2.5.5.1 Complementaire waarde van het fiscale compromis ten opzichte van de toezegging

Geregeld doen zich bij de uitvoering van de belastingwetgeving situaties voor waarin de inspecteur en de belastingplichtige van mening verschillen over de feiten of over de toepassing van het recht op de feiten. De normale gang van zaken is dat de belastingplichtige het geschil aan de rechter voorlegt als hij niet tot overeenstemming kan komen met de inspecteur. Deze heeft dan tot taak de feiten en het daarop van toepassing zijnde recht vast te stellen. Een nadeel is dat gerechtelijke procedures veel tijd vergen en jaren in beslag kunnen nemen. Partijen hebben er vaak groot belang bij sneller duidelijkheid en zekerheid ten aanzien van hun geschilpunt te verkrijgen. Vooral indien grote financiële belangen op het spel staan hebben bijvoorbeeld belastingplichtige ondernemers vaak om commerciële redenen behoefte aan een spoedige beslechting van het geschil met de fiscus. Ook de inspecteur kan om redenen van doelmatigheid, zoals het beperken van het aantal procedures, belang hebben bij het voorkomen van een procedure. In dergelijke situaties sluiten partijen geregeld een fiscaal compromis. Het resultaat is, net zoals bij een door de inspecteur gedane toezegging, dat de belastingplichtige zekerheid heeft over zijn fiscale positie.

Overigens is er lang niet altijd sprake van een verschil van mening als een fiscaal compromis wordt gesloten. Net zoals bij de toezegging wordt ook het fiscaal compromis doorgaans gebruikt om zekerheid vooraf te verkrijgen. Het doel is hetzelfde: de inspecteur bindt zich aan een bepaalde rechtstoepassing. Als ook de belastingplichtige zich vastlegt ten opzichte van de desbetreffende toekomstige rechtstoepassing is er onder omstandigheden sprake van een fiscaal compro- mis. 1

Ik bespreek in dit verband een drietal punten.2 Allereerst komt aan de orde het juridische karakter van het fiscale compromis. Ten tweede ga ik in op de positie van de belastingplichtige in de situatie dat de inspecteur een toezegging heeft gedaan, respectievelijk er een compromis is gesloten. Ten slotte belicht ik kort de positie van de inspecteur in beide situaties.

In de eerste plaats is er de vraag naar het karakter van het fiscale compromis. Lange tijd is er in de literatuur gestreden over de vraag of het fiscale compromis als een stelsel van toezeggingen over en weer moest worden gezien3 dan wel als een overeenkomst.4 De Hoge Raad heeft in enige arresten een eind gemaakt aan deze discussie en aangegeven dat bij het fiscale compromis sprake is van een vaststellingsovereenkomst in de zin van art. 7:900 BW. In HR 25 november 1992, nr. 28717, BNB 1993/63, m.n. Scheltens, overweegt hij: ‘Van een compromis is slechts sprake indien een inspecteur en een belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij – zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek (thans art. 7:900 BW, RH) is verwoord – ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken’.5 Op basis van het fiscale compromis zijn beide partijen, zowel de inspecteur als de belastingplichtige, gebonden, Doordat de Hoge Raad het fiscale compromis als een vaststellingsovereenkomst aanmerkt, is ook de vraag beslist of voor de totstandkoming van een compromis vereist is dat beide partijen iets opofferen. Art. 7:900 BW stelt deze eis niet en blijkens de parlementaire toelichting is dit met opzet gebeurd.6

Het tweede punt is de vraag naar de positie van de belastingplichtige bij de toezegging en het fiscale compromis. Er is in dat opzicht een belangrijk verschil tussen een door de inspecteur gedane toezegging en een tussen belastingplichtige en inspecteur gesloten fiscaal compromis. In het geval van een toezegging door de inspecteur is er geen sprake van gebondenheid van de belastingplichtige. De zelfbinding van de inspecteur beperkt niet de vrijheid van de belastingplichtige om een ander standpunt in te nemen. Zelfs als de belastingplichtige instemt met de zienswijze van de inspecteur, is hij daaraan niet gebonden. De belastingplichtige die zich akkoord verklaart met het standpunt van de inspecteur, ongeacht of deze laatste een toezegging doet of niet, kan daar op een later moment, eventueel bij bezwaar of beroep, op terugkomen. De belastingplichtige kan dus zonder meer verlangen dat hij overeenkomstig de wettelijke bepalingen wordt behandeld. Alleen de inspecteur heeft zich door zijn toezegging op een bepaald standpunt vastgelegd. Als de belastingplichtige en de inspecteur daarentegen een compromis hebben gesloten, is de belastingplichtige daaraan wel gebonden. Ook als de belastingplichtige zich eenzijdig akkoord heeft verklaard met de wijze van vaststelling van de aanslag en daarbij bovendien uitdrukkelijk afstand heeft gedaan om tegen de aanslag in bezwaar en beroep te komen, is er van gebondenheid sprake.7 Aldus HR 1.8 december 1991, nr. 27761, BNB 1992/133.

Voor gebondenheid aan een bepaald standpunt is dus nodig dat de belastingplichtige expliciet afstand doet van zijn recht om tegen een bepaalde aangelegenheid in bezwaar of beroep te komen. Dit kan hij doen hetzij in het kader van een compromis, hetzij door een eenzijdige verklaring daaromtrent.8

Het derde punt is de positie van de inspecteur. Deze verschilt al naar gelang er sprake is van een toezegging van zijn kant dan wel van een fiscaal compromis. Dit verschil is primair gelegen in de grondslag van zijn gebondenheid. In het geval van de toezegging is hij gebonden op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Bij het fiscale compromis vloeit zijn gebondenheid uit de overeenkomst zelf voort. Dit brengt met zich mee dat de eisen van redelijkheid en billijkheid een belangrijke rol spelen. De rechtsgevolgen van een overeenkomst worden niet alleen bepaald door hetgeen de partijen zijn overeengekomen. Op grond van art. 6:248 BW heeft een overeenkomst ook met name de rechtsgevolgen die uit de eisen van redelijkheid en billijkheid voortvloeien.9 Dit geldt ook voor de inspecteur en belastingplichtige die met elkaar een compromis hebben gesloten. Met betrekking tot het handelen van een belastingplichtige kwam dit uitdrukkelijk aan de orde in HR 4 december 1991, nr. 27589, BNB 1992/61 en HR 2 juni 1993, nr. 28294, BNB 1993/296. In de situatie dat de inspecteur bij het vaststellen van een primitieve aanslag had verzuimd met een fiscaal compromis rekening te houden, achtte de Hoge Raad het naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar dat de belastingplichtige de navorderingsaanslag zou kunnen afweren met een beroep op een ambtelijk verzuim van de inspecteur.

De andere partij, de inspecteur, is een bestuursorgaan, deel uitmakend van de overheid. Welke betekenis heeft het voor hem dat hij verplicht is zich overeenkomstig de eisen van redelijkheid en billijkheid te gedragen? De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft in HR 27 maart 1987, nr. 12807, NJ 1987, 727 en AB 1987, 27310, het zgn. Ikon-arrest, aangegeven welke normen de overheid in acht moet nemen. In algemene zin gaf hij aan dat een overheidslichaam bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden uit een privaatrechtelijke overeenkomst de algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht moet nemen.

In HR 27 maart 1987, nr. 12807, NJ 1987, 727, AB 1987, 273, had Ikon Beleidsconsulenten BV een pand in Amsterdam gekocht. Volgens het erfpachtscontract met de gemeente was het niet toegestaan de bestemming van het pand te wijzigen van woning in kantoor. Ikon vestigde zijn bedrijf in het pand, daarmee de bestemming wel wijzigend. De gemeente Amster- dam vorderde verbod het pand anders dan als woonhuis te gebruiken. Ik ontvoerde daartegenover aan dat de gemeente in andere vergelijkbare gevallen geen bezwaar placht te maken tegen een bestemmingswijziging. De Hoge Raad overwoog: ‘Eert overheidslichaam behoort bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden uit een erfpachtsverhouding de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – en derhalve ook het gelijkheidsbeginsel als een van die beginselen – in acht te nemen’. Uitdrukkelijk geeft de rechter dan vervolgens nog aan dat het gelijkheidsbeginsel in het burgerlijk recht geen zwakkere werking heeft dan in het bestuursrecht.

In een later arrest heeft de burgerlijke rechter zijn standpunt nog eens herhaald.11 Daarbij gaf hij aan dat dit standpunt voor elke privaatrechtelijke bevoegdheidsuitoefening door de overheid geldt en niet alleen als er sprake is van een overeenkomst.12 Hiermee staat vast dat ieder publiekrechtelijk en privaatrechtelijk overheidshandelen rechtstreeks kan worden getoetst aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.13 Bovendien dient de toetsing op grond van deze rechtspraak op dezelfde wijze te gebeuren. Scheltema heeft erop gewezen dat de maatstaven die men aan het overheidsoptreden aanlegt, voor al dat optreden behoren te gelden. Dit alles houdt in dat de inspecteur die met een belastingplichtige een fiscaal compromis sluit zich moet houden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het vertrouwensbeginsel. Hoewel de gebondenheid van de inspecteur in het geval van een fiscaal compromis, zoals eerder opgemerkt, niet op tiet vertrouwensbeginsel kan worden gebaseerd, bepaalt het vertrouwensbeginsel wel mede de inhoud en reikwijdte van die gebondenheid.

In het kader van dit onderzoek is dit laatste bijvoorbeeld van belang voor de vraag naar de rechtsgeldigheid van een compromis contra legem.14 Het feit dat bij het fiscale compromis sprake is van een vaststellingsovereenkomst, brengt mee dat ook art. 7:902 BW relevant is. Dit artikel bepaalt: ‘Een vaststelling ter beëindiging van onzekerheid of geschil op vermogensrechtelijk gebied is ook geldig als zij in strijd mocht blijken met dwingend recht, tenzij zij tevens naar inhoud of strekking in strijd komt met de goede zeden of de openbare orde’. Ook bij de regel van het door een toezegging opgewekte vertrouwen is de vraag aan de orde geweest in hoeverre de inspecteur is gebonden aan een met de wet strijdige toezegging. De inspecteur is niet meer aan zijn toezegging gebonden indien er een zo duidelijke strijdigheid met de juiste wetstoepassing is dat de belastingplichtige niet op nakoming van de toezegging mocht rekenen. Deze rechtspraak uit de sfeer van het vertrouwensbeginsel is daarmee naar mijn mening ook van belang voor de bepaling van de geldigheid van een fiscaal compromis dat in strijd blijkt te zijn met de wettelijke fiscale bepalingen.15

In voorkomende gevallen worden de grenzen van het fiscale compromis dus op dezelfde wijze getrokken als bij de toezegging.16

Bij wijze van samenvatting merk ik nog het volgende op. In de praktijk van de uitvoering van de belastingwetgeving staan in sommige situaties zowel de toezegging als het fiscale compromis ter beschikking om aan een bestaande onzekerheid een eind te maken. De inspecteur dient zich bij de keuze tussen beide te realiseren dat een toezegging alleen gebondenheid voor hem en niet voor de belastingplichtige inhoudt. Met name indien de overeengekomen rechtstoepassing voor meerdere jaren relevant is en de belastingplichtige op een later moment juist belang kan hebben bij een ander standpunt, dient de inspecteur te overwegen of het fiscale compromis niet de aangewezen rechtsvorm is. In een dergelijke situatie is naar mijn mening het fiscale compromis de meest geëigende vorm om een en ander in vast te leggen.

Opvallend is in dit verband de definitie die de staatssecretaris van een ruling geeft: ‘een ruling is een de belastingdienst bindende toezegging vooraf (...) over de toepassing van het Nederlandse belastingrecht in internationaal concernverband dan wel in grensoverschrijdende situaties’.18 Naar mijn mening beperkt de staatssecretaris hier te veel de ruimte van de inspecteur. Juist bij dergelijke verzoeken om standpuntbepalingen die vaak voor meerdere jaren van belang zijn, komt het mij voor dat het fiscale compromis geregeld een geschikter middel is dan een eenzijdige toezegging.

Door een compromis te sluiten, waarbij de belastingplichtige uitdrukkelijk afstand doet van zijn recht op bezwaar en beroep, brengen beide partijen duidelijk tot uitdrukking op een bepaald punt geen verschil van mening te hebben en ook niet meer te willen hebben.19 Ik heb bij de toezegging al erop gewezen dat de schriftelijke vastlegging van de toezegging van groot belang is voor de rechtszekerheid van fiscus en belastingplichtige.20 Dit geldt uiteraard in nog sterkere mate voor het fiscale compromis.21 De belastingdienst dient zijn medewerkers voor te schrijven fiscale compromissen steeds schriftelijk vast te leggen.22