HvJ EU, 06-10-2021, nr. C-717/19

Artikel 73 van de btw-richtlijn luidt:

Artikel 90 van deze richtlijn bepaalt:

Artikel 273 van deze richtlijn luidt als volgt:

§ 65 van de általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (wet nr. CXXVII van 2007 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.); hierna: ‘btw-wet’] bepaalt:

§ 77 van deze wet bepaalt:

§ 78, leden 3 en 4, van deze wet luidt als volgt:

§ 195 van de adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (wet nr. CL van 2017 houdende het wetboek fiscaal procesrecht) bepaalt:

§ 17, lid 4, van de biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászati segédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (wet nr. XCVIII van 2006 betreffende algemene regels inzake de veilige en efficiënte levering van geneesmiddelen en medische hulpmiddelen en inzake de handel in geneesmiddelen; hierna: ‘Gyftv’) bepaalt:

§ 26, leden 2, 5 en 6, Gyftv bepaalt:

§ 28, lid 1, Gyftv luidt als volgt:

§ 30/A van de kötelező egészségbiztosítás ellátásairól 1997. évi LXXXIII. törvény (wet nr. LXXXII van 1997 inzake prestaties uit hoofde van de verplichte zorgverzekering) bepaalde:

§ 11, lid 1, van de törzskönyvezett gyógyszerek és a különleges táplálkozási igényt kielégítő tápszerek társadalombiztosítási támogatásba való befogadásának szempontjairól és a befogadás vagy a támogatás megváltoztatásáról [szóló] 32/2004. (IV. 26.) ESzCsM rendelet [ministerieel besluit nr. 32/2004 (IV. 26.) van de minister van Gezondheidszorg, Sociale en Gezinszaken betreffende de criteria voor de toelating van geregistreerde geneesmiddelen en medische preparaten voor specifieke behoeften tot de lijst van door het socialezekerheidsstelsel gesubsidieerde producten alsmede betreffende de wijzigingen in de toelating of de subsidiëring] luidt als volgt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die bepaalt dat een farmaceutische onderneming het gedeelte van haar omzet uit de verkoop van door de publieke zorgverzekeraar gesubsidieerde geneesmiddelen dat zij op grond van een tussen haar en deze zorgverzekeraar gesloten overeenkomst aan deze zorgverzekeraar terugbetaalt, niet van haar maatstaf van heffing voor de btw mag aftrekken op grond dat de bedragen die zij daarvoor heeft betaald niet zijn vastgesteld op basis van voorwaarden die deze onderneming vooraf in het kader van haar handelsbeleid heeft vastgesteld, en die betalingen niet voor reclamedoeleinden zijn gedaan.

Vooraf zij eraan herinnerd dat het basisbeginsel van het btw-stelsel berust op het feit dat de btw enkel beoogt de eindverbruiker te belasten en volledig neutraal te zijn ten aanzien van de belastingplichtigen die vóór het stadium van de uiteindelijke belastingheffing in het productie- en distributieproces optreden, ongeacht het aantal transacties (zie in die zin arrest van 3 mei 2012, Lebara, C-520/10, EU:C:2012:264, punt 25).

Volgens artikel 73 van de btw-richtlijn omvat de maatstaf van heffing voor goederenleveringen en diensten alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van die handelingen verband houden.

Uit artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, dat ziet op de annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling of prijsvermindering nadat de handeling is verricht, volgt dat de lidstaten verplicht zijn om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag, te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Deze bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd [arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw — Verlaging van de maatstaf van heffing), C-335/19, EU:C:2020:829, punt 21 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In punt 46 zijn arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), heeft het Hof geoordeeld dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een korting die een farmaceutische onderneming krachtens een nationale wet toekent aan een particuliere zorgverzekeraar, overeenkomstig dat artikel leidt tot een verlaging van de maatstaf van heffing in het voordeel van deze farmaceutische onderneming, wanneer farmaceutische producten via een groothandelaar worden geleverd aan apotheken die deze producten bezorgen aan personen die zijn aangesloten bij een particuliere zorgverzekering die haar verzekerden vergoedt voor de aankoopprijs van de farmaceutische producten.

In casu verkoopt Boehringer Ingelheim op de Hongaarse markt via groothandelaars door de publieke zorgverzekeraar gesubsidieerde geneesmiddelen aan de apotheken die deze geneesmiddelen doorverkopen aan personen die zijn aangesloten bij deze verzekering, tegen betaling door deze laatsten van het verschil tussen de prijs van het geneesmiddel en het bedrag van de subsidie die rechtstreeks door de nationale zorgverzekeraar aan de apotheken wordt betaald. Krachtens privaatrechtelijke overeenkomsten met de publieke zorgverzekeraar betaalt Boehringer Ingelheim aan deze verzekeraar voor de gesubsidieerde geneesmiddelen die zij in de handel brengt, bijdragen van een in die overeenkomsten vastgesteld bedrag, die worden geheven over de inkomsten uit de verkoop van deze geneesmiddelen.

Zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, ziet Boehringer Ingelheim door het sluiten van deze overeenkomsten af van een deel van de door de groothandelaar betaalde tegenprestatie. Het zou derhalve niet stroken met de btw-richtlijn indien de grondslag voor de berekening van de door de farmaceutische onderneming als belastingplichtige verschuldigde btw hoger zou zijn dan het bedrag dat zij uiteindelijk ontvangt. In dat geval zou het beginsel van de neutraliteit van de btw ten opzichte van de belastingplichtigen, waartoe ook de farmaceutische onderneming behoort, niet worden geëerbiedigd (zie arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punt 35).

Hieraan moet worden toegevoegd dat het feit dat in het hoofdgeding de directe begunstigde van de betrokken geneesmiddelenleveringen niet de publieke zorgverzekeraar is die achteraf het bedrag van de subsidie aan de apotheek vergoedt, maar de verzekerden zelf die de eigen bijdrage aan de apotheek betalen, niet van dien aard is dat dit het directe verband tussen de verrichte goederenlevering en de ontvangen tegenprestatie verbreekt (zie in die zin arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punt 40).

Aangezien de apotheek btw moet betalen niet alleen over het door de patiënt betaalde bedrag, maar ook over het bedrag dat haar door de publieke zorgverzekeraar voor gesubsidieerde geneesmiddelen wordt betaald, moet laatstgenoemde immers worden geacht te zijn opgetreden als eindverbruiker van een door een btw-plichtige farmaceutische onderneming verrichte goederenlevering, zodat het door de belastingdienst geheven bedrag niet hoger mag zijn dan het door de eindverbruiker betaalde bedrag (zie in die zin arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C-462/16, EU:C:2017:1006, punt 41).

Aangezien een deel van de tegenprestatie die de farmaceutische onderneming verkrijgt uit de verkoop van de geneesmiddelen, door deze onderneming niet is ontvangen wegens de bijdrage die zij betaalt aan de publieke zorgverzekeraar, die een deel van de prijs van deze geneesmiddelen aan de apotheken terugbetaalt, moet worden aangenomen dat de prijs van deze geneesmiddelen is verlaagd nadat de handeling is verricht, in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn.

Aan deze uitlegging wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat, anders dan de feiten die aan de orde waren in de zaak die heeft geleid tot het arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), de bijdragen die Boehringer Ingelheim aan de publieke zorgverzekeraar heeft betaald, niet verschuldigd zijn op grond van een wettelijke verplichting, maar krachtens tussen haar en die verzekeraar gesloten overeenkomsten.

Noch uit de bewoordingen van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, noch uit het arrest van 20 december 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006), volgt immers dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de werkingssfeer ervan beperkt is tot prijsverminderingen die voortvloeien uit wettelijke verplichtingen.

Aan deze uitlegging wordt evenmin afgedaan door het betoog van de Hongaarse regering dat er in essentie geen sprake kan zijn van een ‘prijsvermindering’ in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, omdat er haars inziens geen rechtstreeks verband bestaat tussen de door Boehringer Ingelheim ontvangen tegenprestatie en de door haar aan de publieke zorgverzekeraar betaalde bijdragen. De Hongaarse regering is in dit verband van mening dat bijdragen die op een plafond zijn gebaseerd, niet kunnen worden beschouwd als een ‘prijsvermindering’ in de zin van die bepaling, aangezien zij niet zijn aangepast aan de tegenprestatie voor de in de keten van handelingen geleverde geneesmiddelen, maar voor een bepaalde periode aan het plafond van de door de publieke zorgverzekeraar toegekende subsidie, en zij openbaar van aard zijn.

In dit verband moet worden opgemerkt dat het volgens de in punt 41 hierboven aangehaalde rechtspraak enkel van belang is dat de belastingplichtige de tegenprestatie voor zijn producten geheel of gedeeltelijk niet heeft ontvangen. In casu beschikte Boehringer Ingelheim niet over de volledige tegenprestatie voor de verkochte geneesmiddelen, maar slechts over een deel van het eindbedrag dat is betaald door de groothandelaren aan wie zij haar geneesmiddelen heeft verkocht, na aftrek van de aan de publieke zorgverzekeraar betaalde bedragen.

In geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, bepaalt artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn bovendien dat de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

Deze bepaling laat de lidstaten dus weliswaar een zekere beoordelingsmarge bij de vaststelling van de noodzakelijke maatregelen ter bepaling van het bedrag van de verlaging, maar zij zijn verplicht om de maatstaf van heffing in de in deze bepaling bedoelde gevallen te verlagen (zie in die zin arrest van 11 juni 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat de voorwaarden voor de verlaging achteraf van de maatstaf van heffing waarin de nationale wettelijke regeling voorziet, op grond waarvan de betalingen die recht geven op een dergelijke vermindering, moeten worden bepaald op basis van de regels die deze onderneming in het kader van haar handelsbeleid vooraf heeft vastgesteld, en voor reclamedoeleinden moeten zijn verricht, tot gevolg zouden hebben dat alle farmaceutische ondernemingen die met de publieke zorgverzekeraar overeenkomsten tot betaling hebben gesloten, de mogelijkheid wordt ontnomen om hun maatstaf van heffing van de btw voor de aan deze verzekeraar betaalde bijdragen achteraf te verminderen, ook al heeft er in werkelijkheid een prijsvermindering plaatsgevonden nadat de handeling is verricht in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn. Deze voorwaarden kunnen dus niet worden geacht binnen de beoordelingsmarge te vallen waarover de lidstaten krachtens deze bepaling beschikken.

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die bepaalt dat een farmaceutische onderneming het gedeelte van haar omzet uit de verkoop van door de publieke zorgverzekeraar gesubsidieerde geneesmiddelen dat zij op grond van een tussen haar en deze zorgverzekeraar gesloten overeenkomst aan deze zorgverzekeraar terugbetaalt, niet van haar maatstaf van heffing voor de btw mag aftrekken op grond dat de bedragen die zij daarvoor heeft betaald niet zijn vastgesteld op basis van de voorwaarden die deze onderneming vooraf in het kader van haar handelsbeleid heeft vastgesteld, en die betalingen niet voor reclamedoeleinden zijn gedaan.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die de verlaging achteraf van de maatstaf van heffing van de btw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de belastingplichtige die recht heeft op teruggaaf beschikt over een factuur op zijn naam waaruit blijkt dat de transactie die aanleiding geeft tot die teruggaaf is uitgevoerd, zelfs wanneer een dergelijke factuur niet is uitgereikt en de uitvoering van die transactie met andere middelen kan worden aangetoond.

Zoals in punt 52 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, bepaalt artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, dat de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

Krachtens artikel 273 van deze richtlijn kunnen lidstaten de verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude, op voorwaarde, onder meer, dat deze mogelijkheid niet wordt benut voor het opleggen van extra verplichtingen naast de in hoofdstuk 3 van die richtlijn vastgestelde verplichtingen inzake facturering.

Aangezien artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de door deze bepalingen gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, moet worden vastgesteld dat die bepalingen aan de lidstaten een beoordelingsmarge verlenen betreffende met name de formaliteiten die de belastingplichtigen jegens de belastingautoriteiten van de lidstaten dienen te vervullen om een verlaging van de maatstaf van heffing door te voeren (arrest van 11 juni 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De maatregelen die de lidstaten op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen nemen, mogen in beginsel slechts van de maatstaf van heffing van de btw afwijken, voor zover zulks strikt noodzakelijk is om dat specifieke doel te bereiken. Zij dienen namelijk zo weinig mogelijk afbreuk te doen aan de doeleinden en beginselen van de btw-richtlijn en mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij de neutraliteit van de btw, een basisbeginsel van het bij de desbetreffende Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel, zouden aantasten (arrest van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punt 28).

Het is bijgevolg van belang dat de formaliteiten waaraan de belastingplichtigen moeten voldoen om ten aanzien van de belastingdienst het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw uit te oefenen, beperkt zijn tot die welke de mogelijkheid bieden om aan te tonen dat de tegenprestatie of een deel ervan na de sluiting van de overeenkomst definitief niet zal worden ontvangen. Het staat in dit verband aan de nationale rechter om na te gaan of de door de betrokken lidstaat voorgeschreven formaliteiten aan deze voorwaarde voldoen (arrest van 11 juni 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu kan een vereiste als aan de orde in het hoofdgeding, dat de dienovereenkomstige verlaging van de maatstaf van heffing in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, ervan afhankelijk stelt dat de belastingplichtige een kopie van de factuur op zijn naam bezit waaruit blijkt dat de handeling die recht geeft op teruggaaf is verricht, in beginsel ertoe bijdragen dat zowel de juiste inning van de btw wordt gewaarborgd en fraude wordt voorkomen, als het gevaar voor verlies van belastinginkomsten wordt uitgeschakeld, en worden met dat vereiste dus de legitieme doelstellingen van artikel 273 nagestreefd (zie in die zin arrest van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punten 32 en 33).

Daar het bezit van een factuur naar nationaal recht een absolute voorwaarde is om een verlaging van de maatstaf van heffing te verkrijgen, wordt de neutraliteit van de btw evenwel aangetast wanneer het voor de belastingplichtige onmogelijk of uiterst moeilijk is om een dergelijke factuur te verkrijgen (zie in die zin arrest van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punt 38).

Blijkens de verwijzingsbeslissing beschikt Boehringer Ingelheim niet over facturen voor de betalingen die zij heeft gedaan aan de publieke zorgverzekeraar, aangezien deze zorgverzekeraar slechts betalingsverzoeken heeft gedaan.

In een dergelijk geval vereisen het beginsel van neutraliteit van de btw en het evenredigheidsbeginsel dat de betrokken lidstaat de belastingplichtige de mogelijkheid biedt om ten aanzien van de nationale belastingdiensten met andere middelen het bewijs te leveren dat de handeling die recht geeft op de verlaging van de maatstaf van heffing daadwerkelijk is verricht (zie in die zin arrest van 26 januari 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, punt 40). Dit geldt te meer wanneer, zoals in casu, de betrokken transactie heeft plaatsgevonden ten aanzien van een overheidslichaam.

Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, en artikel 273 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die de verlaging achteraf van de maatstaf van heffing van de btw afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de belastingplichtige die recht heeft op teruggaaf beschikt over een factuur op zijn naam waaruit blijkt dat de transactie die aanleiding geeft tot die teruggaaf is uitgevoerd, zelfs wanneer een dergelijke factuur niet is uitgereikt en de uitvoering van die transactie met andere middelen kan worden aangetoond.