Fiscale eenheid omzetbelasting: is kiezen voor een keuze een optie?

In de omzetbelasting geldt dat meerdere ondernemers tezamen als één ondernemer kunnen worden aangemerkt door een fiscale eenheid2 te vormen. Hierbij geldt in Nederland dat het vormen van een fiscale eenheid wilsonafhankelijk is: indien een groep ondernemers aan de gestelde voorwaarden voldoet, is sprake van een fiscale eenheid.3 Met enige regelmaat wordt gepleit voor een wijziging in de regeling van artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 die zou neerkomen op het wegnemen van het verplichte karakter van de fiscale eenheid door de invoering van een keuzerecht als gevolg waarvan ondernemers opteren voor een fiscale eenheid.

Zelf deed ik deze oproep onlangs in een column.4 Daarbij gaf ik aan dat enige twijfels gevoeld kunnen worden bij de vraag of de facultatieve fiscale eenheid Unierechtelijk geoorloofd is. Die twijfels zijn uiteraard voldoende reden om eens dieper op deze vraag in te gaan. In deze bijdrage onderzoek ik daarom de vraag of het invoeren van een facultatieve fiscale eenheid is toegestaan op basis van de Europese Btw-richtlijn en of invoering ervan in de Nederlandse wet in dit verband voor de hand ligt.

In paragraaf 2 bespreek ik de richtlijnbepaling die het invoeren van een btw-groep mogelijk maakt voor lidstaten. In paragraaf 3 bespreek ik in algemene zin wat de beoordelingsruimte is voor lidataten die van deze mogelijkheid gebruikmaken. In paragraaf 4 ga ik in op de ruimte die het Btw-comité biedt voor een faculatieve implementatie van artikel 11 Btw-richtlijn en in paragraaf 5 onderzoek ik of artikel 11 Btw-richtlijn een dergelijke faculatieve implementatie toestaat. In paragraaf 6 ga ik in op de achtergrond van de Nederlandse implementatie en de vraag of het voor de hand ligt dat Nederland kiest voor een implementatie met keuzerecht. Tot slot bespreek ik in kort bestek een aantal ‘designopties’ die Nederland zou hebben indien het inderdaad over zou gaan tot het invoeren van een optionele fiscale eenheid.

Artikel 11 Btw-richtlijn bepaalt:

Ik wijs erop dat de richtlijnbepaling hoe dan ook een facultatief element kent. Het is namelijk een kan-bepaling. Dit betekent dat lidstaten niet verplicht zijn om de fiscale eenheid te implementeren. Vanzelfsprekend vloeit hier niet per definitie uit voort dat indien een lidstaat er voor heeft gekozen artikel 11 Btw-richtlijn te implementeren de nationale bepaling daarmee een keuzerecht biedt aan belastingplichtigen. Om verwarring op dit punt te voorkomen merk ik op dat waar ik in het hiernavolgende spreek over keuzerecht of implementatie met een keuzerecht ik doel op een specifieke implementatie van artikel 11 Btw-richtlijn die een keuzerecht voor belastingplichtigen inhoudt, en doel ik dus niet op het inherente kan-karakter van de bepaling.

Vaststaat dat de implementaties van artikel 11 Btw-richtlijn door lidstaten inhoudelijk aanzienlijk van elkaar verschillen.6 Wat daarbij opvalt is dat alleen Duitsland, Oostenrijk en Nederland een verplichte toepassing van de fiscale eenheid voorschrijven (iedereen die aan de voorwaarden voldoet wordt als uitgangspunt als zodanig behandeld), als gevolg waarvan er een grote meerderheid is van lidstaten die hebben gekozen voor een implementatie met keuzerecht (die overigens ook weer van elkaar kunnen verschillen, zie voor een aantal variabelen paragraaf 7).7 Op die basis kan worden geconcludeerd dat het invoeren van een fiscale eenheid met keuzerecht kennelijk mag. Immers, de lidstaten die een keuzerecht hebben, zijn verplicht geweest voorafgaand aan die implementatie het Btw-comité te raadplegen. Het Btw-comité heeft kennelijk geen bezwaar gezien tegen een implementatie met keuzerecht en ook de Europese Commissie heeft nooit een inbreukprocedure gestart tegen één van deze lidstaten.8 Er lijkt dan ook geen twijfel over dat Nederland een keuzerecht mag invoeren als andere lidstaten dit ook wordt toegestaan. Als interpretatie van artikel 11 Btw-richtlijn schiet die conclusie evenwel tekort.

Dit geldt temeer omdat op basis van een eerste blik op de tekst van artikel 11 Btw-richtlijn (zie hiervoor) de mogelijkheid van een implementatie met keuzerecht geenszins evident is. Dit roept de vraag op of de rechtstfiguur op deze wijze bedoeld is. Die vraag wordt bovendien ingekapseld en voorafgegaan door de meer algemene vraag naar de ruimte die lidstaten hebben om tot een eigen invulling te komen van de toepassingsvoorwaarden voor de fiscale eenheid.

Met de vaststelling dat lidstaten de keuze hebben om artikel 11 Btw-richtlijn te implementeren is nog niet gezegd in hoeverre de lidstaten vervolgens de vrijheid hebben zelf te bepalen welke toepassingsvoorwaarden voor de regeling gelden.

Op grond van artikel 11 Btw-richtlijn moet iedere lidstaat die de btw-groepoptie wil implementeren het Btw-comité raadplegen. De veronderstelling zou dus kunnen zijn dat het ultimo het Btw-comité is dat bepaalt wat de beoordelingsruimte is die op grond van artikel 11 Btw-richtlijn toekomt aan de lidstaten.

In praktische zin moet de rol van het Btw-comité evenwel niet worden overschat. Dit komt eerstens omdat op grond van het Ketelhandel van Paassen/Dienstbetoon Denkavit-arrest duidelijk is dat de raadplegingsprocedure niet noodzakelijkerwijs veel om het lijf hoeft te hebben.15 Ten tweede geldt dat het Btw-comité geen beslissings- of regelgevende macht heeft. De visies van het comité zijn niet bindend. Dat roept onmiddellijk de vraag op wat de waarde is van de consultatieprocedure die door artikel 11 Btw-richtlijn wordt voorgeschreven. Met enig cynisme zou kunnen worden gesteld dat een consultatie de schijn van Europese goedkeuring geeft voor een implementatie, terwijl het Btw-comité de lidstaten doorgaans maar weinig in de weg legt (en daar ook gewoon de bevoegdheden niet voor heeft).16 In dit licht valt op grond van het onderstaande, niet-limitatieve overzicht op dat het Btw-comité in de loop der jaren verschoven is als het gaat om zijn visie op een implementatie van de btw-groep met keuzerecht.

In Working Paper No. 813 uit oktober 2014, naar aanleiding van vragen uit Duitsland over HvJ EU 25 april 2013, C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15; en HvJ EU 9 april 2013, C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.13, sluit het Btw-comité een facultatieve implemenatatie uit door te stellen:

In Working Paper No. 845 uit februari 2015 naar aanleiding van het Skandia-arrest,17 lijkt het Btw-comité wat meer ruimte te zien:

In Working Paper No. 1002 uit oktober 2020, naar aanleiding van een consultatie op grond van artikel 11 Btw-richtlijn door Frankrijk blijft een oordeel wat achterwege maar wordt Frankrijk geenszins ontmoedigd om een variant met keuzerecht in te voeren (wat vervolgens ook is gebeurd):

In Working paper No. 1083 uit maart 2024 naar aanleiding van een consultatie op grond van artikel 11 Btw-richtlijn door Slovenië maakt het Btw-comité duidelijk dat lidstaten verschillende overwegingen kunnen hebben bij het invoeren van de btw-groep en accepteert dat dit tot verschillen tussen lidstaten kan leiden:

Al met al lijkt het Btw-comité weinig moeite te hebben met lidstaten die de beoordelingsruimte nemen die er is, bijvoorbeeld door te kiezen voor een implementatie met keuzerecht. Dat beantwoordt evenwel nog niet de vraag of artikel 11 Btw-richtlijn wel ruimte biedt voor een dergelijke implementatie.

De Nederlandse figuur van de fiscale eenheid bestond reeds voordat van een unierechtelijke kan-bepaling sprake was. Gesteld kan worden dat de Nederlandse rechtsfiguur een derivaat was van de Duitse Organshaft-gedachte die ten grondslag heeft gelegen aan wat uiteindelijk artikel 11 Btw-richtlijn is geworden. De Nederlandse fiscale eenheid is in zoverre vooraf gegaan aan de Unierechtelijke btw-groep. Uiteindelijk heeft dat geen belang nu het Unierecht voorrang heeft op het nationale recht en de Nederlandse implementatie – anciëniteitsclaims ten spijt – gewoon gedicteerd wordt door de Btw-richtlijn.

Het concept van entiteitsgroepering ontstond voor het eerst in de Nederlandse jurisprudentie met betrekking tot de fabrikantenbelasting die in 1933 werd ingevoerd. De verschuldigde belasting werd berekend als een percentage van de prijs die de fabrikant bij verkoop ontving. Leveringen van goederen door andere partijen dan fabrikanten vielen buiten het toepassingsgebied van de belasting.

Dit onderscheid bracht verschillende fabrikanten ertoe ontwijkingsconstructies te bedenken. Een constructie bestond doorgaans uit het opzetten van een afzonderlijke rechtspersoon die echter volledig onder controle van de fabrikant stond. De fabrikant zou zijn goederen aan deze afzonderlijke rechtspersoon verkopen voor een zeer lage prijs – waarover dus weinig belasting verschuldigd was. Vervolgens zou de gecontroleerde rechtspersoon de ‘werkelijke’ verkopen aan derden doen voor normale prijzen. Omdat die verkopen door een afzonderlijke rechtspersoon die zelf geen ‘fabrikant’ was werden gedaan werden deze geacht de belasting te ontlopen. De Tariefcommissie verwierp deze ‘oplossing’ op grond van de aanduiding van de ‘fabrikant’ dat de belastingplichtige in de wetgeving niet noodzakelijkerwijs verwees naar een enkele rechtspersoon, en dat in een dergelijk geval van volledige controle beide rechtspersonen voor de toepassing van de belasting tezamen als één 'fabrikant' moesten worden beschouwd.

Toen de fabrikantenbelasting werd vervangen door de cumulatieve omzetbelasting van 1954, handhaafde de Tariefcommissie het uitgangspunt dat de aanduiding van de ‘ondernemer’ door de wetgever niet een situatie uitsloot waarbij, voor belastingdoeleinden, meerdere afzonderlijke rechtspersonen als één subject werden beschouwd. Dit vloeide in de ogen van de Tariefcommissie rechtstreeks voort uit de tekst, context en doelstellingen van de relevante wetgeving. Hoewel het uitgangspunt voor het eerst naar voren kwam in de context van procedures met betrekking tot ontwijkingsconstructies, was het daartoe niet beperkt. Mits aan verschillende materiële voorwaarden werd voldaan, moesten afzonderlijke rechtspersonen van rechstwege als één belastingplichtige worden beschouwd. Zelfs de invoering van de Eerste en Tweede Richtlijn bracht Nederland aanvankelijk niet tot codificatie, hoewel duidelijk was dat Nederland de btw-groepoptie bedoelde te implementeren.28

Uiteindelijk besloot de wetgever alsnog om de btw-groepoptie te codificeren, als onderdeel van een grotere aanpassing aan het unierecht van het ondernemerschap in de omzetbelasting. Gezien de historische context bleef een toelichting op dit deel van de wetswijziging zeer beperkt. In de memorie van toelichting wordt er nauwelijks een woord aan gewijd, maar in de memorie van antwoord gaat de staatsscretaris in op vragen van de CDA- en VVD-fracties die blijk geven van een voorkeur voor een facultatieve regeling. De staatssecretaris stelt slechts vast dat de unierechtelijke bepaling de mogelijkheid biedt de bestaande praktijk voort te zetten.29

Het is gevaarlijk al te zware teleologische conclusies te verbinden aan het voorgaande. De oorspronkelijke achtergrond van de entiteitengroep in de Nederlandse indirecte belastingen lijkt evenwel eerstens te zijn gelegen in het bestrijden van misbruik en een interpretatie van wie als ‘zelfstandig’ ondernemer kan worden aangemerkt. In dat laatste lijkt besloten te liggen dat met name de Tariefcommissie op rechtsvormneutrale wijze keek maar het rechtssubject.30 Veel minder evident is het dat administratieve vereenvoudiging of de voordelen die het vormen van een fiscale eenheid bieden hierbij een belangrijke rol speelden. In die zin kan worden geconcludeerd dat het, gezien hetgeen in paragraaf 5 hiervoor werd besproken, logisch is dat Nederland tot op heden niet heeft gekozen voor een implementatie met keuzerecht. De doelstellingen van misbruikbestrijding en rechtsvormneutraliteit verzetten zich daar tegen. Uiteraard is het gewicht van die conclusie relatief: indien Nederland zou besluiten artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 zo aan te passen dat een keuzerecht ontstaat voor belastingplichtigen dan is historische inconsistentie daarvoor geen beletsel.

De conclusies uit voorgaande zijn wat ambigu. Zowel tekstueel als teleologisch is het bepaald niet boven twijfel verheven of de richtlijnbepaling lidstaten de mogelijkheid biedt een btw-groepoptie in te voeren die een keuzerecht in zich draagt. Feit is echter ook dat er een grote meerderheid van lidstaten is die voor een dergelijke implementatie hebben gekozen, daarbij gesteund door het Btw-comité en, meer impliciet, door de Europese Commissie, die deze praktijk immers in stand laten zonder inbreukprocedures. Toch denk ik dat het invoeren van een btw-groep met keuzerecht een Unierechtelijk risico inhoudt, in die zin dat indien de Europese Commissie op enig moment een inbreukprocedure zou starten tegen één van de lidstaten met een keuzerecht, de kans naar mijn indruk substantieel is dat die inbreukprocedure succesvol zal zijn. Met andere woorden: er bestaat een serieus risico dat het invoeren van een keuzerecht in strijd is met het Europese recht.

Ik wijs erop dat indien Nederland desondanks deze keuze zou maken, er nog verschillende ‘designopties’ op tafel liggen. Zo komt de vraag op of een facultatief karakter zou moeten inhouden dat een groep persoenen die aan de voorwaarden voldoen alleen mag kiezen om met alle kwalificerende personen een fiscale eenheid te vormen of dat op dat niveau cherry picking mogelijk is (dat wil zeggen, kiezen welke kwlificerende eniteiten wél en welke niet to de fiscale eenheid gaan behoren). Mij lijkt de cherry picking-variant te ver gaan, mede gezien het doel van de regeling, en de mogelijke budgetaire gevolgen van een dergelijke, zeer flexibele implementatie.

Daarnaast ligt het voor de hand om de rol van de beschikking opnieuw onder de loep te nemen indien wordt gekozen voor een implementatie met keuzerecht. Naar mijn indruk zou het voor de hand liggen van die beschikking (andermaal) een constitutief vereiste te maken, die de keuze van de belastingplichtige weerspiegelt. Op verzoek kan de fiscale eenheid dan via de beschikking worden aangegaan en beëindigd via een voor bezwaar vatbare beschikking. Overigens lijkt het in dat verband ook logisch een minimumperiode vast te stellen waarin de optie geldt (bijvoorbeeld drie jaar), om te voorkomen dat op opportunistische gronden voortdurend fiscale eenheden worden aangegaan, verbroken en weer aangegaan indien het zo uitkomt.

Op grond van de richtlijnbepaling valt sterk te betwijfelen of het ooit de bedoeling is geweest lidstaten de mogelijkheid te geven een keuzerecht in te voeren wanneer artikel 11 Btw-richtlijn wordt geïmplementeerd. Geheel zonder risico is het invoeren van een keuzerecht in de nationale fiscale eenheid dan ook niet. Immers, het HvJ EU heeft zich nooit over deze kwestie uitgelaten en strijdigheid met het Europese recht lijkt een serieus risico. Gezien de praktijk in een heel aantal andere lidstaten lijkt het alleen op strikt praktische gronden mogelijk te onderbouwen dat kiezen voor een fiscale eenheid met keuzerecht een optie is.

De wijziging zou in Nederland bovendien een zekere trendbreuk betekenen nu de Nederlandse fiscale eenheid van oudsher meer gestoeld lijkt op rechtsvormneutraliteit en het voorkomen van misbruik. Desalniettemin zou de wijziging een belangrijke bijdrage kunnen leveren aan het verbeteren van het ondernemersklimaat vanuit het oogpunt van de indirecte belastingen waarbij ik opmerk dat Nederland op dit punt in feite – samen met Duitsland en Oostenrijk – achter een grote meerderheid van lidstaten aanhobbelt.

Voor zover de angst bestaat dat ondernemers de geboden faciliteit gaan misbruiken wijs ik er op dat de tweede volzin van artikel 11 Btw-richtlijn alle ruimte biedt om in dit kader vangrails aan te brengen.