4.4 Samenvatting en conclusies

In dit hoofdstuk heb ik de fiscale consequenties in kaart gebracht van twee omzettingen, te weten:

Van de omzetting van een stichting in een BV heb ik de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting besproken voor de rechtspersoon, in welk verband ik een onderscheid heb gemaakt tussen een fiscaal begeleide en een fiscaal niet-begeleide omzetting.

Een fiscaal niet-begeleide omzetting houdt in dat de stichting op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 in combinatie met art. 15d Wet VPB 1969 moet afrekenen over de stille en fiscale reserves en de goodwill die tot de belastingplichtige sfeer behoren ex art. 2 lid 1 onderdeel e Wet VPB 1969. Na de omzetting drijft de BV op grond van art. 2 lid5 Wet VPB 1969 met zijn gehele vermogen een onderneming inclusief het uit hoofde van art. 2:18 lid 6 BW beklemde vermogen. Het gehele vermogen dient na de omzetting op de fiscale vermogensopstelling van de BV te boek te worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Dit geldt dus ook voor de vermogensbestanddelen die bij de stichting niet tot het ondernemingsvermogen behoorden. Ik heb verdedigd dat deze step-up zelfs van toepassing is op de bij de stichting niet tot het ondernemingsvermogen behorende zelfgekweekte goodwill en andere op winstgenererend vermogen gebaseerde activa, zoals merchandisingrechten. Het in de jurisprudentie van de Hoge Raad ontwikkelde ‘goodwill-activeringsverbod’ is mijns inziens niet van toepassing (HR 21 november 1990, nr. 26.179, BNB 1991/90c* en HR 1 december 2006, nr. 41.985, BNB 2007/81c*).

Een fiscaal begeleide omzetting op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 houdt in dat de eindafrekening bij de stichting achterwege blijft. Van belang is dat de inspecteur door de Staatssecretaris van Financiën is gemachtigd het verzoek om fiscale begeleiding zélf te honoreren indien het een volledig belaste stichting betreft: alsdan zullen de standaardvoorwaarden worden gesteld die zijn opgenomen in het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146. De belangrijkste is de fiscale in-de-plaatstredingsvoorwaarde op grond waarvan de boekwaarden van de stichting worden doorgeschoven naar de BV. Indien het gaat om de omzetting van een niet-belastingplichtige of niet-volledig belaste stichting, dient de inspecteur het verzoek door te sturen naar het Ministerie van Financiën. Niettemin gelden blijkens onderdeel 2 van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/2571M, BNB 2006/146 in beide gevallen in beginsel dezelfde standaardvoorwaarden. Indien de stichting wordt omgezet in een BV waarbij de aandelen worden uitgegeven aan een (eventueel nieuw opgerichte) stichting of vereniging, moet er rekening mee worden gehouden dat de Staatssecretaris van Financiën twee additionele voorwaarden stelt, te weten (i) een anti-winstuithollingsvoorwaarde en (ii) een vervreemdingsverbod met betrekking tot de uitgegeven aandelen.

Voorts heb ik stilgestaan bij de vraag of een besteding van het op grond van art. 2:18 lid 6 BW beklemde vermogen aftrekbaar is bij de BV. Deze problematiek staat los van de vraag of de omzetting van een stichting in een BV op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 al dan niet fiscaal wordt begeleid. Ik heb een onderscheid gemaakt tussen drie typen besteding, te weten:

Verder ben ik ingegaan op de fiscale consequenties voor degenen die aandelen in de in een BV omgezette stichting krijgen uitgereikt. Op hen is de uitkeringsfictie van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 niet van toepassing omdat zij pas deelgerechtigd (kunnen) worden tot het vermogen na de omzetting in een BV. De Staatssecretaris van Financiën geeft in de toelichting van het Besluit van 9 maart 2006, nr. CPP2005/ 2571M, BNB 2006/146 aan dat naar zijn mening een vermogenstoename als gevolg van het ontstaan van deelgerechtigdheid na de omzetting, in de heffing dient te worden betrokken als winst uit onderneming, loon, als resultaat uit een werkzaamheid of als schenking. Het in de heffing van inkomstenbelasting betrekken van de vermogenstoename ligt naar mijn mening niet voor de hand. Dit omdat uit de in hoofdstuk 2 behandelde civielrechtelijke jurisprudentie kan worden opgemaakt dat aandelen die recht geven op het voormalige stichtingsvermogen (alsmede de vruchten daarvan) in beginsel slechts kunnen worden uitgegeven aan personen die in aanmerking kunnen komen voor een ‘ideële of sociale uitkering’ van de stichting. In een dergelijk geval zal de verkrijging van de aandelen in de regel opkomen in de privésfeer van een natuurlijke persoon in plaats van de ondernemings-, loon-, of werkzaamheidsfeer. Bij onbeperkt vennootschapsbelastingplichtige lichamen is de vermogenstoename echter mijns inziens per definitie belast; van een informele kapitaalstorting is geen sprake en voorts is de deelnemingsvrijstelling niet op de vermogenstoename van toepassing. De mogelijkheid om de vermogenstoename, die te beschouwen is als een verrijking, te belasten met schenkingsrecht loopt mijns inziens stuk op het feit dat een corresponderende verarming bij de rechtspersoon ontbreekt. Vandaar dat ik voorstel om in de SW 1956 een fictie op te nemen die een dergelijke verarming stipuleert. Als overigens is voldaan aan het liberaliteitsvereiste, is de vermogenstoename vatbaar voor de heffing van schenkingsrecht.

De gevolgen voor de heffing van overdrachtsbelasting zijn ook aan bod gekomen. De belangrijkste conclusie is dat als gevolg van de vanaf 1 januari 2008 geldende materiële invulling van de heffingsmaatstaf ex art. 10 WBR 1970 de aandeelhouders in de in een BV omgezette stichting blijven gevrijwaard van de heffing van overdrachtsbelasting op de voet van art. 4 WBR 1970 ten aanzien van het beklemde vermogen deel uitmakende onroerende zaken.

Van de omzetting van een BV in een stichting staat niet vast of deze zonder meer fiscaal wordt begeleid. Het lijkt erop dat de Staatssecretaris van Financiën een zekere terughoudendheid betracht bij het voldoen aan verzoeken om toepassing van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 vanwege het verloren gaan van de dividendbelastingclaim. Naar mijn mening is het om die reden weigeren van de faciliteit in strijd met het motiveringsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel en daarmee onrechtmatig.

Indien de omzetting niet fiscaal wordt begeleid, dient de BV af te rekenen over de stille en fiscale reserves alsmede goodwill. Ik heb betoogd dat voor zover de stichting na de omzetting belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting, het geen bezwaar ontmoet om de eindafrekening bij de BV achterwege te laten. In zoverre kunnen immers de boekwaarden van de BV worden doorgeschoven naar de stichting. Deze doorschuif in de sfeer van de vennootschapsbelasting dient naar mijn mening los te staan van de gevolgen voor de heffing van dividendbelasting. De dividendbelastingclaim kan gewoon worden afgewikkeld: op grond van de uitkeringsfictie ex art. 28a lid 1 onderdeel b en lid 2 Wet VPB 1969 is de omzetting van een BV in een stichting immers een belastbaar feit voor de heffing van dividendbelasting.

Ruim aandacht heb ik besteed aan de gevolgen voor de aandeelhouders van de in een stichting omgezette BV. De in art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 opgenomen uitkeringsfictie is daarbij van cruciaal belang. Deze uitkeringsfictie geldt ook voor de heffing van inkomstenbelasting. Kort gezegd ben ik tot de volgende conclusies gekomen:

Afzonderlijk heb ik de gevolgen in kaart gebracht voor een buitenlandse belastingplichtige aandeelhouder van de in een stichting omgezette BV, waarbij ik tevens aandacht heb besteed aan de invloed van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. De meest complexe situatie bleek het geval waarin een in een verdragstaat woonachtig natuurlijke persoon een aanmerkelijk belang heeft in de in een stichting om te zetten BV. Mijn conclusie voor deze situatie is dat de aanmerkelijkbelanghouder voor de toepassing van een OESO-modelconform belastingverdrag ter zake van de omzetting in een stichting een vervreemdingsvoordeel geniet dat is toegewezen aan de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder.

Aan de omzetting van een BV in een stichting zijn geen gevolgen verbonden voor zowel de heffing van overdrachtsbelasting als schenkingsrecht. Voor beide heffingen is deze omzetting geen belastbaar feit.