Hof Arnhem-Leeuwarden, 27-02-2018, nr. 17/00479, 17/00480 en 17/00481

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2008, 2009 en 2010 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend.

De Inspecteur heeft bij afzonderlijke uitspraken op bezwaar de bezwaren afgewezen.

Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 december 2017. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

Belanghebbende drijft een onderneming. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een besloten vennootschap, [A] B.V. (hierna: de Holding). Belanghebbende houdt 70% van de aandelen in de Holding. Zijn echtgenote houdt de overige 30% van de aandelen. De activiteiten van de Holding omvatten de verhuur van een onroerende zaak aan [B] B.V. en het houden van een aantal dochtervennootschappen die onder meer actief zijn op het gebied van de verkoop van keukens en keukenapparatuur.

Belanghebbende is eigenaar van een woning gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] (hierna: de woning). De woning wordt bewoond door belanghebbende en zijn echtgenote.

De dochter van belanghebbende (hierna: de dochter) beschikte in de jaren 2008 tot en met 2010 over een eigen woning elders in [Z] .

In 2008 heeft belanghebbende percelen grond gekocht naast en achter de woning. De aankoopkosten van die percelen bedroegen € 250.000. Op de kadastrale percelen 1418, 1419 en 1420 is in de periode 2008 tot 2010 een accommodatie voor paarden gebouwd (hierna: de accommodatie). De accommodatie omvat een binnenbak (van 20 bij 40 meter) met stallen en een keuken met zitgelegenheid voor grotere groepen, een buitenbak (van 20 bij 60 meter), een stapmolen, diverse paddocks, een longeerbaan, zes weides (variërend van 747 m2 tot 1.437 m2) en een wasplaats. De binnenbak met stallen, keuken en zitgelegenheid ligt achter de woning van belanghebbende en is op twee manieren bereikbaar, enerzijds via een oprit die voert langs de voortuin, de woning en de achtertuin en anderzijds via een oprit aan de rechterzijde van de woning die loopt tot aan de buitenbak (gelegen achter de binnenbak). Aan het begin van die oprit bevindt zich een parkeerplaats voor meerdere auto's. De binnenbak ligt op 29 meter afstand van de woning. De accommodatie beschikt niet over een eigen aansluiting op de nutsvoorzieningen of het riool. Het gehele complex is omheind. De accommodatie is gebouwd in een zelfde stijl als de woning. De overdekte paardenbak is groter dan de woning.

De aankoop van de percelen en de bouw van de accommodatie heeft samen € 1.088.477 (€ 250.000 + € 838.447) gekost. Ten behoeve van de bouw van de accommodatie is door belanghebbende een hypothecaire lening afgesloten bij de Rabobank.

Belanghebbende had ten tijde van de bouw het plan de accommodatie op beperkte schaal bedrijfsmatig te gaan exploiteren in die zin dat gelegenheid zou worden geboden tot stalling en training van paarden.

Op 4 oktober 2011 is een boekenonderzoek ingesteld bij de Holding , [B] B.V., de fiscale eenheid [A] B.V. en [B] B.V. en bij belanghebbende. Van het boekenonderzoek is op 26 september 2013 een rapport opgemaakt. In het onderzoek is ook de bouw van de accommodatie betrokken. In het rapport is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

“6.1 Bouw manege

(…)

Volgens plan van de heer [X] was het de bedoeling dat zijn echtgenote en zijn dochter in de manege paarden gaan fokken en trainen. De dochter van de heer [X] is op landelijk niveau actief in de paardensport. Zij en haar moeder, mevrouw [C] , zijn meerdere dagen in de week actief met paarden. Voorafgaand aan de bouw van de manege is, volgens verklaring van de heer [X] , geen haalbaarheidsonderzoek gedaan of de gemoeide investering van de grond € 250.000 en de manege € 838.447 samen € 1.088.477 kan renderen.

Er is in 2009 (niet nader gedagtekend) een conceptakte van vennootschap onder firma opgesteld met als firmanten de heer [X] , zijn echtgenote mevrouw [C] en dochter mevrouw [D] alledrie volgens de conceptakte wonend aan de [a-straat 1] te [Z] . Dit is opmerkelijk omdat volgens haar aangifte inkomstenbelasting mevrouw [D] vanaf 1 september 2009 zou wonen op het adres [b-straat 2] te [Z] . Aan de gemeente [Z] is nimmer een adreswijziging doorgegeven.

In de concept firma-akte is geregeld dat de drie firmanten kennis, arbeid en vlijt inbrengen en voorts door de firmanten [X] en [C] het gebruik en genot van de onroerende zaken aan de [a-straat 1] [Z] , zijnde een weiland/rijbak met daarop te stichten manege, partijen genoegzaam bekend. Voorzover noodzakelijk is opgemerkt dat uitsluitend de direct aan de manege dienstbare onroerende zaken ingebracht worden. De overige onroerende zaken gelegen aan de [a-straat 1] , met name de daar gelegen woning, worden uitgesloten van inbreng.

Bij de Kamer van Koophandel wordt per 1 juni 2009 een eenmanszaak ingeschreven op naam van mevrouw [D] , [a-straat 1] [Z] . De handelsnaam is [E] . Deze is niet aangemeld bij de Belastingdienst. De vennootschap onder firma en de eenmanszaak zijn (kennelijk) niet doorgezet.

(…)

Omzetbelasting

(…)

Dochter is met haar paardactiviteiten niet in betekende mate buiten de familiesfeer getreden. Feitelijk heeft dochter haar paardenhobby, gefinancierd door de ouders, voortgezet.

Aangaande de vraag of de bouw van de manege en de daaropvolgende verhuur aan de dochter een OB-onderneming vormt, menen wij dat de ouders ook niet voldoen aan het criterium "deelname economisch verkeer" nu de dochter feitelijk alleen voor haar eigen hobby de manege gebruikt.

(…)

Omgevingsvergunning

Bij de gemeente [Z] hebben wij naar de omgevingsvergunning (bouwvergunning) een onderzoek ingesteld. De gemeente [Z] heeft als eis gesteld dat bij de bouwaanvraag een ondernemingsplan moest worden ingediend. Uit het ondernemingsplan (haalbaarheidsonderzoek) dd. 17 juni 2008 is vast komen te staan dat voor de levensvatbaarheid minimaal 50 boxen zijn benodigd. Uiteindelijk zijn slechts 13 box gerealiseerd in de overdekte rij bak. (…) Er is dus, in tegenstelling tot de verklaring van de heer [X] , wél een haalbaarheidsonderzoek gedaan, uitgevoerd door [F] , vestiging [G] , [H] , bedrijfsadviseur paardenhouderij.

(…)

Inkomstenbelasting

Voor de heffing van de inkomstenbelasting sluiten wij aan bij het standpunt van de omzetbelasting dat geen sprake is van ondernemerschap, ergo geen bron van inkomen omdat geen deelneming plaats vindt in het economisch verkeer. Ook merken wij op dat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht mede gelet op de hoogte van de investering. (…) De manege vormt naar onze mening geen onderdeel van de eigen woning. De manege beschikt over een eigen inrit met parkeerruimte voor meerdere auto's. De manege heeft eigen aansluitingen op de nutsvoorzieningen. De bouwstijl van de manege verschilt sterk van het woonhuis en is veel groter dan het woonhuis. De manege kan daarom niet als aanhorigheid bij het woonhuis worden aangemerkt. Hierdoor vormt de manege een zelfstandige onroerende zaak welke voor de heffing van de inkomstenbelasting wordt geplaatst in box 3.

In aangiften inkomstenbelasting 2008, 2009 en 2010 is rente van schulden, verband houdend met de bouw van de manege, in aftrek gebracht als aftrekbare hypotheekrente. Zie hierna onder hypotheek.

Wij zijn dus van mening dat de grond en de manege met bijbehorende financiering belast moeten worden in box 3. Wij stellen voor om gedurende de bouwfase per saldo (bezitting minus schuld) geen correctie aan te brengen. Voor het eerst in 2011 moet aangifte worden gedaan:

Hypotheek

(…). In de aangiften inkomstenbelasting 2008, 2009 en 2010 is rekening gehouden met een beperking van de renteaftrek verband houdend met de aanschaf van het paard. Geen rekening is gehouden met de niet aftrekbare rente die verband houdt met de bouw van de manege. Bij de berekening van het niet aftrekbare deel gaan wij uit van een hypotheekschuld op de eigen woning van afgerond € 600.000 (oude schuld plus kosten van oversluiten). Het niet aftrekbare deel berekenen wij als volgt.

2008 € 980.857 - € 600.000 = € 380.857 =>

=> 380.857/980.857 x aftrek rente/kosten € 54.608 = € 21.203 minder aftrek rente

2009 € 1.270.000 - € 600.000 = € 670.000 =>

=> 670.000/1.270.000 x aftrek rente/kosten € 63.667 = € 33.588 minder aftrek rente

2010 € 1.270.000 -€ 600.000 = € 670.000 =>

=> 670.000/1.270.000 x aftrek rente kosten € 73.560 = € 38.807 minder aftrek rente

2008 [X] correctie inkomen box 1 € 21.203

2009 [X] correctie inkomen box 1 € 33.588

2010 [X] correctie inkomen box 1 € 38.807

Standpunt adviseur

De adviseur is het eens met ons standpunt dat voor de heffing van de inkomstenbelasting geen sprake is van een onderneming. Hij is wel van mening dat de manege een aanhorigheid vormt van de eigen woning en dat daardoor recht blijft bestaan op aftrek van hypotheekrente.

Alleen met betrekking tot dit onderdeel van de controle bestaat dus geen overeenstemming.”

Op de website www. [D] .nl heeft de dochter in 2016 vermeld, dat op het complex instructies, trainingen en clinics worden aangeboden. Naast voornoemde activiteiten wordt er tevens gehandeld in dressuurpaarden van de familie zelf of van klanten.

Belanghebbende heeft in de aangiften IB/PVV over de jaren 2008, 2009 en 2010 de rente van schulden verband houdende met de bouw van de accommodatie in aftrek op zijn inkomen gebracht als kosten van de eigen woning. De Inspecteur heeft deze renteaftrek niet geaccepteerd.

In geschil is het antwoord op de vraag of de accommodatie is aan te merken als aanhorigheid van de woning, in de zin van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

Belanghebbende beantwoordt de vraag bevestigend en de Inspecteur beantwoordt die vraag ontkennend.

Ingevolge artikel 3.111, eerste lid, en onder a, van de Wet IB 2001 is een eigen woning in de zin van Afdeling 3.6 van de Wet IB 2001, voor zover hier van belang, een gebouw, of een gedeelte van een gebouw, met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk, als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom.

De term ‘aanhorigheden’ wordt niet in de Wet IB 2001 gedefinieerd. De Hoge Raad heeft op 16 juli 1993, nr. 29174, BNB 1993/28 overwogen:

“Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een dergelijke aanhorigheid is van belang of de stal behoort bij de als woning in gebruik zijnde boerderij, daarbij in gebruik is, en daaraan dienstbaar is. Of de stal behoort bij deze woning hangt daarbij weer af van diverse omstandigheden, zoals de afstand tussen de stal en de woning, de bouwkundige situatie, en de bereikbaarheid van de stal vanuit de woning of vanaf de daarbij behorende grond.”

Blijkens de feiten had belanghebbende bij de bouw van de accommodatie het plan de accommodatie bedrijfsmatig te gaan gebruiken. Daartoe was reeds een samenwerking met de echtgenote en de dochter beoogd in de vorm van een VOF en had de dochter een eenmanszaak ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. Er was een ondernemingsplan opgesteld, en met dit plan was een omgevingsvergunning aangevraagd. Tevens heeft belanghebbende de bij de bouw in rekening gebrachte omzetbelasting in vooraftrek gebracht. De objectieve kenmerken van de accommodatie benadrukken dat een bedrijfsmatig gebruik werd beoogd. Hierbij wijst het Hof, naast de grootte van de accommodatie, op de zelfstandige toegangsweg naar de accommodatie, de eigen parkeergelegenheid voor bezoekers en de keuken met zitgelegenheid, die geschikt is voor grotere groepen. De accommodatie ligt ook dusdanig afgescheiden van de eigen woning, dat zelfstandige exploitatie daarvan mogelijk is. Het oorspronkelijke doel, de zelfstandige objectieve kenmerken en de zelfstandige ligging leiden tot de conclusie dat de accommodatie op het moment van de bouw niet was aan te merken als aanhorigheid bij de woning als bedoeld in artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Van dienstbaarheid aan de woning is op dat moment geen sprake. Vorenstaande laat echter onverlet dat door een gewijzigd gebruik een als bedrijfsgebouw beoogde accommodatie een aanhorigheid kan worden bij de woning (vgl. BNB 1993/281). Het is dan aan belanghebbende aannemelijk te maken dat de accommodatie behoort bij de woning, in gebruik is bij de bewoners van de woning en dienstbaar is aan de woning.

Belanghebbende heeft in dat kader gesteld dat, doordat bedrijfsmatige exploitatie niet mogelijk bleek te zijn, de accommodatie slechts wordt gebruikt voor het hobbymatig houden van paarden, zodat door de wijziging van het beoogde gebruik sprake is geworden van een aanhorigheid bij de woning. De accommodatie is gebouwd in de stijl van de woning en wordt gebruikt door zijn echtgenote en inwonende dochter. Dat de accommodatie groter is dan de woning is inherent aan de aard van de accommodatie. De accommodatie heeft geen eigen nutsvoorzieningen en riolering. De woning is samen met de accommodatie afgescheiden door een omheining.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een aanhorigheid. De Inspecteur komt door de grootte van de accommodatie, de eigen inrit en de parkeergelegenheid tot de conclusie dat de accommodatie niet bij de woning behoort. Bovendien woont de hoofdgebruiker, de dochter, niet in de woning, zodat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de accommodatie in gebruik is bij de bewoners van de woning. Ten slotte is ook geen sprake van dienstbaar zijn aan de woning omdat tussen de woning en de accommodatie geen functioneel verband bestaat, aldus de Inspecteur.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende - gelet op de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet aan zijn bewijslast heeft voldaan. Het bij de bouw van de accommodatie voorziene gebruik door de dochter heeft zich nadien voortgezet, zoals volgt uit het rapport van het boekenonderzoek. Uit de vermelding op de website volgt, dat de dochter de accommodatie in 2016 nog steeds gebruikte. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de dochter slechts helpt bij de hobby van de echtgenote van belanghebbende, zoals hij ter zitting heeft gesteld. Daarmee is het zelfstandige karakter van de accommodatie behouden gebleven. De accommodatie is niet dienstbaar aan de woning.

De accommodatie is voorts in gebruik bij een ander dan de bewoner van de eigen woning. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de dochter in de onderhavige jaren haar hoofdverblijf had in de woning van belanghebbende. De dochter beschikte over een eigen woning aan de [b-straat 2] te [Z] , zij stond op dit adres bij de gemeente ingeschreven en in haar aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2010 merkt zij deze woning als eigen woning aan. De enkele stelling van belanghebbende dat de dochter in de jaren 2008, 2009 en 2010 daar niet woonde en dat ook geen adreswijziging aan de gemeente is doorgegeven, acht het Hof onvoldoende om aan te nemen dat de dochter feitelijk bij haar ouders woonde. Hierbij is relevant dat deze enkele stelling van belanghebbende strijdig is met de door dochter in haar aangiften IB/PVV 2008 tot en met 2010 geclaimde hypotheekaftrek voor de eigen woning. De stelling van belanghebbende dat zijn echtgenote de gebruiker is van de accommodatie heeft hij, tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur, evenmin aannemelijk gemaakt.

De Inspecteur heeft daarom terecht de accommodatie niet als aanhorigheid aangemerkt.

Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.E. Keulemans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. J.P. Boer, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 27 februari 2018 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (A.E. Keulemans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 februari 2018

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH DEN HAAG.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.