook bij de voorrangsregel van de controle gaat het er om of er bij de uitvoering van een controle gedragingen van de fiscus zijn geweest die bij de belastingplichtige de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling hebben kunnen wekken. De voorrangsregel vormt aldus de concretisering van het uitgangspunt van de Hoge Raad in BNB 1990/119, de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling, binnen de context van de controle.