8.2.5.2 Historische ontwikkeling en ratio

Het leerstuk van compartimentering is ontwikkeld door de Hoge Raad. De Hoge Raad heeft voor het eerst in 1986 de compartimenteringsgedachte bij de deelnemingsvrijstelling toegepast.1 De Hoge Raad besliste dat een redelijke wetstoepassing meebracht dat de deelnemingsvrijstelling ook geldt voor voordelen die zijn ontstaan in de periode waarin de deelnemingsvrijstelling van toepassing was, maar welke voordelen in een periode waarin dat aandelenbelang niet meer als een deelneming kan worden beschouwd, zijn gerealiseerd. De overwegingen van dit arrest luidden zo algemeen dat alle voordelen die worden behaald bij een vervreemding van aandelen, zullen moeten worden gesplitst al naar gelang de ontstaansperioden waarin voor deze voordelen verschillende fiscale regimes hebben gegolden. In BNB 1991/2682 werd de compartimenteringsleer bevestigd en overwoog de Hoge Raad dat de deelnemingsvrijstelling ertoe strekt te voorkomen dat in een deelnemingsverhouding dezelfde winst tweemaal wordt belast en dat deze strekking het best tot zijn recht komt ingeval de vrijstelling toepassing vindt op, en tevens beperkt wordt tot de voordelen die zijn ontstaan in het tijdvak waarin de vrijstelling heeft bestaan. Noch de tekst, noch de geschiedenis van art. 13 houden een aanwijzing in, aldus de Hoge Raad, dat enerzijds van de voordelen uit hoofde van de deelneming zouden zijn uitgesloten voordelen die weliswaar tijdens het bestaan van de deelneming zijn ontstaan, doch in dat tijdvak nog niet zijn gerealiseerd, en anderzijds daartoe mede zouden moeten worden gerekend de in bedoeld tijdvak gerealiseerde voordelen die zijn ontstaan gedurende het tijdvak waarin de desbetreffende aandelen nog niet als een deelneming waren aan te merken. In het arrest is met andere woorden ten principale beslist dat het ne-bis-in-idem beginsel tot gevolg heeft dat de vervreemdingsvoordelen al naar gelang van hun ontstaansperioden dienen te worden gecompartimenteerd. Toepassing van feitencompartimentering is vervolgens in diverse arresten (wat betreft vervreemdingsvoordelen) door de Hoge Raad bevestigd en verfijnd.3

Op 14 juni 2013 liet de Hoge Raad zich voor de eerste keer uit over regelcompartimentering in de deelnemingsvrijstelling.4 In de casus die ten grondslag lag aan het arrest BNB 2013/177, kon de belastingplichtige de deelnemingsvrijstelling eerst niet en vervolgens wel toepassen. Dit had te maken met de wijziging van het regime van de deelnemingsvrijstelling per 1 januari 2007 (Wet werken aan winst). Vervolgens werden op deze aandelen na de sfeerovergang dividenden ontvangen. Hierbij kwam de vraag op of compartimentering ook moet plaatsvinden ingeval de sfeerovergang van de belaste naar de onbelaste sfeer plaatsvindt als gevolg van wetswijziging. Ingeval er niet zou behoeven te worden gecompartimenteerd, zou dit betekenen dat de dividenden onder de deelnemingsvrijstelling kunnen worden genoten. Dit terwijl bij compartimentering de dividenden wel in de heffing worden betrokken voor zover deze zijn toe te rekenen aan de belaste periode. Saillant detail is dat de staatssecretaris in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet werken aan winst heeft aangegeven dat er ook moet worden gecompartimenteerd bij sfeerovergang als gevolg van een wetswijziging. De staatssecretaris wilde dit evenwel niet nader wettelijk invullen omdat het in zijn optiek niet eenvoudig is om een genuanceerd en complex leerstuk als de compartimenteringsleer te codificeren.5 De Hoge Raad oordeelde in BNB 2013/177 dat als de wetgever wenst dat er wordt gecompartimenteerd, hij dit wettelijk moet regelen. Als reactie op dit arrest heeft de staatssecretaris al op dezelfde dag van dit arrest - bij persbericht - aangekondigd een wetsvoorstel te zullen indienen om compartimentering wettelijk (alsnog) te regelen. De Hoge Raad heeft in BNB 2014/119c6 opnieuw arrest gewezen over regelcompartimentering en conform BNB 2013/177 beslist. Belastingplichtige hoefde geen compartimentering toe te passen bij het verlies op een deelneming, waarop aanvankelijk wel en als gevolg van een wetswijziging niet meer de deelnemingsvrijstelling van toepassing was.