Hoofdstuk 7 Samenvatting

Het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte vormt een feit dat zowel beboetbaar als strafbaar is. Omdat hetzelfde feit echter maar een keer mag worden bestraft, moet er op grond van de wet een keuze worden gemaakt tussen bestuurlijke afdoening of strafrechtelijke vervolging.

Vanuit het oogpunt van rechtseenheid en rechtsgelijkheid zou het voor de strafwaardigheid van een onjuiste aangifte niet mogen uitmaken of een zaak door de belastingrechter (bij bestuurlijke afdoening) of door de strafrechter (bij strafrechtelijke vervolging) wordt beoordeeld. Toch leidt, als een aangifte onjuist is als gevolg van een onjuist maar pleitbaar standpunt, de keuze tussen de ene en de andere weg tot een verschil. In de fiscale boetejurisprudentie heeft het pleitbare standpunt sinds 1984 namelijk steeds tot het ontbreken van opzet en grove schuld en daarmee tot straffeloosheid geleid. De strafkamer van de Hoge Raad heeft in de tot nu toe beoordeelde zaken daarentegen geen rol voor het pleitbare standpunt gezien. Ook bij de strafrechter in feitelijke instantie is het pleitbaar standpunt verweer meestal niet succesvol.

Het doel van dit onderzoek is dit onderscheid in de behandeling van het pleitbaar standpunt verweer tussen het fiscale boete- en strafrecht te verklaren en een voorstel voor een eenduidige benadering aan te reiken.

De beslissing op een pleitbaar standpunt verweer valt eigenlijk uiteen in twee beslissingen. In de eerste plaats moet een beslissing worden genomen op de vraag wanneer een standpunt pleitbaar is. Voor deze beslissing is van belang of drie objectieve voorwaarden zijn vervuld: Het standpunt moet zien op interpretatie of toepassing van het recht dat ten behoeve van het doen van de aangifte moet worden geïnterpreteerd en toegepast (met name het belastingrecht). Voorts moeten er voor dat standpunt, bezien op het moment van het doen van de aangifte, zodanig uit dat recht en de jurisprudentie afkomstige argumenten zijn aan te voeren dat het door een belastingrechter kán worden gevolgd (het zogenoemde “stoel van de rechter” criterium). Tot slot moet het standpunt zijn gebaseerd op vastgestelde feiten en zijn verwerkt in of verenigbaar zijn met de ingediende belastingaangifte(n).

In de tweede plaats moet een beslissing worden genomen op de vraag wanneer een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt tot het ontbreken van opzet leidt. Deze vraag wordt in de fiscale strafjurisprudentie anders beantwoord dan in de fiscale boetejurisprudentie. In de arresten die de strafkamer van de Hoge Raad tot nu toe heeft gewezen is de mogelijke aanwezigheid van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt niet van betekenis geweest, maar zijn uitsluitend de criteria die voor de vaststelling van opzet bepalend zijn (het weten en het willen of de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans) van belang. Toch is uit een overweging ten overvloede uit een arrest van de strafkamer uit 2012 op te maken dat er wel ruimte is om het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht invloed te geven op de mogelijkheden om te bestraffen. Bij het formuleren van het voorstel voor een eenduidige behandeling is van deze ruimte gebruikgemaakt.

In de fiscale boetejurisprudentie worden, zodra kan worden gesproken van een pleitbaar standpunt, de criteria die normaal voor de vaststelling van opzet bepalend zijn buiten beschouwing gelaten. Als gevolg hiervan leidt een pleitbaar standpunt steeds zonder meer tot het ontbreken van opzet. Deze zogenoemde objectieve werking van het pleitbare standpunt is naar mijn mening met ingang van 1 juli 2009 echter niet meer met de invulling van het opzetbegrip te verenigen. Met de introductie van de strafuitsluitingsgronden zou de vaststelling van opzet in het fiscale boeterecht, in navolging van het strafrecht, namelijk uitsluitend aan de hand van het weten en het willen of de bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans moeten plaatsvinden, zelfs als aan de onjuiste aangifte een pleitbaar standpunt ten grondslag ligt. Straffeloosheid kan dan vervolgens nog worden bereikt door de toepassing van een strafuitsluitingsgrond. Strafuitsluitingsgronden nemen het eenmaal vastgestelde opzet in beginsel echter niet meer weg, maar sluiten de strafrechtelijke aansprakelijkheid uit.

Bij het formuleren van het voorstel voor een eenduidige behandeling is als uitgangspunt genomen dat voor de invulling van het opzetbegrip in het fiscale boeterecht wordt aangesloten bij het fiscale strafrecht, ook in de situatie waarin kan worden gesproken van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt. Een belastingplichtige die bewust een pleitbaar standpunt heeft ingenomen dat naar objectieve maatstaven ook pleitbaar blijkt te zijn, hoeft hiervan uitgaande – anders dan thans in de fiscale boetejurisprudentie het geval is – niet per definitie zónder opzet te hebben gehandeld. Hij hoeft echter ook niet steeds mét opzet te hebben gehandeld. Voor voorwaardelijk opzet moet een belastingplichtige namelijk niet alleen hebben geweten dat zijn aangifte mogelijk onjuist is, maar moet hij ook hebben aanvaard dat zijn aangifte onjuist is. Die aanvaarding is niet zonder meer gegeven, omdat bij een pleitbaar standpunt de kans op een onjuiste aangifte op het moment van het doen van aangifte wel aanmerkelijk maar niet totaal of bijna totaal is. Als gevolg hiervan kan de aanvaarding niet uit het weten-en-toch-doen worden afgeleid. Voor aanvaarding en daarmee voor voorwaardelijk opzet is ook noodzakelijk dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist zouden zijn en hij ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het innemen van dat standpunt.

Zolang de delictsomschrijving niet is vervuld, kan er niet worden beboet of gestraft. Het pleitbare standpunt hoeft daarom bij de fiscale opzetboetes en in het fiscale strafrecht pas een rol te hebben in situaties waarin, aan de hand van de criteria die voor opzet bepalend zijn, tot opzet moet worden geconcludeerd. Juridisch gezien is het vervolgens mogelijk om het pleitbare standpunt geen enkele invloed in het fiscale boete- en strafrecht te geven, maar ook om het pleitbare standpunt in het fiscale boete- en strafrecht steeds tot straffeloosheid te laten leiden. Het voorstel voor een eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer vormt derhalve geen juridische onvermijdelijkheid, maar is de juridische uitwerking van een aantal hierna te bespreken uitgangspunten.

In het fiscale boeterecht wordt sinds 1984 op een eigen – van het algemene strafrecht afwijkende – wijze over de strafwaardigheid van een onjuiste maar op een pleitbaar standpunt gebaseerde aangifte gedacht. In literatuur worden hieraan drie uit het belastingrecht afkomstige principes ten grondslag gelegd: de erkenning van de positie waarin de belastingplichtige door de aangifteplicht bij voor meerderlei uitleg vatbaar recht ongevraagd is gebracht, de vrijheid van een belastingplichtige om de eigen interpretatie en toepassing van het recht aan de belastingrechter voor te leggen en de vrijheid van een belastingplichtige om zijn eigen – voor hem gunstigste – interpretatie en toepassing van het belastingrecht te volgen. Deze principes zouden ook in het fiscale strafrecht tot gevolg moeten hebben dat op een eigen – van het algemene strafrecht afwijkende – wijze over de strafwaardigheid van een onjuiste, maar wel pleitbare aangifte, wordt gedacht. Bij het formuleren van het voorstel voor een eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer in het fiscale boete- en strafrecht is daarom in de tweede plaats als uitgangspunt gehanteerd dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt ook in het fiscale strafrecht van invloed wordt op de mogelijkheden om een belastingplichtige wegens het doen van een onjuiste aangifte te bestraffen.

Het pleitbare standpunt hoeft echter niet onder alle omstandigheden tot straffeloosheid te leiden. In plaats daarvan zou de invloed van het pleitbare standpunt op de mogelijkheden om te beboeten en te bestraffen zowel in het fiscale boete- als in het fiscale strafrecht niet alleen gerechtvaardigd moeten worden door, maar ook passend moeten zijn bij de principes die aan die invloed ten grondslag liggen. De vrijheid van een belastingplichtige om zijn eigen interpretatie en toepassing van het belastingrecht te volgen lijkt de meest vergaande invloed op de strafwaardigheid te hebben. Een belastingplichtige kan op grond hiervan immers niet worden verweten dat hij de grenzen van de wet heeft opgezocht. Van deze belastingplichtige kan echter wel worden verwacht dat hij binnen de ruimte heeft willen blijven die deze vrijheid hem verschaft. Ik vertaal dit zo, dat hij niet hoeft te hebben verondersteld dat zijn standpunt juist was, maar dat hij in ieder geval wel moet hebben verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was.

Op grond van de hiervoor genoemde principes hoeft een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt uitsluitend tot straffeloosheid te leiden als de belastingplichtige er ten tijde van het doen van de aangifte van uit is gegaan dat hij een juiste aangifte deed of in ieder geval heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam. Dit is het derde uitgangspunt bij het formuleren van het voorstel voor een eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer.

In situaties waarin aan de hand van de reguliere criteria die voor opzet bepalend zijn tot opzet moet worden geconcludeerd, is straffeloosheid bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt derhalve alsnog gewenst als de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte heeft verondersteld dat hij een mogelijk onjuist, maar wel pleitbaar standpunt innam. Er zijn twee mogelijkheden om de straffeloosheid in deze situatie juridisch vorm te geven.

In de eerste plaats kan, zodra een aangifte blijkt te zijn gebaseerd op een onjuist, maar naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt, een afwijkende invulling aan het aanvaardingsvereiste en daarmee aan het opzetbegrip worden gegeven. Voor aanvaarding is dan niet voldoende dat de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist zouden zijn en hij ook bij die veronderstelling niet heeft afgezien van het innemen van dat standpunt. In plaats daarvan is bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt voor aanvaarding noodzakelijk dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte geen standpunt op het oog heeft gehad of niet heeft verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was. Met deze oplossing zal in aansluiting op de bestaande fiscale boetejurisprudentie bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt in het grootste gedeelte van de gevallen het opzet nog steeds ontbreken. Maar dat geldt niet altijd. Een belastingplichtige die gewoonweg een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder aan een standpunt te denken (een pleitbaar standpunt “deus ex machina”) of zonder te geloven dat zijn standpunt pleitbaar was, heeft wel opzettelijk gehandeld. De omstandigheid dat de aangifte naar hem later blijkt (toch) is gebaseerd op een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt doet daar niet aan af.

In de tweede plaats kan van de reguliere invulling van het aanvaardingsvereiste en daarmee van het begrip opzet worden uitgegaan. De omstandigheid dat aan de aangifte een onjuist maar naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt ten grondslag ligt doet daar dan niet aan af. Straffeloosheid kan vervolgens, nadat het opzet is vastgesteld, door middel van een ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond in verband met “toelaatbaar handelen” worden bereikt. Deze strafuitsluitingsgrond is echter uitsluitend van toepassing als de belastingplichtige ook daadwerkelijk meende toelaatbaar te handelen, oftewel het pleitbare standpunt ten tijde van het doen van de aangifte op het oog heeft gehad én heeft verondersteld dat het standpunt pleitbaar was. De strafuitsluitingsgrond in verband met “toelaatbaar handelen” bevat derhalve zowel een objectieve component – er is een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt voorhanden – als een subjectieve component. Bij dit voorstel zal het opzet bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt, in vergelijking met de huidige fiscale boetejurisprudentie, minder vaak ontbreken, maar beboeting of bestraffing zal dankzij de nieuwe strafuitsluitingsgrond in het grootste gedeelte van de gevallen nog steeds achterwege blijven. Een belastingplichtige die gewoonweg een onjuiste aangifte heeft gewild, zonder dat hem een standpunt voor ogen stond of zonder te geloven dat het ingenomen standpunt pleitbaar was, heeft echter niet alleen opzettelijk gehandeld, maar kan, op grond van de subjectieve component van de strafuitsluitingsgrond, ook geen succesvol beroep op de ongeschreven bijzondere strafuitsluitingsgrond doen.

Ik heb geen voorkeur voor een van beide voorstellen, maar laat het graag aan de belastingrechter en de strafrechter over om, vooropgesteld dat zij zich met de aan de voorstellen ten grondslag liggende uitgangspunten zouden kunnen verenigen, gezamenlijk een keuze te maken.