8.5.4.8.1 Richtlijn(historie)

Niet alleen bij wijzigingen in het recht op aftrek als bedoeld in art. 185 Btw-richtlijn in de loop van de herzieningsperiode ten opzichte van het referentiejaar moet herzien worden (zie paragraaf 8.5.4.6). Ook bij een levering van een onroerend investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode, moet op grond van art. 188 Btw-richtlijn herzien worden.1 Onroerende investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, worden op grond van deze bepaling tot het verstrijken van de herzieningsperiode beschouwd als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt.2 De economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn indien de levering van het onroerende investeringsgoed belast is.3 Is de levering van het onroerende investeringsgoed vrijgesteld, dan wordt de economische activiteit geacht volledig vrijgesteld te zijn.4 Het ‘wordt geacht’ laat zien dat het gaat om fictief gebruik voor belaste of vrijgestelde handelingen. Deze herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode.5 Om die reden wordt ook wel gesproken van ‘herziening ineens’. Een herziening ineens leidt niet altijd tot een correctie van de aftrek. Indien het fictieve gebruik niet afwijkt van het ‘echte’ gebruik (lees: zowel het fictieve als het ‘echte’ gebruik is ofwel voor belaste ofwel voor vrijgestelde handelingen), dan leidt de levering gedurende de herzieningsperiode niet tot een correctie. Daarnaast kunnen de lidstaten afzien van herziening ineens indien de levering van het onroerend investeringsgoed vrijgesteld is en de afnemer een belastingplichtige is die het betrokken investeringsgoed uitsluitend gebruikt voor aftrekgerechtigde handelingen.6

In de Tweede Richtlijn was een herzieningsverplichting bij een levering van het onroerende investeringsgoed gedurende de herzieningsperiode niet opgenomen en ook in het Voorstel voor een zesde richtlijn ontbreekt een bepaling van deze strekking. Hierbij dient bedacht te worden dat de herzieningsregeling voor onroerende investeringsgoederen zowel in art. 11 lid 3, derde alinea Tweede Richtlijn als in art. 20 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn beperkt was tot wijzigingen van het pro rata. Dat de levering van een onroerend investeringsgoed die de belastingplichtige in het kader van zijn bedrijf op grond van het voorgestelde art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn het pro rata niet beïnvloedt (zie paragrafen 8.3.2.2 en 8.3.3.2.2), kan verklaren waarom de Europese Commissie aanvankelijk van mening was dat aan een dergelijke regeling ook geen behoefte bestond. Zoals in paragraaf 8.5.4.6.1 is opgemerkt, heeft de Europese Commissie echter erkend dat het wenselijk is om niet alleen bij wijzigingen van het pro rata, maar steeds tot herziening over te gaan wanneer zich een wijziging van het recht op aftrek voordoet als bedoeld in (thans) art. 185 Btw-richtlijn. Die ruimere toepassing van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen heeft de vraag opgeroepen hoe omgegaan moet worden met de levering van onroerende investeringsgoederen gedurende de herzieningsperiode.

De Groep financiële vraagstukken overwoog de herziening van de aftrek als oplossing voor dit vraagstuk. De Europese Commissie was echter van mening dat de aftrek alleen moest worden herzien indien de levering van het onroerende investeringsgoed was vrijgesteld. Deze hete aardappel is doorgeschoven naar het Comité van Permanente Vertegenwoordigers.7 Nadat dit comité zich hierover gebogen heeft, is vervolgens op 14 januari 1977 een herziene tekst voor een zesde richtlijn opgesteld.8 In deze herziene tekst was in art. 20 lid 3 – conform de opvatting van de Europese Commissie – opgenomen dat alleen een vrijgestelde levering van een (onroerend) investeringsgoed tot herziening van de aftrek leidt. Daarnaast was in art. 20 lid 3 opgenomen dat lidstaten bij een vrijgestelde levering van een (onroerend) investeringsgoed van herziening kunnen afzien indien de koper een belastingplichtige is die het betrokken investeringsgoed uitsluitend gebruikt voor aftrekgerechtigde handelingen. De Nederlandse permanente vertegenwoordiger, H.G.M. Wardenier, heeft in een schriftelijke reactie op de herziene tekst voor een zesde richtlijn onder het kopje ‘essentiële punten’ aangegeven dat in art. 20 lid 3 ‘ook het geval van een belaste levering dient te worden geregeld’.9 Dit (voor Nederland) essentiële punt is in art. 20 lid 3 toegevoegd.10 Deze gewijzigde tekst is vervolgens door de Raad aanvaard. Sinds de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn is het bepaalde in art. 20 lid 3 Zesde Richtlijn – met een geringe redactionele wijziging – te vinden in art. 188 Btw-richtlijn.

De herzieningsperiode van minimaal 5 en maximaal 20 jaar (zie paragraaf 8.5.4.4) betekent dat de aftrek van de btw op een onroerend investeringsgoed geacht wordt na afloop van die periode volledig te zijn verbruikt. In dit licht is het mijns inziens merkwaardig dat een keuze voor een belaste levering van dit goed – zie paragraaf 5.9.2.1 en paragraaf 5.9.2.2 voor het belang van een optie voor een belaste levering in die gevallen – gedurende of na afloop van die herzieningsperiode ertoe leidt dat voor dit goed de herzieningsperiode bij de afnemer – mits deze een belastingplichtige is en het onroerend goed als bedrijfsmiddel gaat gebruiken – weer van voor af aan begint. Naar mijn mening is het onlogisch dat een door de leverancier verbruikt onroerend investeringsgoed of een deel daarvan nogmaals verbruikt kan worden door zijn afnemer. Ik acht het opnieuw of langer herzien op grond van de concurrentieneutraliteit ook onwenselijk, aangezien hierdoor de herzieningsperiode niet voor alle onroerende investeringsgoederen gelijk is. In plaats van een ‘reïncarnatie’ van het door de leverancier verbruikte (deel van het) onroerende investeringsgoed bij een belaste levering gedurende of na afloop van de herzieningsperiode, zou het naar mijn mening logisch en wenselijk zijn dat de afnemer – mits deze een belastingplichtige is – bij een optie voor een belaste levering de eventuele lopende herzieningsrechten en -verplichtingen overneemt van de leverancier (zie paragraaf 5.9.2.4).11 Op grond van de Btw-richtlijn staat die mogelijkheid uitsluitend open bij de overgang van (onroerende investeringsgoederen in het kader van) het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en bij een belaste levering gedurende of na afloop van een herzieningsperiode is daarvan geen sprake. Het is echter niet uitgesloten dat deze herzieningsmaatregel is toegestaan op grond van art. 189, onderdeel c Btw-richtlijn.12 Op grond van deze bepaling kunnen lidstaten voor de toepassing van de bijzondere herzieningsregeling voor investeringsgoederen passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt. Er staat in deze bepaling niet dat het moet gaan om het voorkomen van ongerechtvaardigde voordelen aan de zijde van de belastingplichtige.13 Het doorschuiven van de herzieningsrechten en -verplichtingen zou naar mijn mening beschouwd kunnen worden als een passende maatregel om te verzekeren dat de herziening bij een optie voor een belaste levering gedurende of na afloop van de herzieningsperiode niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt voor de belastingdienst. Of het Hof van Justitie die opvatting onderschrijft, is echter onduidelijk. Mocht deze afwijkende herzieningsmaatregel niet door de beugel kunnen, dan zou hij mogelijk wel als een vereenvoudiging aangemerkt worden waarvoor een lidstaat op grond van art. 395 Btw-richtlijn een machtiging kan krijgen.14