Rb. 's-Gravenhage, 29-12-2010, nr. AWB 09/3398 LB/PVV

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht

Afdeling 4, meervoudige kamer

Procedurenummer: AWB 09/3398 LB/PVV

Uitspraakdatum: 29 december 2010

Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

I PROCESVERLOOP

1.1. Verweerder heeft aan eiser over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [nummer]) loonbelasting / premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van € 318.609, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 159.304 (50% van de nageheven belasting).

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 16 april 2009 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 13 mei 2009, ontvangen bij de rechtbank op dezelfde datum, beroep ingesteld. De gronden zijn aangevuld bij brief van 6 juli 2009, ingekomen bij de rechtbank op dezelfde datum.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2010 te 's-Gravenhage.

Eiser is daar in persoon verschenen, alsmede diens advocaat [A], bijgestaan door [B] en [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E]. Ter zitting heeft eiser een pleitnota voorgedragen en overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. In de loop van de mondelinge behandeling hebben partijen te kennen gegeven te zullen proberen om het geschil middels mediation op te lossen. Eiser heeft een formulier proceskosten aan de rechtbank overgelegd. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek ter zitting geschorst.

1.6. Mediation heeft uiteindelijk niet tot overeenstemming geleid. De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.7. Naar aanleiding van een fax van eiser van 9 augustus 2010 heeft de rechtbank het onderzoek heropend.

1.8. Eiser heeft vóór de nadere zitting bij brief van 11 november 2010, ingekomen bij de rechtbank op 12 november 2010, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

1.9. Verweerder heeft vóór de nadere zitting bij brief van 10 november 2010, ingekomen bij de rechtbank op 15 november 2010, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan eiser.

1.10. De nadere zitting van de zaak heeft plaatsgehad op 25 november 2010 te 's-Gravenhage. Eiser is daar in persoon verschenen, alsmede diens advocaat [A], bijgestaan door [B]. Namens verweerder zijn verschenen [D] (hierna: [D]) en [E]. Zowel eiser als verweerder hebben een pleitnota voorgedragen en hebben die overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. In de periode waar de naheffingsaanslag op ziet, exploiteert eiser in de vorm van een eenmanszaak een schoonmaakbedrijf.

2.2. Op 15 februari 2005 heeft verweerder bij eiser een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting / premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2003.

2.3. In het kader van het boekenonderzoek heeft verweerder op 24 maart 2006 een derdenonderzoek ingesteld bij de enige opdrachtgever van eiser.

2.4. In het controlerapport van het boekenonderzoek met dagtekening 22 oktober 2007 valt - voor zover hier van belang - het volgende te lezen:

"3.3.1Balansposten

2002

Volgens de bij aanvang van het boekenonderzoek aan mij overhandigde jaarrekening is de inhoudingsplichtige nog een bedrag van € 87.672 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd aan de Belastingdienst. Deze post is als volgt opgebouwd:

- De verschuldigde loonbelasting volgens grootboekrekening 1910 Te betalen loonbelasting op de kolommenbalans 2002 komt overeen met de ingehouden loonheffing volgens de aangifte van het 4e kwartaal 2002 minus de al betaalde voorschotten. Dit bedrag is akkoord.

- Volgens grootboekrekening 1915 Loonbelasting vorig jaar zou er nog een bedrag van € 1.611 te vorderen zijn. De herkomst van dit bedrag is mij niet bekend.

- Grootboekrekening 1920 Loonbelasting overige geeft aan dat er een bedrag van € 80.000 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd is aan de Belastingdienst. Uit nader onderzoek

blijkt dat dit bedrag als reservering is opgenomen onder de personeelskosten.

2003

Volgens de bij aanvang van het boekenonderzoek aan mij overhandigde jaarrekening is de inhoudingsplichtige nog een bedrag van € 131.098 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen af te dragen aan de Belastingdienst. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

- De verschuldigde loonbelasting volgens grootboekrekening 1910 Te betalen loonbelasting op de kolommenbalans is de inhoudingsplichtige nog een bedrag van € 15.181 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Dit bedrag komt overeen met de ingehouden loonheffing volgens de aangifte van het 4e kwartaal 2003 minus de reeds betaalde voorschotten.

- Het te vorderen bedrag van €1.611 dat ook op de vorige balans is opgenomen, staat ook nu nog op de balans. (Grootboekrekening 1915 Loonbelasting vorig jaar)

- Volgens de jaarrekening is de inhoudingsplichtige nog een bedrag van € 117.528 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd aan de Belastingdienst. Dit bedrag betreft een voorziening, waaraan in het jaar 2003 een bedrag van € 37.528 aan toe is gevoegd. Dit bedrag is als onderdeel van de personeelskosten ten laste van het resultaat gebracht.

3.3.2 Aangiften en afdrachten

De bedragen aan loonbelasting/premie volksverzekeringen die volgens de aangiften zijn ingehouden op het loon van de werknemers stemmen overeen met de bedragen die volgens de in de administratie aangetroffen verzamelloonstaten op het loon van de werknemers zijn ingehouden.

3.4 Administratieve verplichtingen

(...)

3.4.4 Loonkosten

Over de loonkosten opgenomen in de resultatenrekening is het volgende op te merken:

- Voor 2002 is bij de personeelskosten voor de brutolonen een te hoog bedrag vermeld. Opgenomen is het bedrag aan loon voor de loonheffing (€ 349.137) weergegeven op de verzamelloonstaat die in de administratie is aangetroffen. Het bedrag aan loon voor de loonheffing wordt als volgt berekend:

Loon sociale verzekeringen

Werkgeversaandeel ziekenfondswet +

Werknemersaandeel ww-premie -/-

------------------------------------------------------

Loon voor de loonheffing

Het verschil tussen het werkgeversaandeel ziekenfondswet (€ 20.724) en het werknemersaandeel ww-premie (€ 4.056) is reeds in de post sociale lasten (€ 51.687) begrepen. Een bedrag van € 16.668 (€ 20.724 -1- € 4.056) wordt derhalve 2 x ten laste van de winst gebracht.

- Voor 2003 is er een bedrag van € 26.973 voor vakantiegeld gereserveerd. In de personeelskosten op de jaarrekening zijn bij het bedrag van de brutolonen reeds de in 2003 uitgekeerde bijzondere beloningen en de uitgekeerde toeslagen opgenomen.

- In 2002 en in 2003 is bij de personeelskosten een post opgenomen "Reservering loonbelasting".

(€ 80.000 c.q. € 37.528) .

- In de jaarrekening van 2002 is bij de personeelskosten een bedrag van € 4.551 opgenomen onder een post met vermelding "WAZ". Dit is een premie die de inhoudingsplichtige in privé verschuldigd is en behoort derhalve niet tot de personeelskosten.

3.4.5 Kasadministratie/Loonverantwoording/Loon-omzetverhouding

Uit de administratie is niet op te maken wat er precies aan elke werknemer is uitbetaald.

- De kasadministratie van 2002 is geheel verdicht geboekt.

- Volgens de jaarrekening 2002 heeft de inhoudingsplichtige een bedrag van € 733.000 in privé opgenomen.

- Het nettoloon 2002 per kas is precies het totale nettoloon volgens de verzamelloonstaat gesaldeerd met het per bank uitbetaalde bedrag. Volgens de tellingen van de betalingen per bank hebben alle werknemers een deel van of het gehele nettoloon contant ontvangen.

- De omschrijvingen op de loonstroken over de betaalwijze kloppen niet met de manier van uitbetalen.

- Een werknemer zou per bank of giro krijgen betaald volgens de loonstrook en er is toch per kas betaald.

- Ook andersom komt dit voor. Op de loonstrook staat dat per kas wordt betaald, maar er is een bedrag per bank uitbetaald.

- Op de loonstrook van een werknemer wordt een netto bedrag vermeld dat per giro zou worden betaald. Uit de administratie blijkt dat er op de giro is gestort, maar wel een ander bedrag. De rest moet dan weer verrekend zijn met het bedrag aan het contant uitbetaalde totale nettoloon.

- Het lijkt dat de kasbladen pas later zijn opgemaakt. De "kasbewijzen voor uitgaaf" voor de contant uitbetaalde lonen zijn niet getekend (en ze zitten nog met elkaar verlijmd).

- Aan mij zijn, ondanks herhaald verzoek, geen urenstaten ter inzage gegeven. Het is mij niet duidelijk of er urenstaten werden opgesteld.

- In de kasadministratie van 2003 zijn bij de maand december kwitanties aangetroffen waaruit zou blijken, dat de werknemers die eerder per bank meer loon hebben ontvangen dan in de loonadministratie is verantwoord, geld terug hebben betaald. Normaal gesproken zouden deze kwitanties aan de werknemers moeten worden overhandigd als bewijs van betaling en horen deze kwitanties niet thuis in de administratie van inhoudingsplichtige. Het lijkt dat deze kwitanties zijn opgemaakt om de administratie kloppend te krijgen. Deze terugbetalingen zijn verrekend met het bedrag van het contant uitbetaalde nettoloon volgens het bedrag in het kasboek.

- De bedragen die in 2003 per bank/giro aan loon zijn uitbetaald komen niet overeen met de bedragen volgens het bij de periode behorende bedrag. De verschillen tussen de per bank uitbetaalde lonen en de lonen volgens de salarisadministratie worden lopende het jaar met de contant uitbetaalde bedragen rechtgetrokken.

- De inhoudingsplichtige verklaarde dat aan de werknemers eerst een vast voorschot wordt betaald en dat later, na het opmaken van de salarisstroken, het nog niet ontvangen deel van het loon wordt uitbetaald. De (niet getekende) ontvangstbewijzen in de map met kasgegevens geven echter in de meeste gevallen het volgens de loonadministratie totaal uit te keren nettoloon weer.

- In 2002 is in de kasadministratie voor "overige kosten" een aantal maanden precies hetzelfde bedrag geboekt.

- Op een aantal bonnen, aangetroffen in het kasboek, staat een bedrag vermeld met een naam van een van de werknemers. Het is niet duidelijk of dit bedrag een totaal is van een aantal benzinebonnen die op declaratiebasis zijn vergoed. De bedragen komen niet overeen met de bedragen die deze werknemers volgens de loonadministratie als onbelaste kostenvergoeding ontvingen. In een aantal gevallen hebben deze werknemers het loon per bank uitbetaald gekregen.

- Op kasblad 17 van april 2003 is op 28 april eerst een storting van € 25.000, terwijl deze later met tippex is weggelakt. Volgens een bijbehorend briefje zou er wel een bedrag zijn gestort op die dag. Volgens het bankboek is dit bedrag toegeschreven in rekening courant aan een privé-opname. Ook op blad 18 is er een storting weggelakt met tippex.

- Volgens de loonstaat van [F] zou hij periode 1 tot 3 hebben gewerkt. Volgens de bankafschriften zou in periode 3 en in periode 6 het loon voor de gewerkte periode per bank zijn uitbetaald. Er is ook aan deze werknemer per bank een hoger bedrag uitbetaald dan volgens de loonstaat verantwoord. Het teveel uitbetaalde loon zou per kas zijn terug betaald.

- [G] heeft in april niets betaald gekregen, terwijl hij wel heeft gewerkt.

- [H] kreeg een aantal keren het loon per kas en een aantal keren per bank betaald. Volgens de loonstaat zou deze werknemer vrijwel elke keer recht hebben op hetzelfde loon. Hij kreeg echter elke keer wisselende bedragen uitbetaald. In periode 11 is het verschil tussen het loon volgens de loonstaat en het uitbetaalde loon uitbetaald.

- In de administratie van de inhoudingsplichtige zijn kopiefacturen aangetroffen die niet overeenkomen met de facturen die werden aangetroffen bij de opdrachtgever. Op een aantal facturen in de administratie van de opdrachtgever staan namen vermeld van medewerkers, terwijl op de kopiefacturen in de administratie van de inhoudingsplichtige geen namen staan vermeld. Aan de personen die genoemd worden op de facturen bij de opdrachtgever is in de onderzochte periodes niet altijd loon uitbetaald.

- Uit een vergelijking van de gedeclareerde uren en de verloonde uren volgens de loonadministratie zou voor de heer [H] van januari tot en met juni 2002 een bedrag van € 110 per uur zijn gedeclareerd. In 2003 is voor hem een bedrag van in totaal € 48.192 gedeclareerd bij de opdrachtgever volgens de facturen en volgens de loonadministratie heeft hij maar een bedrag van € 8.306 bruto (€ 7.800 loon, € 255 bijz. beloning en € 251 toeslag) verloond gekregen d.w.z. dat er maar 17,24 % verloond is van het voor [H] gedeclareerde bedrag.

- Op een aantal bonnen in de ordners met de gegevens voor de kas 2003 staan bedragen en namen van werknemers vermeld. Deze bedragen komen niet overeen met de bedragen die deze werknemers volgens de loonadministratie als onbelaste vergoeding van de werkgever hebben ontvangen. Deze bedragen worden niet als uitgaven in het kasboek geboekt. Wel worden in het kasboek alle bonnen voor benzine, trein- en buskaarten als uitgaven weergegeven. De volgens de loonadministratie onbelast uitbetaalde reiskosten zijn niet als personeelskosten in de jaarrekening opgenomen. Door deze manier van administreren lijkt het mij dat aan een aantal werknemers de reiskosten dubbel zijn uitbetaald, namelijk één keer contant bij het inleveren van de bonnen/kaartjes en één keer als vaste kostenvergoeding (onbelast) bij het uitbetalen van het loon.

- De verhouding tussen de omzet en de (gecorrigeerde) personeelskosten is gezien de branche waarin de omzet wordt gegenereerd niet aannemelijk.

- De omzet 2002 volgens de jaarrekening bedraagt € 1.328.906. De personeelskosten (exclusief de reserveringen en WAZ en inclusief correctie brutoloon(wg-deel Zfw -/- wn-deel ww)) bedragen € 406.754 (€ 507.973 -/- € 80.000-/- €4.551 -/- €16.668). Rekening houdend met de kosten voor het werk verricht door derden (€ 3.276) geeft dit een percentage aan personeelskosten ten opzichte van de omzet van 30,68%.

- De omzet in 2003 volgens de jaarrekening bedraagt € 1.542.716. De personeelskosten (exclusief de reserveringen) bedragen € 496.970. Rekening houdend met de kosten voor het werk verricht door derden (€ 116.181) geeft dit een percentage aan loonkosten ten opzichte van de omzet van 34,8%.

Gezien bovenstaande opmerkingen kan de administratie/loonadministratie dan ook geen goed beeld geven van de werkelijkheid

Gesteld wordt dat niet wordt voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen AWR). In dit artikel is vastgelegd dat de inhoudingsplichtige verplicht bent op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde de rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

De administratie wordt dan ook verworpen.

De tekortkomingen in de administratie/loonadministratie zullen bij een eventuele procedure omkering van de bewijslast op grond van artikel 25 of 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot gevolg kunnen hebben.

3.4.6 Gevolgen verwerpen administratie

Daar de administratie geen goed beeld kan geven van de werkelijkheid stel ik aan de hand van de mij beschikbare gegevens de verschuldigde loonheffing opnieuw vast en wel als volgt:

3.4.6.1Onbelaste reiskostenvergoeding

De inhoudingsplichtige betaalt aan een aantal werknemers een onbelaste reiskostenvergoeding uit bij het loon. Uit de stukken die ik heb aangetroffen in de kasadministratie lijkt het, dat er op declaratiebasis reeds benzine, trein- en strippenkaarten werden vergoed. Een nadere onderbouwing voor de vaste reiskostenvergoeding is in de administratie niet aangetroffen.

De bedragen die aan deze werknemers in 2003 als een onbelaste reiskostenvergoeding bij het loon uitbetaald is, merk ik aan als ten onrechte uitbetaald nettoloon. Hierover is nog loonheffing verschuldigd. De verschuldigde loonheffing wordt berekend met toepassing van het tabeltarief.

(...)

Een bedrag van € 5.197 wordt nageheven.

3.4.6.2 Loon buiten de loonadministratie

Gezien de opmerkingen bij punt 3.4.5 stel ik het totaal aantal te verlonen uren opnieuw vast. Hiervan ga ik uit van de volgende gegevens:

- Een omzet volgens de jaarrekeningen voor het jaar 2002 van € 1.328.906 en voor het jaar 2003 van € 1.542.716;

- Een omzet door de eigenaar van € 60.000 voor beide jaren;

- De omzet door het personeel en de bij derden ingeleende personen bedraagt voor het jaar 2002 dan € 1.268.906 en voor het jaar 2003 € 1.482.716;

- Het normale uurtarief voor 2002 bedraagt ongeveer € 21,50 en voor 2003 € 22,00. Omdat er ook een aantal uren in de weekenden werkzaamheden worden verricht met een opslag van 70% voor de zaterdagen en van 100% voor de zondagen stel ik de gemiddelde uurprijs op € 26,50 voor het jaar 2002 en op € 27,35 voor het jaar 2003. ((5*8+8*1,7+8*2)/56 x normale uurprijs, d.i. 5 dagen 8 uur per dag normale tarief, zaterdag 8 uur tegen 170% van het normale tarief, zondag 8 uur tegen 200% van het normale tarief)

- Telling van het aantal verloonde uren over periode 1 tot en met 6 geeft een aantal van 14.885 verloonde uren. Aan de hand van dit getal stel ik het aantal verloonde uren voor 13 periodes in 2002 vast op 32.250.

- Voor het jaar 2003 bereken ik het aantal verloonde uren door van de werknemers het "kale" bruto jaarloon te delen door het bruto uurloon volgens de loonadministratie. Dit geeft een totaal aan verloonde uren van 32.909.

- Uit de gefactureerde omzet door de werknemers en de bij derden ingeleende personen en de gestelde gefactureerde uurprijzen kom ik voor het jaar 2002 tot een aantal van 47.883 gefactureerde uren

(€ 1.268.906/ € 26,50) en voor het jaar 2003 tot een aantal van 54.212 gefactureerde uren (€ 1.482.716/ € 27,35).

- Het aantal gedeclareerde uren gewerkt door personen ingeleend bij derden stel ik aan de hand van de ontvangen facturen voor het jaar 2002 op 182 en voor het jaar 2003 op 7.932 vast.

- Het aantal gedeclareerde uren voor de werknemers bedraagt dan voor het jaar 2002 47.701 (47.883 -/- 182) en voor het jaar 2003 46.280 (= 54.212 -/- 7.932).

- Bovenstaande leidt tot een verschil tussen de gefactureerde en de volgens de loonadministratie verloonde uren voor het jaar 2002 van 15.451 (= 47.701 -/- 32.250) en voor het jaar 2003 van 13.371 (46.280 -/- 32.909).

- Daar het niet aannemelijk is dat de opdrachtgever de facturen accepteert als er geen werkzaamheden voor zijn verricht, moet er in de onderzochte jaren loon zjjn uitbetaald dat niet in de loonadministratie is verantwoord.

- Het gemiddelde nettoloon per uur in 2002 bedraagt € 8,15. (nettoloon volgens verzamelloonstaat / gestelde verloonde uren = € 262.527 / 32.250 ).

- Het gemiddelde nettoloon per uur voor 2003 bedraagt € 8,57 (nettoloon -/- onbelaste reiskosten / berekende verloonde uren = € 289.635 -/- € 7.530 /32.909)

- Ik stel dan ook dat er in het jaar 2002 een bedrag van 15.451 x € 8,15 = € 125.925 en voor het jaar 2003 een bedrag van 13.371 x € 8,57 = € 114.589 netto werd uitbetaald zonder dat dit in de loonadministratie is verantwoord. Over dit loon is nog loonheffing verschuldigd. Daar niet bekend is aan wie het loon is uitbetaald, wordt de verschuldigde loonheffing berekend met toepassing van het tarief voor anonieme werknemers. (In 2002 129,5% en in 2003 131,2%)

- De verschuldigde loonheffing over het buiten de loonadministratie uitbetaalde loon bedraagt:

2002 € 125.925 x 129,5% = € 163.072

2003 € 114.589 x 131,2% = € 150.340

Deze bedragen worden nageheven.

(...)

5.1 Boete loonbelasting en premie volksverzekeringen

Over de correcties leg ik naast de naheffingsaanslag over de jaren 2002 en 2003 een vergrijpboete op ingevolge artikel 67f, eerste lid. van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. De vergrijpboete bedraagt 50%. De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de (voorwaardelijke) opzet van de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.

De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg betreffen:

- De inhoudingsplichtige heeft minder loon in de loonadministratie verantwoord dan aan de hand van de gefactureerde uren aannemelijk is. Hierdoor is de verschuldigde loonheffing tot een te laag bedrag vastgesteld. De inhoudingsplichtige nam mijns inzien, door niet alle bij de opdrachtgever gewerkte uren juist in de loonadministratie te verwerken bewust het risico dat er te weinig loonheffing werd afgedragen.

- De inhoudingsplichtige heeft aan een aantal werknemers een vast bedrag als vergoeding voor de reiskosten onbelast uitbetaald, terwijl volgens de administratie deze reiskosten reeds op declaratiebasis werden vergoed. De inhoudingsplichtige nam mijns inziens door naast de vergoeding op declaratiebasis een vast bedrag aan kostenvergoeding onbelast uit te betalen willens en wetens het risico dat er te weinig loonheffing werd afgedragen.

- In de jaarstukken is een post "Reservering loonbelasting" opgenomen. Hieruit blijkt dat de inhoudingsplichtige wist dat te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen was afgedragen.

Ik ben van mening dat er in de bovenstaande gevallen sprake is van voorwaardelijk opzet.".

2.5. Met dagtekening 16 november 2007 is de onderhavige naheffingsaanslag en boetebeschikking opgelegd.

Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag en de vergrijpboete terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd.

3.2. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.3. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

II OVERWEGINGEN

Bewijslastverdeling

4.1. Ingevolge artikel 25, derde lid, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, tekst 2009 (hierna: Awr) wordt - voor zover hier van belang - indien het bezwaar is gericht tegen een naheffingsaanslag met betrekking tot welke niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52, bij de uitspraak op het bezwaarschrift de belastingaanslag gehandhaafd, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de belastingaanslag onjuist is (de zogenoemde omkering van de bewijslast).

Krachtens artikel 52, eerste lid, van de Awr zijn administratieplichtigen gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf (...) naar de eisen van dat bedrijf, (... ) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

In artikel 52, zesde lid, van de Awr is bepaald dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bezwaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is.

4.2. Verweerder neemt het standpunt in dat eiser niet heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de Awr. Op grond van artikel 25, derde lid, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Awr heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

4.3. Volgens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 52 van de Awr zijn de in dat artikel neergelegde fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als 'object', te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf, beroep of werkzaamheid voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken (vgl. Kamerstukken II 1988/89, 21 287, nr. 3, blz. 23).

Eiser, die als administratieplichtige als bedoeld in artikel 52 van de Awr is aan te merken, heeft zijn stelling dat in zijn administratie urenstaten aanwezig waren niet aannemelijk gemaakt, aangezien hij die stukken, ondanks herhaalde verzoeken van verweerder daartoe, niet in het geding heeft gebracht. Uit die urenstaten zouden van belang voor de loonheffing zijnde feiten moeten blijken. Door het ontbreken van urenstaten kan thans niet meer worden vastgesteld wanneer, hoelang en tegen welke beloning eisers werknemers hebben gewerkt. Dit geldt eens te meer, nu eiser, naar hij ter zitting heeft verklaard, aan zijn werknemers overuren heeft uitbetaald en, naast de werknemers die in vaste dienst waren, ook werknemers op uurbasis bij hem werkzaam waren. De urenstaten vormen dan ook in een schoonmaakbedrijf, zoals dat van eiser, een essentieel onderdeel van de administratie. De omstandigheid dat voornamelijk op projectbasis gespecialiseerd schoonmaakwerk, met 24-uurs stand-by service, is verricht, brengt niet mee dat er voor deze schoonmaakwerkzaamheden geen urenstaten hoeven worden bijgehouden. Ook in die situatie moet kunnen worden vastgesteld wanneer, hoelang en tegen welke beloning eisers werknemers hebben gewerkt.

4.4. Eiser heeft voorts, naar tussen partijen niet in geschil is, de lonen grotendeels per kas uitbetaald. Aldus vormt ook de kasadministratie een essentieel onderdeel van eisers administratie. Eiser heeft de door verweerder in het controlerapport genoemde gebreken met betrekking tot de kasadministratie niet, althans onvoldoende, weersproken. Zo kunnen onder meer de per kas uitbetaalde lonen niet uit de kasadministratie worden herleid, omdat een specificatie van de loonbetalingen ontbreekt. Nu de kasadministratie niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen en er voorts urenstaten ontbreken, vertoont eisers administratie, naar het oordeel van de rechtbank, dusdanige ernstige gebreken, dat deze niet als basis kan dienen voor de berekening van de door hem over die jaren verschuldigde loonheffing. Ook anderszins is niet gebleken dat de verplichtingen ten aanzien van de loonheffing uit de door eiser gevoerde administratie kunnen blijken. Derhalve heeft eiser niet voldaan aan zijn administratieverplichting als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de Awr. De rechtbank is dan ook van oordeel dat verweerder terecht in de uitspraak op bezwaar de bewijslast op grond van artikel 25, derde lid, aanhef, letter b, en slot, van de Awr heeft omgekeerd.

4.5. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat verweerder misbruik heeft gemaakt van zijn bevoegdheid door de omkering van de bewijslast in te roepen, faalt dit. De regeling van de omkering van de bewijslast die enerzijds een verschuiving van de bewijslast naar de belastingplichtige inhoudt, en anderzijds een verzwaring van die bewijslast, is van openbare orde. Indien vaststaat dat de belastingplichtige in gebreke is gebleven om aan zijn fiscale verplichtingen als vermeld in artikel 25, derde lid, van de Awr te voldoen, dan moet verweerder de processuele sanctie van omkering van de bewijslast toepassen. Verweerder heeft dan ook geen misbruik gemaakt van zijn bevoegdheid door in het onderhavige geval omkering van de bewijslast toe te passen, maar was daartoe gehouden.

4.6. Nu de bewijslast reeds als gevolg van vorengenoemde administratieve gebreken is omgekeerd, komt de rechtbank niet meer toe aan de beoordeling of verweerder bij het derdenonderzoek afwijkende facturen heeft aangetroffen, en zo ja, of dit tot omkering van de bewijslast dient te leiden. Hetgeen partijen daartoe hebben aangevoerd, behoeft dan ook geen behandeling meer. Hetzelfde heeft te gelden voor hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd omtrent de administratie van eiser. Voorts kan in het midden blijven of de bewijslast moet worden omgekeerd op grond van de omstandigheid dat eiser niet aan zijn inlichtingenverplichting heeft voldaan.

4.7. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank gehouden het beroep, ingevolge artikel 27e, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Awr, ongegrond te verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is, waarbij het op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat de uitspraak op bezwaar niet in stand kan blijven.

4.8. Eiser heeft aangevoerd dat hij voor het projectmatige en gespecialiseerde verrichte schoonmaakwerk, met 24-uurs stand-by service, hogere tarieven heeft gehanteerd dan voor het reguliere schoonmaakwerk. Eiser stelt dat deze hogere tarieven reële marktprijzen zijn en tevens in lijn zijn met de door hem in het geding gebrachte offertes. Voor de gespecialiseerde schoonmaakwerkzaamheden - het reinigen van steriele productieruimten van een farmaceutisch bedrijf - heeft hij voor de jaren 2002 en 2003 tarieven van respectievelijk € 50,13 per uur (2002) en € 59,80 per uur (2003) gehanteerd. Voor het reguliere schoonmaakwerk heeft hij naar zijn zeggen tarieven van respectievelijk € 22,30 per uur (2002) en € 21,86 per uur (2003) gehanteerd.

4.9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, met de door hem ingebrachte bewijsstukken en zijn toelichting daarop, niet aannemelijk gemaakt dat hij voor het gespecialiseerde schoonmaakwerk de vorengenoemde uurtarieven aan zijn opdrachtgever heeft geoffreerd en gedeclareerd. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat het aantal gedeclareerde uren, waarvan eiser in productie 19 en 20 bij zijn brief van 11 november 2010 van uitgaat, is gebaseerd op de door verweerder gemaakte schatting van het aantal verloonde uren, zoals in onderdeel 3.4.6.2. van het controlerapport staat opgenomen. Eiser heeft uit die schatting een uurtarief herleid en gesteld dat hij dat tarief voor het gespecialiseerde schoonmaakwerk heeft gehanteerd. Een dergelijke kunstmatige onderbouwing kan naar het oordeel van de rechtbank echter niet als bewijs dienen dat eiser dat tarief voor het gespecialiseerde schoonmaakwerk daadwerkelijk heeft gehanteerd.

4.10. Voorts onderbouwen de diverse tot de gedingstukken behorende offertes, welke eiser aan zijn opdrachtgever heeft uitgebracht, niet de door eiser gestelde hogere tarieven voor het gespecialiseerde schoonmaakwerk. Hoewel in deze offertes met name projectprijzen worden genoemd, bevat een aantal - uit de jaren 2000 en 2001 afkomstige - offertes wel degelijk uurtarieven voor gespecialiseerd schoonmaakwerk. Zo bevatten de offertes met nummers L010/2001 en L005/2001 van 10 december 2001 en 2 februari 2001 uurtarieven van respectievelijk € 26,50 en € 25,64 voor een gespecialiseerd schoonmaakmedewerker. Deze tarieven zijn substantieel lager dan die door eiser zijn gesteld. Daarnaast valt uit de door eiser ingebrachte offertes evenmin de door hem gestelde 24-uurs stand-by service af te leiden. Bovendien blijkt uit die offertes dat veel van de uit te voeren werkzaamheden niet afwijken van het reguliere schoonmaakwerk, zoals het legen van afvalbakken, het vochtig afnemen van tafels, bureaus, kasten, telefoontoestellen en ladeblokken, het stofzuigen van tapijtvloeren, het stofzuigen en moppen van linoleumvloeren, het stofvrij maken van lampen en het schoonmaken van toiletten en kleedkamers. Ook overigens komen de rechtbank de door eiser gestelde uurtarieven van € 50,13 en € 59,80, een en ander in onderlinge samenhang bezien met de door eiser uitbetaalde lonen en de arbeidsintensiviteit van het schoonmaakwerk, niet aannemelijk voor.

4.11. Gelet op het vorenoverwogene heeft eiser niet aangetoond dat de onderhavige naheffingsaanslag niet in stand kan blijven.

Redelijke schatting

4.12. Op verweerder rust ondanks de omkering van de bewijslast wel de verplichting om een redelijke schatting te maken van de door hem aangebrachte looncorrecties. De correctie ten aanzien van de reiskostenvergoeding is overigens tussen partijen niet meer in geschil. Naar het oordeel van de rechtbank berust de berekening van verweerder van het aantal verloonde uren in onderdeel 3.4.6.2. van het controlerapport op een redelijke schatting. De rechtbank overweegt daartoe dat verweerder in zijn berekening is uitgegaan van een uurtarief van respectievelijk € 26,50 (2002) en € 27,35 (2003), waarbij hij rekening heeft gehouden met toeslagen voor het weekend. De door verweerder gehanteerde tarieven acht de rechtbank aannemelijk, nu deze tarieven 15 - 20% hoger zijn dan de in het controlerapport vermelde, en door eiser gestelde, reguliere uurtarieven en het de rechtbank niet aannemelijk voorkomt dat eiser (aanzienlijk) hogere tarieven in rekening heeft kunnen brengen. Zoals de rechtbank reeds hiervoor onder 4.10. heeft overwogen, komen de rechtbank de door eiser gestelde tarieven voor het gespecialiseerde schoonmaakwerk niet geloofwaardig voor. Voor het overige heeft eiser niets aangevoerd en is de rechtbank niets gebleken op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat verweerder bij de berekening van de correcties van het aantal verloonde uren van onjuiste uitgangspunten is uitgegaan. De enkele stelling van eiser dat sprake is van "natte vingerwerk" is daartoe onvoldoende. Immers, verweerder kan in een geval als het onderhavige, waarin eiser niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 52 van de Awr op hem rustende verplichtingen, welke er juist op zijn gericht verweerder in staat te stellen de belastingschuld correct vast te stellen, volstaan met een redelijke schatting van de verschuldigde belasting. Verweerder heeft, zoals hiervoor is overwogen, aan deze voorwaarde voldaan.

4.13. Gelet op het vorenoverwogene is de naheffingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag opgelegd.

Processuele beroepsgronden

4.14. Eiser heeft, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat verweerder het inzagerecht heeft geschonden. Nog los van het antwoord op de vraag of tijdens de inzage van het dossier in de bezwaarfase het door eiser gestelde stuk betreffende de eindafrekening van het bedrijfspensioenfonds over het jaar 2003 ontbrak, leidt de rechtbank uit de gedingstukken af dat het desbetreffende stuk bij het vaststellen van de naheffingsaanslag geen rol heeft gespeeld en dat dit stuk derhalve geen op de zaak betrekking hebbend stuk is. Reeds hierom faalt eisers stelling. Bovendien valt uit de gedingstukken op te maken dat eiser in de bezwaarfase in het bezit was van het desbetreffende stuk. Daarnaast zijn de ambtsedige opgemaakte processen-verbaal, met dagtekening 15 april 2009, enige maanden na de inzage van het dossier op 15 oktober 2008 opgesteld, zodat ook met betrekking tot deze stukken geen sprake is van schending van het inzagerecht.

4.15. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser voorts niet aannemelijk gemaakt dat verweerder in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. De omstandigheid dat verweerder pas bij uitspraak op bezwaar nog een aantal ambtsedige opgemaakte processen-verbaal, met dagtekening 15 april 2009, heeft ingebracht, brengt niet mee dat verweerder hiermee onzorgvuldig heeft gehandeld dan wel misbruik heeft gemaakt van procesrecht. Immers het staat verweerder vrij om zijn standpunt in de beroepsfase nader met bewijsstukken te onderbouwen. Nu vaststaat dat eiser van de aan hem met de uitspraak op bezwaar toegezonden processen-verbaal heeft kunnen kennis nemen, zich daarover heeft kunnen uitlaten en dit ook daadwerkelijk heeft gedaan, is eiser hiermee niet in zijn procespositie geschaad. Evenmin heeft eiser aannemelijk gemaakt dat verweerder misbruik van zijn bevoegdheden heeft gemaakt.

4.16. Ook de stelling van eiser dat er geen heroverweging in de bezwaarfase heeft plaatsgevonden faalt. Uit de in artikel 7:11 van de Awb neergelegde verplichting tot volledige heroverweging van het primaire besluit vloeit voort dat op een bezwaarschrift moet worden beslist met inachtneming van alle ten tijde van die beslissing van belang zijnde feiten en omstandigheden. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de inhoud van de uitspraak op bezwaar niet worden afgeleid dat verweerder niet aan vorengenoemde verplichting heeft voldaan. Voor zover eiser heeft bedoeld te stellen dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan met in achtneming van het bepaalde in artikel 10:3, derde lid, van de Awb, faalt deze stelling eveneens. In voormeld artikel is bepaald dat het mandaat tot het beslissen op een bezwaarschrift niet wordt verleend aan degene die het besluit waartegen het bezwaar zich richt, krachtens mandaat heeft genomen. Deze bepaling strekt ertoe te waarborgen dat in de bezwaarschriftprocedure een zorgvuldige heroverweging van het aldus genomen primaire besluit plaatsvindt. De heroverweging in de bezwaarschriftprocedure moet dan geschieden door een ander dan degene die in feite het primaire besluit heeft genomen. Gesteld noch gebleken is dat de uitspraak op bezwaar door dezelfde persoon is genomen als degene die de naheffingsaanslag heeft opgelegd. De enkele omstandigheid dat [D] bij de beroepsfase betrokken is en hij, naar hij ter zitting heeft verklaard, tevens bij het opleggen van de naheffingsaanslag betrokken is geweest, als ook bij de inzage aanwezig is geweest, brengt niet mee dat sprake is van een schending van artikel 10:3 van de Awb.

4.17. Al hetgeen eiser overigens heeft aangevoerd, kan niet leiden tot vermindering dan wel vernietiging van de naheffingsaanslag.

Vergrijpboete

4.18. Op grond van artikel 67f van de Awr geldt dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige te wijten is dat belasting, welke op aangifte moet worden voldaan, niet dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan verweerder een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van het niet betaalde bedrag. De bewijslast voor de aanwezigheid van opzet of grove schuld rust op verweerder.

4.19. Verweerder heeft, gelet op het vorenoverwogene en de bevindingen in het controlerapport, aannemelijk gemaakt dat eiser voor een aanzienlijk bedrag op aangifte te weinig aan loonheffing heeft voldaan. Voorts is komen vast te staan dat eiser niet heeft voldaan aan zijn administratieverplichting als bedoeld in artikel 52 van de Awr. Uit de eerder hiervoor onder 4.3. en 4.4. genoemde gebreken valt op te maken dat in het onderhavige geval sprake is van een zodanige wijze van administreren dat daaruit niet de loonbetalingen kunnen worden herleid. Nu de omvang van de correcties - zowel in absolute als relatieve zin - zodanig is, in onderlinge samenhang bezien met de wijze van administreren, heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig loonbelasting / premie volksverzekeringen werd betaald. De rechtbank acht daarom een boete van 50% van de nageheven belasting in beginsel passend en geboden. Wel acht de rechtbank, in verband met het feit dat de hoogte van de naheffingsaanslag met omkering van de bewijslast is vastgesteld, een matiging van de vergrijpboete tot op 35% hier op zijn plaats. De in de brief van verweerder van

10 november 2010 vermelde recidive heeft bij het vaststellen van de vergrijpboete geen rol gespeeld.

4.20. Eiser heeft voorts geen feiten en omstandigheden gesteld, die aanleiding geven tot matiging dan wel vernietiging van de vergrijpboete. De stelling van eiser dat verweerder de mate van verwijtbaarheid in de beroepsfase zwaarder heeft gemaakt door zich nader op het standpunt te stellen dat sprake is van opzet in plaats van voorwaardelijk opzet, faalt. Immers, verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Awr, in verbinding met paragraaf 25, derde lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, een vergrijpboete van 50% aan eiser opgelegd, omdat het aan (voorwaardelijk) opzet van eiser zou zijn te wijten dat de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald. Van een verzwaring in de mate van verwijtbaarheid is derhalve geen sprake.

4.21. Ook eisers stelling, dat verweerder bij het onderzoek gebruik heeft gemaakt van gemanipuleerd bewijsmateriaal en dat in verband hiermee sprake zou zijn onrechtmatig verkregen bewijs en een onrechtmatig strafrechtelijk onderzoek, faalt. Eisers stelling is kennelijk gebaseerd, zo begrijpt de rechtbank, op de omstandigheid dat verweerder pas bij de uitspraak op bezwaar een aantal ambtsedige opgemaakte processen-verbaal, betreffende de bij het derdenonderzoek aangetroffen facturen, heeft ingebracht. Alsdan kan niet worden geconcludeerd dat de vergrijpboete op basis van onrechtmatig verkregen bewijs is opgelegd dan wel dat sprake is van een onrechtmatig strafrechtelijk onderzoek. Ook anderszins is van enig onrechtmatig verkregen bewijs dan wel van een onrechtmatig strafrechtelijk onderzoek niet gebleken.

4.22. Eisers overige stellingen falen op grond van hetgeen hiervoor onder 4.14. tot en met 4.17. is overwogen.

Redelijke termijn

4.23. Eiser heeft ten slotte met betrekking tot de vergrijpboete geklaagd over de lange duur van het onderzoek. De rechtbank vat dit op als een beroep op overschrijding van de redelijke termijn waarbinnen een vergrijpboete moet komen vast te staan (vgl. HR 22 april 2005,

nr. 37 984, LJN: AO9006). Dienaangaande heeft het volgende te gelden.

4.24. Blijkens de gedingstukken is de boete aangekondigd in een brief van verweerder van 26 september 2007. Sinds die datum tot de onderhavige uitspraak is ruim 3 jaar verstreken. Aangezien in beginsel een behandeling binnen twee jaar na aanvang van de strafvervolging als redelijk kan worden geoordeeld, is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval, nu van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn met ruim een jaar. De rechtbank ziet hierin aanleiding de vergrijpboete verder te verminderen met 15%.

4.25. Het vorenoverwogene brengt mee dat de vergrijpboete dient te worden verminderd tot op een bedrag van (afgerond) € 94.786 ((35% - /- (15% x 35%)) x € 318.609).

Slotsom

4.26. Het beroep, voor zover gericht tegen de vergrijpboete, is gegrond. Het beroep gericht tegen de naheffingsaanslag is ongegrond.

Schadevergoeding en proceskosten

5.1. Eiser heeft verzocht om een schadevergoeding alsmede om een integrale proceskostenvergoeding.

5.2. Daargelaten dat eiser, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij door de handelwijze van verweerder enige vorm van schade heeft geleden, zijn de rechtbank geen gronden gebleken die het toekennen van een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Awb zouden rechtvaardigen. De rechtbank wijst erop dat artikel 8:75 van de Awb, in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), een exclusieve regeling geeft voor de vergoeding van de in bezwaar- en beroepsfase gemaakte proceskosten. Proceskosten, waaronder de kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, kunnen dan ook niet als schade in de zin van artikel 8:73 van de Awb worden vergoed, ook niet als die kosten op grond van artikel 8:75 van de Awb niet worden vergoed of die vergoeding te boven gaan (vgl. Centrale Raad van Beroep van 17 juni 1999,

nr. 96/7651 AW-S, AB 1999, 348).

5.3. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.127 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen op de nadere zitting, met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, die afwijking van de forfaitaire regeling voor de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand rechtvaardigen, zijn niet gebleken.

III BESLISSING

De rechtbank:

- verklaart het beroep, voor zover gericht tegen de vergrijpboete, gegrond;

- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze de vergrijpboete betreft;

- vermindert de vergrijpboete tot € 94.786 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- veroordeelt verweerder de proceskosten tot een bedrag van € 1.127 aan eiser te voldoen;

- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht ten bedrage van € 41 aan hem vergoedt.

Aldus vastgesteld door mr. K.M. Braun, mr. I. Obbink-Reijngoud en mr. A.J.M. Arends, in tegenwoordigheid van de griffier mr. U.A. Salomons.

Uitgesproken in het openbaar op 29 december 2010.

RECHTSMIDDEL

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.