HR, 09-08-2013, nr. 13/01174

HR, 09-08-2013, nr. 13/01174

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 09‑08‑2013

Inhoudsindicatie

BPM. Formeel recht. Art. 20, leden 1 en 2, AWR en art. 6, leden 1 en 2, Wet BPM 1992. Art. 8, lid 1, IW 1990. Naheffing ter zake van de registratie van een personenauto kan plaatsvinden vóór de registratie van die auto. Bekendmaking van een aanslag door de inspecteur in plaats van door de ontvanger doet geen afbreuk aan de rechtsgeldigheid van de aanslag.

Partij(en)

9 augustus 2013

nr. 13/01174

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 januari 2013, nr. 12/00440, betreffende aan [X] V.O.F. te [Z] (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto's en motorrijwielen.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende zijn twee naheffingsaanslagen in de belasting van personenauto's en motorrijwielen opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

De Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 12/910 en AWB 12/912) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

3. Beoordeling van het middel

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1.

Belanghebbende heeft op 25 februari 2011 met het oog op de registratie van twee uit Duitsland afkomstige, gebruikte personenauto's (hierna: de auto's) in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW) aangehouden register van opgegeven kentekens aangifte gedaan voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM).

3.1.2.

Na de ontvangst van de hiervoor bedoelde aangiften met daarin vermeld het volgens belanghebbende verschuldigde bedrag aan BPM, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende de bedragen te laag heeft berekend en aan haar de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

3.1.3.

Belanghebbende heeft op 24 maart 2011 zowel de door haar in de aangiften vermelde bedragen aan BPM als de nageheven bedragen aan BPM betaald. Enkele dagen daarna heeft de Dienst Wegverkeer de auto’s geregistreerd in het hiervoor in 3.1.1 bedoelde kentekenregister en voor elke auto het in artikel 36, lid 2, van de WVW bedoelde kentekenbewijs afgegeven.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) te weinig op aangifte voldane BPM heeft kunnen naheffen, aangezien ten tijde van de onderhavige naheffingsaanslagen de registratie van de auto’s in het krachtens de WVW aangehouden register van opgegeven kentekens nog niet had plaatsgevonden.

3.2.2.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de Rechtbank terecht de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand heeft bepaald op de werkelijke door belanghebbende in de beroepsfase gemaakte kosten, aangezien het opleggen van de naheffingsaanslagen een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid vormt waarbij op het moment van opleggen duidelijk was dat die handelwijze in rechte geen stand zou houden.

3.3.

Het middel betoogt in de eerste plaats dat het hiervoor in 3.2.1 omschreven oordeel van het Hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 20, lid 1, AWR in samenhang gelezen met artikel 6 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992.

Het middel slaagt in zoverre op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 4 van het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2013, nr. 12/00400, ECLI:NL:HR:2013:64, V-N 2013/31.17.

3.4.

Het middel richt zich in de tweede plaats tegen het hiervoor in 3.2.2 vermelde oordeel van het Hof omtrent de vastgestelde hoogte van de proceskostenveroordeling. Gelet op het hiervoor in 3.3 overwogene slaagt het middel ook in zoverre.

3.5. '

s Hofs uitspraak kan niet in stand kan blijven. Belanghebbende heeft voor de Rechtbank aangevoerd dat de naheffingsaanslagen aan haar bekend zijn gemaakt door de Inspecteur en niet, zoals artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 voorschrijft, door de ontvanger, en dat dit tot gevolg moet hebben dat de naheffingsaanslagen worden vernietigd. Deze grief wordt verworpen op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 6.2 van het hiervoor in 3.3 vermelde arrest.

3.6.

Uit het vorenstaande volgt dat verwijzing moet volgen voor behandeling van de overige door belanghebbende voor de Rechtbank aangevoerde grieven die de Rechtbank en het Hof onbehandeld hebben gelaten.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 9 augustus 2013.

Beroepschrift 09‑08‑2013

Den Haag, — [8 MRT 2013]

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 29 januari 2013, nr. 12/00440, inzake [X] v.o.f. te [Z] betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen belasting van personenauto's en motorrijwielen. Van deze uitspraak is op 29 januari 2013 een afschrift aan de Belastingdienst/[P] toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van het bepaalde in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in samenhang met het bepaalde in artikel 6 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: Wet BPM) alsmede van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet eerder een naheffingsaanslag BPM kan opleggen dan na het moment van registratie van de personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens en daartoe tevens de door de rechtbank toegekende veroordeling van de werkelijke proceskosten in beroep in stand heeft gelaten, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte.

Vooraf

Vooraf attendeer ik uw Raad voor de goede orde op de rechtstheoretische gelijkheid van deze zaak met die van de bij uw Raad onder de nummers 12/00400, 12/01181, 12/01736 en 12/02196 lopende zaken. Zie ook de door de Advocaat-Generaal op 5 oktober 2012 genomen conclusie in zaaknr. 12/00400.

Vaststaande feiten en geschil

In cassatie kan worden uitgegaan van de door het Hof onder punt 2 van de uitspraak vermelde vaststaande feiten. Het geschil in cassatie is primair of de naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, nu deze zijn opgelegd voordat de auto's zijn geregistreerd. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.

Voorts heeft het Hof de door de rechtbank toegekende integrale proceskostenvergoeding in stand gelaten. Tegen beide oordelen van het Hof is mijn beroep in cassatie gericht.

Uitspraak Hof Arnhem-Leeuwarden

Het Hof verwijst voor de gronden van zijn oordeel naar zijn uitspraak van 20 maart 2012, nr. 11/00486. Die uitspraak bevat de navolgende gronden. De tekst van artikel 6, tweede lid, Wet BPM bevat geen afwijking van artikel 20 AWR. Uit artikel 6, tweede lid, van de Wet BPM volgt evenmin dat voldoening van een hoger bedrag dan aangegeven (ook) moet plaatsvinden voordat het kenteken op naam is gesteld. Voor hetgeen (materieel) meer is verschuldigd ter zake van de registratie van een auto, volgt uit artikel 1, tweede lid, van de Wet BPM dat dat meerdere niet eerder verschuldigd is dan op het moment van de registratie. Pas dan is de BPM immers verschuldigd en pas dan kan worden geconstateerd dat te weinig BPM is voldaan op aangifte. De inspecteur kan op grond van art. 20 AWR dan niet eerder naheffen dan na het moment van registratie om die materieel verschuldigde belasting te formaliseren en een betalingsverplichting te doen ontstaan. Tegen de genoemde uitspraak van het Hof Arnhem van 20 maart 2012, nr. 11/00486, is door mij beroep in cassatie ingesteld, bij uw Raad bekend onder nummer 12/02196.

In casu zijn de beide naheffingsaanslagen derhalve te vroeg opgelegd en daarmee niet rechtsgeldig. Het Hof bevestigt de beslissing van de Rechtbank Arnhem om de naheffingsaanslagen te vernietigen.

Mijn beschouwingen

Het relevante wettelijke kader voor het onderhavige geschil bestaat naast de artikelen uit de AWR — artikelen 10, tweede lid, 19, derde lid, en 20 — en de specifieke artikelen uit de Wet BPM — artikelen 1, tweede lid, 5, eerste lid, en 6 — nog uit artikel 49 van de Wegenverkeerswet 1994.

De heffing van BPM vindt plaats middels voldoening op aangifte. Voorop dient te worden gesteld dat voor de BPM voor wat betreft de termijn van die voldoening bewust een afwijkend regime is neergelegd in artikel 6 Wet BPM. Ingevolge artikel 6, tweede lid, a, aanhef, Wet BPM moet de verschuldigde belasting worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en op de voet van onderdeel b van die bepaling wordt de aangifte gelijktijdig met de betaling gedaan. Waar in dit kader wordt gesproken over de belasting c.q. de verschuldigde BPM kan mijns inziens niet anders zijn bedoeld dan het op de voet van de heffingswet verschuldigde bedrag aan BPM (hierna: materieel verschuldigde BPM), aangezien de wijze van heffing — voldoening, afdracht, inhouding of aanslag — normaliter altijd ziet op de materieel verschuldigde belasting.

Voor de BPM valt in dit verband te wijzen op de navolgende passages uit de wetsgeschiedenis:

‘De Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt in artikel 19, derde lid, dat belasting, die op aangifte moet worden voldaan, binnen één maand na het belastbare feit dient te worden betaald. Ik acht het echter gewenst om de onder de bijzondere verbruiksbelastingen gebruikelijke gang van zaken te continueren, dat geen kenteken wordt opgegeven en geen kentekenbewijs wordt afgegeven, alvorens ten genoegen van de RDW is aangetoond dat de verschuldigde belasting (toen ter zake van de fabricage of invoer; thans ter zake van de registratie) is betaald. Daarom is in het tweede lid, onderdeel a, bepaald dat de belasting betaald moet worden voor het tijdstip waarop het kenteken te naam wordt gesteld.’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41)

‘In het wetsvoorstel zijn geen afzonderlijke bepalingen opgenomen met betrekking tot de naheffing van belasting. Daarvoor geldt de algemene in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) neergelegde systematiek, inhoudende dat indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan worden nageheven (artikel 20, eerste lid, AWR).’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 17)

Over de gang van zaken bij registratie van een auto wordt in die wetsgeschiedenis het volgende vermeld:

‘De feitelijke gang van zaken bij registratie is als volgt Degene die een motorrijtuig wil laten registreren, vervoegt zich met het te registreren motorrijtuig ter opname en ter keuring bij de RDW.

Pas na de keuring kan de RDW bepalen of het desbetreffende motorrijtuig voldoet aan de eisen om tot het verkeer op de weg te worden toegelaten en pas dan zal een kenteken worden toegekend. Indien bij de keuring blijkt dat het motorrijtuig niet voldoet aan de eisen om een kenteken te verkrijgen, vindt geen registratie plaats en behoeft niet betaald te worden.

Indien het motorrijtuig door de RDW wordt toegelaten tot het verkeer, begeeft de belastingplichtige zich naar de Belastingdienst. Hij vult een aangifteformulier in en voldoet de verschuldigde belasting. De RDW neemt het verzoek om afgifte van een kentekenbewijs alleen in behandeling als een bewijs van betaling van belasting wordt overgelegd.

De hiervoor beschreven heffingsmethodiek vindt plaats in alle situaties waarin registratie van een motorrijtuig wordt aangevraagd buiten de gebruikelijke kanalen om, dat wil zeggen niet door de importeur maar door de eigenaar zelf. Het zal evenals onder het regime van de BVB slechts in relatief weinig gevallen voorkomen dat opgave van een kenteken wordt gevraagd door degene die al eigenaar of houder van het motorrijtuig is. Dit kan voorkomen in de gevallen waarin een particulier een auto in het buitenland heeft gekocht en voorts voor de auto in Nederland een kenteken aanvraagt. Ook is hiervan sprake wanneer een nieuw kenteken wordt aangevraagd omdat niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden waaronder een bijzonder kenteken is toegekend of omdat een auto die nog geen personenauto was, daarin wordt omgebouwd, bij voorbeeld de ombouw van een bestelbusje in een kampeerauto.’

(MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 41–42)

Artikel 26a

Dit artikel bevat de aanpassingen van de Wegenverkeerswet. Het krachtens die wet aangehouden register van opgegeven kentekens, alsmede de afgegeven kentekenbewijzen, gaan een belangrijke functie vervullen bij de heffing van de belasting van personenauto's en motorrijwielen. De Wegenverkeerswet dient Hermes in overeenstemming te warden gebracht.(…)

In onderdeel C wordt artikel 11 aangepast aan de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Op de eerste plaats betreft het de bepaling dat geen kentekenbewijs behoeft te worden afgegeven alvorens is aangetoond dat de ter zake verschuldigde belastingen en rechten zijn voldaan. In de tweede plaats betreft het een uitbreiding van de verplichting om het motorrijtuig ter beschikking te houden voor nader onderzoek. Dit nader onderzoek kan mede ten behoeve van de belasting van personenauto's en motorrijwielen strekken. Hetzelfde geldt met betrekking tot de inlichtingen die bij het onderzoek moeten worden verstrekt. De wijziging van het zesde lid van artikel 12 van de Wegenverkeerswet (onderdeel D) ten slotte houdt verband met het vrijstellingsregime van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. De bewijzen met een beperkte geldigheidsduur waarop deze bepaling ziet, (NvW, Kamerstukken II, 1992/93, 22 868, nr. 8, blz. 8)

De wetgever heeft dus tevens een duidelijk verband willen leggen met het richting de RDW afgeven van het zogenoemde fiscaal akkoord, te weten een door de belastingdienst geaccordeerd bewijs van betaling van het verschuldigde bedrag aan BPM. Nu lijkt daar door het Hof en gemachtigde tegenaan gekeken te worden als een soort ‘misbruik van macht’-methode. Naar mijn mening is een dergelijke gedachte echter onterecht, reeds gelet op de voormelde onmiskenbare bedoeling van de wetgever dienaangaande.

In dit verband verwijs ik ook nog naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 28 oktober 2009, nr. 09/4291 (LJN: BK1582), waarin de voorzieningenrechter het volgende opmerkt:

‘3.1.

Belanghebbende stelt terecht dat de wet aan de inspecteur niet de mogelijkheid biedt een aangifte dan wel voldoening op aangifte te weigeren. De inspecteur mag dat ook niet doen. Dat is ook bevestigd door de staatsecretaris van Financiën in zijn reactie, gepubliceerd op 3 augustus 2009, nr. DGB 2009-3910, op de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 29 mei 2009, nr. 2008/00219.

3.2.

Blijkens de stukken heeft de Inspecteur met ingang van 28 september 2009 zijn werkwijze herzien. De nieuwe werkwijze komt er op neer dat in situaties waarin de inspecteur de waarde van een auto hoger vaststelt dan de belanghebbende, hetzij aan belanghebbende de mogelijkheid wordt geboden de aangifte zelf aan te passen, hetzij een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Ook in de nieuwe werkwijze wordt pas een fiscaal akkoord afgegeven als de BPM is voldaan die volgens de inspecteur verschuldigd is, tenzij het verschil tussen de door de inspecteur berekende BPM en de betaalde BPM niet groter is dan € 100 of niet meer is dan 10% van het volgens de inspecteur verschuldigde bedrag met een maximum van € 1.000. De rechtbank begrijpt dat de litigieuze aangifte uiteindelijk volgens deze nieuwe werkwijze is behandeld.

3.3.

De voorzieningenrechter stelt voorop dat de wet wel de mogelijkheid biedt om een naheffingsaanslag op te leggen nadat BPM op aangifte is voldaan. De nieuwe werkwijze van de inspecteur is als zodanig dan ook niet in strijd met de Wet. Maar de voorzieningenrechter begrijpt dat het daar belanghebbende eigenlijk niet om gaat. Het belang van belanghebbende is dat zo snel mogelijk na aangifte en voldoening van BPM een kenteken voor de auto wordt afgegeven en dat belanghebbende om die reden niet alleen verzoekt vast te stellen dat de inspecteur de voldoening op aangifte moet accepteren, maar ook dat de inspecteur na voldoening op aangifte een fiscaal akkoord moet afgeven aan de RDW.

3.4.

Artikel 49 WVW bepaalt, voor zover te dezen van belang:

1.

Onverminderd artikel 48, eerste lid, wordt de afgifte van een kentekenbewijs geweigerd:

(…)

b.

Indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen en rechten niet zijn voldaan.

3.5.

De RDW, die de afgifte van kentekens regelt, stelt zich blijkbaar op het standpunt dat alleen een door de inspecteur afgegeven fiscaal akkoord kan doen blijken dat de voor het voertuig verschuldigde BPM is voldaan als bedoeld in artikel 49, eerste lid, onderdeel b, WVW. In de WVW staat dat echter niet. De vraag is ook of dit uitgangspunt van de RDW juist is, gezien jurisprudentie van de afgelopen jaren waarin is beslist dat de inspecteur de BPM voor gebruikte auto's te hoog vaststelde (zie bijvoorbeeld het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009, nr. 07/11237, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer BJ1971). Dit is echter niet een vraag waarover de voorzieningenrechter in dit geschil kan beslissen.

3.6.

De vraag die hier voorligt is of de voorzieningenrechter de inspecteur kan opdragen toch een fiscaal akkoord af te geven in die gevallen, dat volgens de inspecteur voor een ter registratie aangeboden auto een zodanig te laag bedrag aan BPM op aangifte is voldaan dat er, volgens de in 3.1. geschetste nieuwe werkwijze, geen fiscaal akkoord wordt afgegeven. Naar het oordeel van de voorzieningenrechter is dat niet mogelijk. Artikel 10 Wet BPM hanteert als uitgangspunt dat de belasting verschuldigd is over de catalogusprijs van de auto min een afschrijving. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat hiermee is bedoeld aan te sluiten bij de waardeontwikkeling van de auto tijdens de levensduur (MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 16). In veel gevallen zal die waarde vastgesteld kunnen worden aan de hand van koerslijsten die gelden voor autohandelaren (conform het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2009). In de gevallen dat dat niet mogelijk is, kan niet op voorhand worden gesteld dat de door belanghebbende gedane aangiften juist zijn en staat het de inspecteur vrij om de juistheid te toetsen en bij significante verschillen afgifte van een fiscaal akkoord te weigeren.

3.7.

Het onder 2.5. en 3.6. overwogene leidt tot de conclusie dat het verzoek kennelijk ongegrond is.’

Tevens attendeer ik uw Raad, wellicht ten overvloede, op het door u gewezen arrest van 23 december 2011, nr. 10/04807, waarin o.a. wordt overwogen:

‘Het oordeel van het Hof dat belanghebbende een bedrag van € 13.154 aan verschuldigde BPM voor de auto dient te voldoen, wordt in cassatie niet bestreden. Daarmee heeft het Hof een eindbeslissing gegeven over het voorwerp van geschil in de door belanghebbende aangespannen procedure. Een en ander brengt mee dat het Hof geen rechtsregel heeft geschonden door het geschilpunt niet inhoudelijk te behandelen, aangezien een oordeel over de toepassing van artikel 49, lid 1, letter b, van de Wegenverkeerswet 1994 geen gevolgen kon hebben voor de hoogte van het verschuldigde bedrag aan BPM. Het eerste middel faalt derhalve.’

De tekst van de verschillende fiscale wetsbepalingen — zoals de artikelen 1, tweede lid en 6 Wet BPM in samenhang met artikel 20 AWR — en niet fiscale wetsbepalingen — artikel 49 Wegenverkeerswet 1994 — in onderlinge samenhang bezien, laten zich dan ook moeilijk anders begrijpen dan dat het ter zake van de registratie van de auto materieel verschuldigde bedrag aan BPM op de voet van de Wet BPM moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld en dat de aangifte daarvan gelijktijdig met die betaling moet worden gedaan.

De vervolgvraag is nu wat de (inherente) gevolgen van dit afwijkende heffingssysteem voor de BPM betekenen voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de BPM.

Naheffing is mogelijk indien:

a.

de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen geheel of gedeeltelijk niet is betaald, dan wel naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek ten onrechte of tot een te hoog bedrag vrijstelling, vermindering van inhouding of teruggaaf is verleend (art. 20, eerste lid, AWR);

b.

na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf is verleend nog geen vijf jaren zijn verlopen (art. 20, derde lid, AWR);

c.

het opleggen van de naheffingsaanslag niet in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Naheffing kan plaatsvinden indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Als zodanig bevat artikel 20 AWR — naast het in het derde lid vermelde einde van de naheffingtermijn — geen bepaling waaruit blijkt dat de naheffing niet eerder kan aanvangen dan na het tijdstip van het belastbare feit c.q. het tijdstip waarop de verschuldigdheid zich heeft voorgedaan.

Ingevolge artikel 6 Wet BPM dient de aangifte gelijktijdig met de betaling te worden gedaan vóór de kentekenregistratie. Aangezien het hier gaat om de materieel verschuldigde belasting zal naheffing dus kunnen plaatsvinden zowel in het geval dat minder wordt betaald dan het in de aangifte als verschuldigde belasting vermeide bedrag, als in het geval dat in het geheel geen aangifte is gedaan en geen belasting is betaald of dat in de aangifte een te laag bedrag aan materieel verschuldigde belasting is vermeld en dat te lage bedrag is betaald.

In de systematiek van de naheffing ligt naar mijn mening wel besloten dat een naheffingsaanslag in beginsel niet kan worden opgelegd over een tijdvak waarvan de aangifte- en betalingstermijn nog niet is verstreken. Voor de goede orde vermeld ik dat de betaling van het op aangifte vermelde bedrag door belanghebbende om administratieve c.q. automatiseringstechnische redenen niet eerder heeft plaatsgevonden dan op 24 maart 2011.

Strikt genomen zou kunnen worden volgehouden dat de aangifte- en betalingstermijn in casu pas eindigt bij de registratie van de auto. Ingeval echter vaststaat dat belanghebbende zelf van mening is dat zij aan haar aangifte- en betalingsplicht te dier zake heeft voldaan met de betaling van het aangegeven bedrag, terwijl de inspecteur van mening is dat er een hoger bedrag aan BPM is verschuldigd ter zake van die bedoelde registratie en het opleggen van een naheffingsaanslag op dat moment niet mogelijk zou zijn, ontstaat in feite de volgende patstelling.

Het fiscale akkoord wordt dan niet gegeven, waardoor de RDW niet tot afgifte kenteken overgaat. Het belastbare feit vindt pas plaats nadat het fiscaal akkoord is afgegeven en het fiscale akkoord wordt pas afgegeven nadat het juiste materieel verschuldigde bedrag aan BPM is betaald, maar dat laatste zou alleen maar kunnen worden geformaliseerd middels een naheffingsaanslag. Dus: geen naheffingsaanslag zonder registratie, geen registratie zonder naheffingsaanslag.

Nu het opleggen van de naheffingsaanslag op de voet van artikel 20, eerste lid, AWR onder meer aansluit bij het moment van constatering door de inspecteur dat er te weinig belasting is aangegeven c.q. voldaan, moet worden bezien vanaf welk moment dat aan de orde is bij de voldoening op aangifte van BPM. In casu is dat vanaf het moment dat feitelijk vast komt te staan dat belanghebbende zijn aangifte en/of voldoening BPM heeft voltooid. Nu in het onderhavige geval voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslagen op 16 maart 2011 respectievelijk 14 maart 2011 vaststaat dat belanghebbende over geen groter bedrag aan BPM aangifte doet dan € 825 respectievelijk € 819 (en ook slechts die bedragen voldoet c.q. gaat voldoen), terwijl de inspecteur van mening is dat een hoger bedrag aan BPM is verschuldigd, komt het opleggen van naheffingsaanslagen mij gewettigd voor. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen is er dan naar het oordeel van de inspecteur immers al sprake van dat in de aangifte een te laag bedrag aan materieel verschuldigde belasting is vermeld.

In de andersluidende opvatting van het Hof Arnhem behoeft belanghebbende blijkbaar bij haar aangifte niet uit te gaan van het materieel verschuldigde bedrag aan BPM, aangezien ook daarvoor immers geldt dat het belastbare feit zich nog niet heeft voorgedaan. Daarmee wordt de onjuistheid c.q. inconsistentie van de uitspraak van het Hof al geïllustreerd, nog daargelaten dat een dergelijke uitspraak uitnodigt tot het doen van extreem lage aangiften (kennelijk zonder sanctie).

Steun voor mijn opvatting valt te ontlenen aan de uitspraak van de rechtbank 's‑Gravenhage van 31 maart 2011, nr. 11/01842, overwegingen 4.9 t/m 4.11:

‘4.9.

Aangaande de vraag of verweerder direct na constatering dat eiseres een aanzienlijk lagere waarde voor het voertuig had aangegeven dan het bedrag dat eiseres voor het voertuig had betaald een naheffingsaanslag had mogen opleggen, overweegt de rechtbank als volgt.

4.10.

In artikel 20 van de AWR is — voor zover hier van belang — bepaald dat de inspecteur de te weinig geheven belasting kan naheffen, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De rechtbank stelt voorop dat verweerder de belasting die eiseres heeft aangegeven niet heeft nageheven, doch alleen het surplus dat eiseres niet had aangegeven. Niet valt in te zien waarom verweerder met het opleggen van de naheffingsaanslag had moeten wachten tot eiseres het bedrag van de aangifte had betaald. Gelet op het bedrag van de aangifte was het immers volstrekt onaannemelijk dat eiseres het bedrag van de naheffingsaanslag zonder die aanslag zou betalen. Derhalve mocht verweerder — die ter zitting heeft verklaard het afgeven van een fiscaal akkoord zo min mogelijk te hebben willen belemmeren — ervan uitgaan dat het gedeelte van de materieel verschuldigde belasting dat eiseres niet had aangegeven niet was betaald.

4.11.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen behoefde verweerder — anders dan eiseres betoogt — met het opleggen van de naheffingsaanslag niet te wachten tot de registratie was voltooid met het op naam stellen van het kenteken. Verder vloeit, gelet op het bepaalde in artikel 6, tweede lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet BPM uit het vorenoverwogene voort, dat verweerder in het betaalbericht terecht heeft aangegeven dat het fiscaal akkoord pas aan de RDW zou worden doorgegeven als eiseres zowel het bedrag dat zij in de aangifte had aangegeven als het bedrag van de naheffingsaanslag zou hebben betaald.’

Het is mij bekend dat het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep inmiddels heeft geresulteerd in de uitspraak van het Hof 's‑Gravenhage van 13 januari 2012, nr. 11/00220, waarin o.a. het volgende is overwogen;

‘(…) dat geen mogelijkheid bestaat tot het naheffen van BPM, zolang de belasting kan worden aangegeven en voldaan, dat wil zeggen zolang het kenteken niet op naam is gesteld. Dat oordeel laat op zichzelf onverlet dat het kenteken pas op naam wordt gesteld, wanneer het volledige bedrag aan BPM is voldaan, welk laatste gegeven voor een inspecteur aanleiding is het zogeheten fiscaal akkoord aan de RDW te geven.’

In die uitspraak van het Hof 's‑Gravenhage kan ik mij, mede gelet op mijn voormelde betoog, niet vinden en tegen die uitspraak is door mij dan ook beroep in cassatie ingesteld (bij uw Raad bekend onder nummer 12/01181).

Deze uitspraak illustreert wel op een duidelijke wijze de door mij genoemde patstelling. Kennelijk zoekt het Hof blijkens de overweging dat ‘dat oordeel onverlet laat dat het kenteken pas op naam wordt gesteld, wanneer het volledige bedrag aan BPM is voldaan’, de sanctie voor een te lage aangifte in het weigeren van het fiscale akkoord, waardoor de afgifte van het kenteken door de RDW wordt opgehouden.

Het komt mij voor dat, gegeven het feit dat we in wezen met een fiscaal geschil van doen hebben, het van zorgvuldigheid zou getuigen indien het geschil zo snel mogelijk aan de daarvoor toegeruste fiscale rechter kan worden voorgelegd. Het niet afgeven van kentekens zou immers forse gevolgen kunnen hebben voor de continuïteit van ondernemingen die actief zijn op het gebied van autohandel c.q. — import; zie ook de genoemde uitspraak van de voorzieningenrechter.

Anderzijds zou toch ook het nodige begrip moeten kunnen worden opgebracht voor het gegeven dat de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis nadrukkelijk voor ogen heeft gehad dat de materieel verschuldigde BPM in dit soort gevallen volledig zou moeten zijn betaald vóór de registratie van de auto. Daartoe zijn in de heffingswet afwijkende aangifte- en betalingstermijnen opgenomen. Van de fiscus kan dan toch ook niet worden gevergd die wettelijke verplichting tot volledige betaling van de BPM voorafgaande aan de registratie onbenut te laten en zodoende uitsluitend achter te blijven met de op dit terrein gerede kans van oninbare vorderingen.

Daarentegen zou het vanuit het oogpunt van rechtsbescherming ook te ver voeren dat deze patstelling utsluitend door belanghebbende zou kunnen worden doorbroken door dan maar op eigen aangifte het door de inspecteur voorgestane bedrag aan BPM aan te geven en voldoen. Het is mede daarom zaak het juiste evenwicht te betrachten en daarbij de gerechtvaardigde belangen van beide procespartijen in aanmerking te nemen.

Het naleven van de wettelijke verplichting tot volledige betaling van de BPM voorafgaand aan de registratie van de auto in combinatie met de behoefte van de autobranche tot een zo spoedig mogelijke afgifte van het kenteken en de in acht te nemen rechtsbescherming, worden mijns inziens het beste gediend met de mogelijkheid voor de inspecteur tot het opleggen van een naheffingsaanslag voorafgaand aan de registratie. Het bepaalde in artikel 20 van de AWR vormt daarvoor naar mijn mening geen wettelijk beletsel. Na betaling van het nageheven (en aangegeven) bedrag kan de auto op kenteken worden gezet. Tegen de naheffingsaanslag kan zo snel mogelijk een rechtsmiddel worden aangewend en zo nodig kan daarna de fiscale rechter worden geconfronteerd met het voorliggende geschil. Bij gegrondbevinding van het bezwaar en/of beroep vindt uiteraard op reguliere wijze een teruggaaf plaats van de betaalde bedragen.

Ten slotte wil uw Raad nog wijzen op uw arrest van 12 mei 1999, nr. 34 516, BNB 1999/353, hetwelk op enigerlei wijze in verband zou kunnen worden gebracht met de voorliggende vraag. In die zaak importeerde belanghebbende zelf een personenauto naar Nederland. Hij deed op 10 oktober 1995 bij de RDW aanvraag om afgifte van een kentekenbewijs. Op 25 oktober 1995 werd de auto bij de RDW gekeurd. Op 26 oktober 1995 werd belanghebbende door de RDW als houder van de auto in het kentekenregister opgenomen. Omdat hij pas eind januari 1996 de verplichte verwijderingsbijdrage betaalde, heeft hij pas op 6 februari 1996 het kentekenbewijs daadwerkelijk ontvangen.

Belanghebbende heeft de motorrijtuigenbelasting over het tijdvak 25 januari 1996 t/m 24 april 1996 niet tijdig voldaan, zodat hem daarvoor een naheffingsaanslag met een boete is opgelegd.

Zijn bezwaar richt zich tegen de aanvang van het tijdvak, omdat op 25 januari 1996 het kentekenbewijs nog niet zou zijn afgegeven.

Het hof oordeelt dat de inspecteur niet in strijd met de wettelijke bepalingen heeft gehandeld, met name ook niet met de artikelen 10 en 11 Wet MRB 1994 door de onderhavige naheffingsaanslag voor het daarin vermelde tijdvak vast te stellen.

Uw Raad verwerpt het beroep in cassatie met toepassing van artikel 101a RO.

Mitsdien ben ik van mening dat het Hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de inspecteur in casu op grond van artikel 20 van de AWR niet eerder BPM kan naheffen dan na het moment van registratie van de auto.

Proceskostenveroordeling

Overigens wijs ik er voor de goede orde op dat in mijn voormelde stelling uiteraard ligt besloten, dat ik mij niet kan verenigen met de door het Hof in stand gelaten door de rechtbank toegekende (werkelijke) proceskostenveroordeling. Daartegen richt zich dan ook mede mijn beroep in cassatie.

Indien uw Raad mijn inhoudelijke zienswijze betreffende de reikwijdte van artikel 20 AWR in dezen onderschrijft, volgt daaruit reeds de vernietiging van die in stand gelaten proceskostenveroordeling.

Ook indien uw Raad die zienswijze echter niet mocht onderschrijven, quad non, is het door de Inspecteur ingenomen standpunt in ieder geval wel dusdanig plausibel dat niet kan worden gesproken van ‘het tegen beter weten in’ procederen door de

Inspecteur. Voor een veroordeling van de proceskosten op basis van de werkelijke kosten is dan ook sowieso geen plaats. Dit geldt temeer nu ook niet op andere gronden van enige mate van oniorgvuldig handelen van de Inspecteur kan worden gesproken of anderszins is gebleken.

Voor het door het Hof in stand laten van de door de rechtbank toegekende vergoeding van de proceskosten in afwijking van de forfaitaire bedragen acht ik dan ook geen plaats.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.