10.2.2.1 Zetel van bedrijfsuitoefening op basis van werkelijke bedrijfsuitoefening

In hoofdstuk 3 is beschreven dat voor een aantal uitgangspunten dat ten grondslag ligt aan de regels voor de plaats van dienst een invulling van de vestigingsplaats wenselijk is die aansluit bij de werkelijke bedrijfsuitoefening. Het gaat om de rechtvaardige verdeling van heffingsbevoegdheden op grond van het baatbeginsel, het neutraliteitsbeginsel, de waarborging van controlemogelijkheden en de voorkoming van misbruik en fraude. Bij andere uitgangspunten is het minder van belang op welke wijze de vestigingsplaats precies wordt ingevuld (zie voor een overzicht paragraaf 3.8). De administratieve eenvoud, het rechtszekerheidsbeginsel en het flexibiliteitsbeginsel staan dan ook niet in de weg aan een invulling die uitgaat van de werkelijke bedrijfsuitoefening. Bij de invulling van de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening wordt echter niet gekeken naar waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt. Naar mijn mening moet worden aangenomen dat de communautaire wetgever heeft bedoeld aan te sluiten bij de werkelijke bedrijfsuitoefening. De vestigingsplaatsvorm vaste inrichting die wel aansluit bij de werkelijke bedrijfsuitoefening biedt mijns inziens onvoldoende waarborg dat heffing plaatsvindt in het land van verbruik en land van besteding bij diensten die aan consumenten worden verricht en waarvoor art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) geldt. Om heffing te kunnen toewijzen aan het land waar een vaste inrichting zich bevindt, zal de prestatie ook moeten kunnen worden toegerekend aan de vaste inrichting (paragraaf 10.2.1.3). Niet alle prestaties kunnen worden toegerekend aan een bepaalde vaste inrichting, waarbij dan wordt teruggevallen op een vestigingsplaatsvorm waar de plaats waar de werkelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt geen rol speelt, de zetel van bedrijfsuitoefening. Bij prestaties tussen ondernemers onderling die op grond van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zijn belast is heffing in het land van verbruik en het land van besteding mijns inziens niet noodzakelijk (paragraaf 3.6). Er bestaat mijns inziens echter geen bezwaar tegen om ook in dit geval aan te sluiten bij de werkelijke bedrijfsuitoefening wanneer het gaat om de zetel van bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige. Het is niet wenselijk dat de vestigingsplaatsvorm zetel van bedrijfsuitoefening twee invullingen heeft. Voor diensten verricht aan niet-belastingplichtige rechtspersonen en niet-belastingplichtige samenwerkingsverbanden die belast zijn in het land waar de afnemer is gevestigd, moet mijns inziens worden aangesloten bij de plaats waar zij hun werkelijke activiteiten ontplooien. Dit leidt er namelijk toe dat heffing plaatsvindt in het land waar zij diensten voor hun activiteiten gebruiken. Ook wordt misbruik voorkomen, omdat het vaak minder wenselijk is de plaats waar de activiteiten worden ontplooid te verplaatsen dan de plaats van waaruit het bestuur wordt uitgeoefend. Voor de dienstverrichter zal het zowel bij diensten aan belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen afhankelijk van het antwoord op de vraag of zijn dienst is bestemd voor het bestuur of juist voor de ontplooide activiteiten, juist makkelijker zijn vast te stellen waar de afnemer zijn werkelijke bedrijfsuitoefening heeft respectievelijk werkelijke activiteiten heeft ontplooid en soms moeilijker.

Is er één plaats van waaruit de belastingplichtige prestaties aanbiedt en uitvoert, dan heeft de belastingplichtige zijn werkelijke bedrijfsuitoefening op die plaats. Zijn er verscheidene plaatsen aan te wijzen van waaruit deze activiteiten plaatsvinden dan moet mijns inziens worden bekeken waar de ondernemer andere functies heeft ondergebracht, zoals centrale inkoop, onderzoek, administratie en bestuur van het lichaam dat de onderneming drijft. Voornamelijk wanneer deze functies zijn ondergebracht bij één van de vestigingen waar prestaties worden aangeboden en uitgevoerd, zal die plaats als zetel van bedrijfsuitoefening kunnen worden gezien. De omvang van de prestaties die vanuit elk van de vestigingen wordt verricht, kan mijns inziens niet bepalend zijn. Dit zou er bijvoorbeeld toe kunnen leiden dat het ene moment de ene vestiging de zetel van bedrijfsuitoefening is en het andere moment de andere, bij een gering verschil in de omvang van de activiteiten. Indien de andere functies waar naar moet worden gekeken niet zijn ondergebracht bij een van de vestigingen maar vanuit een centrale plaats in een ander land worden uitgeoefend dan zal het land waar de functies zijn ondergebracht het land zijn waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. Hetzelfde geldt wanneer er niet één vestiging is waarin alle elementen van het aanbieden en uitvoeren van prestaties is ondergebracht. Ook dan moet worden gekeken naar deze andere functies. Voor de zetel van bedrijfsuitoefening van niet-belastingplichtigen zal het vorenstaande op overeenkomstige wijze kunnen worden toegepast. Dan zal moeten worden bekeken vanuit waar de niet-belastingplichtige zijn activiteiten ontplooit. De zetel van bedrijfsuitoefening moet een zekere duurzaamheid hebben. Bij voorkeur moet de belastingplichtige of niet-belastingplichtige de wil hebben de vestiging voor onbepaalde tijd als zijn voornaamste vestiging te beschouwen.