4.3.1 Zetel van bedrijfsuitoefening

In de zaak Planzer Luxembourg1 komt de vraag aan de orde hoe de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd. Planzer Luxembourg exploiteert een transportonderneming en is statutair gevestigd in Frisange, Luxemburg. Enig aandeelhouder van Planzer Luxembourg is de in Zwitserland gevestigde Planzer Transport AG. De bedrijfsleiders van Planzer Luxembourg zijn twee werknemers van Planzer Transport AG. Eén van deze werknemers woont in Zwitserland, de andere in Italië. Eén van de bedrijfsleiders was gemiddeld twee tot drie dagen per week in Luxemburg aanwezig. De anderen twee tot vier dagen per maand. In Luxemburg worden ook de voornaamste beslissingen van dagelijks bestuur genomen, bijvoorbeeld over de aankoop van nieuwe vrachtwagens of de indienstneming van werknemers. Ook wordt in Luxemburg de administratie gevoerd en worden facturen opgemaakt. Operationele beslissingen zoals de planning en organisatie van de vrachtwagenritten en het contact met de klanten wordt verzorgd door Planzer Transport AG. Planzer Luxembourg beschikt in Luxemburg over kantoorruimte die zij huurt van Helvetia House, een onderneming van H. Deltgen. Zij betaalt verwarmingskosten aan Helvetia House. In Luxemburg beschikt zij echter niet over voorzieningen als opslagruimtes of parkeerplaatsen voor haar voertuigen. Planzer Luxembourg beschikt wel over een telefoonverbinding. Het telefoonnummer vermeldt zij in haar briefhoofd. Het nummer staat echter op naam van H. Deltgen in het telefoonboek. H. Deltgen is als vertegenwoordiger van Planzer Transport AG betrokken geweest bij de oprichting van Planzer Luxembourg. Planzer Luxembourg heeft vijf werknemers in dienst die in deeltijd werken als chauffeur ter hare zetel. Planzer Luxembourg is zowel voor de omzetbelasting als voor de directe belastingen als ondernemer bij de belastingdienst geregistreerd en heeft ook btw-aangiften ingediend in Luxemburg. Planzer Luxembourg verricht alleen diensten aan Planzer Transport AG. Bij de Duitse belastingdienst heeft Planzer Luxembourg verzocht om teruggaaf van btw op brandstofkosten. Hierbij stuurt zij een zogenaamde hoedanigheidsverklaring van de Luxemburgse belastingdienst mee. De Duitse belastingdienst trekt de vestigingsplaats van Planzer Luxembourg in twijfel en weigert de teruggaaf. De verwijzende rechter stelt de vraag hoe de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd. Meer in het bijzonder vraagt de verwijzende rechter zich af of hiermee wordt bedoeld 1) de statutaire zetel, die in dit geval in Luxemburg is gelegen, 2) de plaats waar de beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen, die in dit geval ook in Luxemburg is gelegen, of 3) de plaats waar de beslissingen worden genomen die van belang zijn voor de gebruikelijke operationele gang van zaken, die in dit geval in Zwitserland is gelegen.

Het Hof van Justitie begint de beantwoording van de vraag van de verwijzende rechter met een herhaling van zijn jurisprudentie over de vaste inrichting. Van een vaste inrichting is sprake indien er een voldoende mate van duurzaamheid en een – wat personeel en technisch materieel betreft – geschikte structuur is om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Het Hof constateert dat de verwijzende rechter van oordeel is dat de plaats van waaruit de transportactiviteiten van Planzer Luxembourg worden uitgevoerd Zwitserland is. Het Hof vervolgt dat één en dezelfde plaats zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als vaste inrichting van de betrokken onderneming kan zijn, maar dat het enkele feit dat art. 1 Achtste Richtlijn onderscheid maakt tussen beide begrippen aantoont dat in de gedachtegang van de Uniewetgever het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening een zelfstandige betekenis heeft ten opzichte van het begrip vaste inrichting. Het feit dat de plaats van waaruit de activiteiten van Planzer Luxembourg worden uitgeoefend zich niet in Luxemburg bevindt, sluit naar het oordeel van het Hof dus niet uit dat Planzer Luxembourg niet in Luxemburg haar zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Wanneer het gaat om een vennootschap dan wordt met het begrip zetel van de bedrijfsuitoefening geduid op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Om te bepalen waar deze plaats is gelegen moet met een aantal factoren rekening worden gehouden. De belangrijkste factoren zijn: de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van de vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen kunnen in aanmerking worden genomen. Het Hof noemt de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, de plaats waar de administratie en boekhouding zich bevinden en de plaats waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld. Ten slotte merkt het Hof op dat een fictieve vestiging, zoals een brievenbusmaatschappij niet kan worden aangemerkt als de zetel van de bedrijfsuitoefening.2

Naar het oordeel van het Hof van Justitie kan één en dezelfde plaats zowel de zetel van bedrijfsuitoefening als de vaste inrichting van een onderneming zijn. Uit deze opmerking van het Hof zou kunnen volgen dat de vraag waar de activiteiten van de onderneming worden uitgeoefend irrelevant is om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening van de onderneming is gevestigd (zie ook paragraaf 4.2.6). De plaats van waaruit de activiteiten van de onderneming worden uitgevoerd, is immers de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. Deze kan wel op dezelfde plaats zijn gelegen als de plaats waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, maar vormt geen onderdeel van de zetel van bedrijfsuitoefening. In de zaak Schmelz stelt het Hof van Justitie dat de omstandigheid dat de enige belastbare handeling van mevrouw Schmelz wordt verricht in Oostenrijk niet betekent dat de Oostenrijkse autoriteiten ervan uit kunnen gaan dat zij in Oostenrijk is gevestigd.3 Uit de zaak blijkt echter niet of die omstandigheid dan in de ogen van het Hof wel meeweegt bij het vaststellen waar Schmelz is gevestigd.

Het Hof stelt in de zaak Planzer Luxembourg vervolgens dat voor een vennootschap de zetel van bedrijfsuitoefening is gelegen op de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Hetgeen het Hof opmerkt geldt specifiek voor vennootschappen. De vraag rijst welk criterium voor bijvoorbeeld natuurlijke personen/ondernemers kan worden aangelegd. Als dit de woonplaats van de natuurlijk persoon is, is het de vraag wat voor betekenis de bij gebreke van zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting geldende woonplaats nog heeft voor vennootschappen. Art. 16 en 17 voorstel herschikking btw-verordening geven een invulling van het begrip woonplaats en gebruikelijke verblijfplaats voor zowel niet-belastingplichtige als belastingplichtige natuurlijke personen. Daar lijkt uit te volgen dat bij belastingplichtige natuurlijk personen de woon- of gebruikelijke verblijfplaats leidinggevend is.

Bij het vaststellen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd gaat het om de leiding van de vennootschap zelf en niet om de leiding van de onderneming die door de vennootschap wordt gedreven. Het Hof noemt een aantal factoren die van belang zijn bij het bepalen van de plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gelegen. Vier van deze factoren worden door het Hof als de belangrijkste aangeduid. De andere worden aangeduid als andere elementen. Het Hof geeft geen toelichting over hoe deze omstandigheden tegenover elkaar moeten worden gezet. Moeten de belangrijkste omstandigheden bijvoorbeeld eerst worden afgewogen en als deze afweging geen eenduidige uitkomst heeft, komen de andere elementen pas aan bod of worden alle relevante omstandigheden meteen afgewogen en wegen de door het Hof als belangrijkste aangeduide omstandigheden daarbij het zwaarste? Art. 14, tweede lid, voorstel herschikking btw-verordening noemt alleen de vier door het Hof als belangrijkste aangeduide omstandigheden als omstandigheden om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd. Indien op basis hiervan niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd is de plaats waar de voornaamste beslissingen van algemene leiding worden genomen doorslaggevend. Ook is de vraag wat het Hof verstaat onder het bestuur. Zijn dit de formele bestuurders of de daadwerkelijke bestuurders?

Voor het verschijnen van de zaak Planzer Luxembourg werd in de literatuur de opvatting verdedigd dat met de zetel van bedrijfsuitoefening wordt geduid op de werkelijke bedrijfsuitoefening.4 Ook Advocaat-generaal Trstenjak stelt in haar conclusie bij de zaak Planzer Luxembourg dat de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats is waar de economische activiteiten van de onderneming daadwerkelijk plaatsvinden en welke wordt gekenmerkt door de samenwerking van voldoende personele en technische middelen voor de zelfstandige uitoefening van deze activiteiten. Zolang het tegendeel niet is bewezen is dit volgens Trstenjak de statutaire zetel. Naar de mening van Trstenjak kan het gehanteerde begrip ‘bedrijfsuitoefening’ enkel verwijzen naar de daadwerkelijke activiteiten. De in de literatuur verdedigde benadering past mijns inziens beter in een omzetbelasting dan de benadering van het Hof van Justitie. De omzetbelasting beoogt immers het verbruik van consumenten te belasten door hun bestedingen die zij bij ondernemers doen bij die ondernemers in de heffing te betrekken (paragraaf 2.2). Het land waar de ondernemer zijn economische activiteiten uitoefent, zal vaak het land zijn waar de consument zijn bestedingen doet (zie paragraaf 3.8). Ook is het de vraag hoe de invulling van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening in de zaak Planzer Luxembourg zich verhoudt tot de zaak Berkholz5 waarin het Hof van Justitie de zetel van bedrijfsuitoefening als primair aanknopingspunt aanduidt bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Om heffing in het land van verbruik te benaderen zal namelijk, uitgaande van de invulling van de vestigingsplaats-vorm zetel van bedrijfsuitoefening die het Hof van Justitie geeft, vaker de vaste inrichting als aanknopingspunt moeten gelden bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst. Met Van Doesum, Van Kesteren, Van Norden en Reiniers ben ik van mening dat de door het Hof van Justitie aangelegde criteria in de zaak Planzer Luxembourg ook kunnen gelden voor vennootschappen die niet belastingplichtig zijn.6

In de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien7 geeft het Hof van Justitie aan dat de zetel van bedrijfsuitoefening het eerste aanknopingspunt is bij toepassing van art. 9, eerste lid, Zesde Richtlijn (thans art. 45, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)). Van dit eerste aanknopingspunt wordt slechts afgeweken als het aanknopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Deze voorkeur brengt met zich dat te allen tijde moet worden getoetst of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt voor heffing vormt. Om die reden moet er naar mijn mening ook vanuit worden gegaan dat er altijd een zetel van bedrijfsuitoefening moet zijn, tenzij de activiteiten zeer verspreid zijn over het grondgebied van verschillende landen. Een onderneming kan niet alleen maar een vaste inrichting hebben. Indien een zetel van bedrijfsuitoefening ontbreekt, moet worden teruggevallen op de woon- of gebruikelijke verblijfplaats.