1.4 Afbakening

In dit onderzoek gaat het om de belastingheffing ter zake van vastgoedtransacties. Het begrip ‘vastgoedtransactie’ is geen (unie)begrip met een vastomlijnde betekenis. Om die reden is het voor de afbakening van dit onderzoek van belang om dit begrip te voorzien van een definitie.1 Onder een vastgoedtransactie versta ik in dit onderzoek: het tegen vergoeding overdragen, overgaan of verlenen van een exclusief gebruiksrecht op een (gedeelte van een) gebouw en van het bijbehorend terrein of een onbebouwd terrein. Deze definitie impliceert dat ik voor het begrip ‘vastgoed’ aansluit bij het unierechtelijke onderscheid van zelfstandige onroerende goederen in gebouwen of gedeelten daarvan met de bijbehorende terreinen enerzijds en onbebouwde terreinen anderzijds.2 Het begrip ‘vastgoedtransactie’ zoals hiervoor gedefinieerd omvat uiteenlopende rechtshandelingen, zoals de eigendomsoverdracht op grond van een koopovereenkomst, de huurkoop, de (financial) leasing, de sale-and-leaseback en de verhuur van een (gedeelte van een) gebouw of een onbebouwd terrein, de zogenoemde ‘verhuur plus’ en de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van een beperkt zakelijk gebruiksrecht op een onroerend goed tegen vergoeding. De beperking van het onderwerp tot de hiervoor gedefinieerde vastgoedtransacties brengt met zich dat handelingen met betrekking tot onroerend goed die in de Europese btw gelijkgesteld zijn met een levering of dienst onder bezwarende titel, zoals de onttrekking (art. 16 Btw-richtlijn) en de integratielevering (art. 18, onderdeel a Btw-richtlijn) in dit onderzoek niet aan bod komen.

Het object van onderzoek is beperkt tot de Europese btw. De keuze voor deze beperking is in de eerste plaats ingegeven door het feit dat de btw in de EU op Europees niveau is geregeld in een richtlijn. Sinds 2007 is dit de Btw-richtlijn, voordien waren de Europese btw-regels te vinden in de Zesde Richtlijn respectievelijk de Tweede Richtlijn. De lidstaten zijn gehouden om de bepalingen in een richtlijn te implementeren in hun nationale wetgeving.3 Daarnaast zijn in de Btw-uitvoeringsverordening ter uitvoering van de Btw-richtlijn bepalingen opgenomen teneinde met name begrippen in de Btw-richtlijn, zoals het begrip ‘onroerend goed’, op eenvormige wijze in te vullen.4 Deze bepalingen zijn rechtstreeks – dus zonder omzetting in nationaal recht – toepasselijk in de lidstaten. De keuze voor de Europese btw als object van onderzoek is in de tweede plaats ingegeven doordat het Hof van Justitie uiteindelijk beslist hoe de bepalingen in de Btw-richtlijn moeten worden uitgelegd. Het Hof maakt in prejudiciële procedures desgevraagd aan nationale rechters duidelijk hoe het unierecht moet worden uitgelegd.5 Daarnaast bepaalt het Hof in door de Europese Commissie aangespannen inbreukprocedures of lidstaten de Europese btw-regels hebben overtreden.6 De begrippen in de Btw-richtlijn en haar voorgangers beschouwt het Hof als uniebegrippen die in alle lidstaten hetzelfde moeten worden uitgelegd, tenzij voor de invulling van deze begrippen in de richtlijn wordt verwezen naar het recht van de lidstaten.7 Veel van de begrippen die in dit onderzoek centraal staan, zoals de begrippen ‘belastingplichtige’, ‘economische activiteit’, ‘exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’, ‘levering’, ‘dienst’, ‘verhuur’, ‘onroerend goed’ en ‘(gedeelte van een) gebouw’ zijn uniebegrippen. De uitleg van die begrippen is derhalve voorbehouden aan het Hof van Justitie. Ten aanzien van de begrippen waarbij de lidstaten op grond van de Btw-richtlijn wel over de bevoegdheid beschikken om deze in het nationale recht (nader) te omschrijven, zoals de begrippen ‘bouwterrein’, ‘bijbehorend terrein’, ‘investeringsgoed’ en de toepassing van het criterium ‘eerste ingebruikneming’ na de verbouwing van een gebouw (de zogenoemde ‘vernieuwbouw’), heeft het Hof van Justitie grenzen gesteld of – in het geval van het begrip ‘bijbehorend terrein’ – die bevoegdheid ontkend.8

Omdat het onderzoek zich richt op de belastingheffing van vastgoedtransacties in de Europese btw, zal in dit onderzoek uitsluitend aandacht worden besteed aan vastgoedtransacties die door een belastingplichtige worden verricht en die – behoudens toepassing van art. 19 Btw-richtlijn – een belastbare levering of dienst zijn. Alleen die vastgoedtransacties kunnen immers aan de heffing van btw onderworpen zijn. Aan de bijzondere regeling op grond waarvan economische activiteiten die een publiekrechtelijk lichaam als overheid verricht uitgesloten kunnen zijn van de belastingplicht en op grond waarvan vastgoedtransacties die een publiekrechtelijk lichaam als overheid verricht dus onbelastbaar kunnen zijn, wordt daarom geen aandacht besteed.9 Voor de belastbaarheid van een vastgoedtransactie is vereist dat zij binnen het grondgebied van een lidstaat wordt verricht. De in de Btw-richtlijn opgenomen regels voor de plaats van levering of plaats van dienst zijn daarom van belang voor de belastbaarheid van vastgoedtransacties. Deze regels hebben echter geen betrekking op de vraag of belastbare vastgoedtransacties aan btw-heffing onderworpen zijn of niet, maar welk land heffingsbevoegd is.10 Om die reden laat ik de regels met betrekking tot de plaats van levering of dienst in mijn onderzoek buiten beschouwing. Vanwege het immobiele karakter van vastgoed zal evenmin aandacht worden besteed aan de belastbare feiten intracommunautaire verwerving en invoer.11 Voor vastgoedtransacties gelden geen bijzondere regels voor de maatstaf van heffing.12 Omdat het uitputtend behandelen van dit onderwerp niet nodig is voor de beantwoording van de onderzoeksvraag, komt dit onderwerp in mijn onderzoek slechts zijdelings aan bod. Aan het door het Hof van Justitie ontwikkelde leerstuk van de vermogensetikettering bij de verwerving van onroerende investeringsgoederen voor bedrijfs- en privédoeleinden13 en de beperking van het recht op btw-aftrek bij volledige zakelijke etikettering op grond van art. 168bis Btw-richtlijn, wordt in dit onderzoek geen aandacht besteed. Het behandelen van dit onderwerp zou naar mijn mening niets toevoegen dat voor de beantwoording van de onderzoeksvraag relevant is. Datzelfde heeft te gelden voor de mogelijkheid van lidstaten tot verlegging van de verschuldigdheid van btw naar de afnemer van bepaalde vastgoedtransacties.14

De keuze om de belastingheffing van vastgoedtransacties in de Europese btw te onderzoeken, betekent niet dat het nationale btw-recht in dit onderzoek niet aan bod komt. Vragen over de uitleg van de Europese btw komen primair op nationaal niveau op.15 En niet alle vragen over de uitleg van de Europese btw bereiken het Hof van Justitie, bijvoorbeeld omdat de nationale rechter geen noodzaak ziet tot het stellen van een prejudiciële vraag of een vraag nog niet aan de nationale rechter is voorgelegd. In dit onderzoek zal ik aan het Nederlandse btw-recht, zoals neergelegd in de Wet OB, het Uitv.besl. OB en de Uitv.besch. OB, de jurisprudentie en het beleid van de Staatssecretaris van Financiën, voorbeelden ontlenen van wetgeving, oordelen of beleidsopvattingen die naar mijn mening (niet-)richtlijnconform zijn of waarover redelijke twijfel over de richtlijnconformiteit mogelijk is. Op een aantal plekken in dit onderzoek gebruik ik ook jurisprudentie van rechterlijke instanties of beleid in andere EU-lidstaten dan Nederland – en in het geval van het Verenigd Koninkrijk een voormalige lidstaat – als illustratiemateriaal. Wanneer de Btw-richtlijn, zoals uitgelegd door het Hof van Justitie, de lidstaat een keuze laat of verplicht tot een (nadere) omschrijving van een begrip of criterium, de mogelijkheid biedt om af te wijken van een richtlijnbepaling of verplicht tot het invoeren van wettelijke regels, dan kan een uitstapje naar het btw-recht van de EU-lidstaten inzichtelijk maken wat de consequenties zijn van deze keuzevrijheid. Waar dit voor de beantwoording van de onderzoeksvraag nodig of verhelderend kan zijn, worden in dit onderzoek de door de EU-lidstaten gemaakte keuzes daarom op hoofdlijnen geschetst. Bij richtlijnbepalingen die de lidstaat een (ruime) beoordelingsruimte laten, zoals de optie voor een belaste levering of de optie voor belaste verhuur, zal – mits dit voor de beantwoording van de onderzoeksvraag nodig of verhelderend kan zijn – de door Nederland gemaakte keuze in de btw-wetgeving, de uitleg daarvan in de jurisprudentie van de Hoge Raad en/of het btw-beleid van de Staatssecretaris van Financiën afzonderlijk worden behandeld. Voor dit inzoomen op het Nederlandse positieve btw-recht bij een (ruime) beoordelingsruimte voor lidstaten heb ik gekozen, opdat dit onderzoek ook bruikbaar is als een aanzet tot herbezinning op de keuzes die in Nederland (binnen de bandbreedte van het positieve Europese btw-recht) zijn gemaakt met betrekking tot de btw-heffing van vastgoedtransacties.

Dat de (Europese) btw het object van onderzoek is, betekent dat in dit onderzoek geen sprake is van een (rechtsvergelijkend) onderzoek naar min of meer vergelijkbare problematiek of begrippen in andere rechtsgebieden, zoals de grens tussen ondernemen en beleggen bij vastgoedtransacties in de Nederlandse inkomstenbelasting of de uitleg van het begrip ‘onroerende zaak’ in het civiele recht van Nederland. In mijn onderzoek zal ik aan andere rechtsgebieden dan de btw slechts aandacht besteden wanneer dit naar mijn mening nodig of verhelderend is voor de beantwoording van de onderzoeksvraag. Een voorbeeld daarvan is de zogenoemde ‘samenloopvrijstelling’ in de Nederlandse overdrachtsbelasting die moet voorkomen dat ter zake van een vastgoedtransacties zowel btw als overdrachtsbelasting verschuldigd is.16 De Europese Commissie noemt de botsing van de btw met andere belastingen in het Groenboek over de toekomst van de btw namelijk als de (historische) reden voor bestaande vrijstellingen voor vastgoedtransacties.17