7.2.2 Wanneer is volgens het Hof van Justitie EG sprake van een belemmering?

Hoewel de directe belastingen tot de bevoegdheid van de lidstaten behoren, zijn zij niettemin verplicht om die bevoegdheid in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen. Dit betekent dat een nationale maatregel op het gebied van de directe belastingen het vrije verkeer niet onnodig mag belemmeren. Een maatregel is belemmerend wanneer één lidstaat gelijke gevallen verschillend of ongelijke gevallen gelijk behandelt, waardoor de situatie waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt ongunstiger wordt behandeld dan de binnenlandse situatie.1 Deze ongunstiger behandeling kan zowel gebaseerd zijn op een onderscheid dat rechtens wordt gemaakt als op een onderscheid dat in feite bestaat. Met een onderscheid dat rechtens wordt gemaakt, wordt gedoeld op een nationale maatregel die berust op een verboden criterium. Dat is het geval als een criterium direct of indirect discrimineert naar nationaliteit. Zo kan een maatregel die onderscheid maakt naar gelang de woonplaats van een belanghebbende indirect discrimineren naar nationaliteit omdat niet-inwoners doorgaans buitenlanders zijn. Een nationale maatregel is in feite belemmerend wanneer hij rechtens zonder onderscheid geldt voor de binnenlandse en de grensoverschrijdende situatie (en dus niet is gebaseerd op een verboden criterium) maar hij de grensoverschrijdende situatie niettemin meer belemmert.2

Is een maatregel belemmerend dan komt vervolgens aan de orde of hij wordt gerechtvaardigd door één van de rechtvaardigingsgronden die in het EG-Verdrag zijn opgenomen of door een dwingende reden van algemeen belang, ook wel aangeduid als de rule of reason. De rule of reason is niet van toepassing als een maatregel direct discrimineert. Het Hof van Justitie EG past de rule of reason wel toe als een maatregel indirect discrimineert. In dat kader wordt nagegaan of de maatregel geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen. Verder wordt beoordeeld of de maatregel niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dat doel.3

Daarnaast is het mogelijk dat een bepaling een persoon belet of ervan weerhoudt aan het vrije verkeer deel te nemen terwijl de situatie waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt niet ongunstiger wordt behandeld dan de overigens vergelijkbare binnenlandse situatie. Uit Bosman4 blijkt dat een dergelijke maatregel een belemmering van één van de vrijheden kan opleveren. In deze zaak ging het om regels die het vrije verkeer van voetbalspelers die hun activiteiten in een andere lidstaat wilden verrichten, beperkten door hen te beletten hun club te verlaten. Voor transfers tussen clubs binnen eenzelfde lidstaat golden soortgelijke regels. Het Hof van Justitie EG overwoog dat deze regels niettemin een rechtstreekse voorwaarde stelden voor de toegang van spelers tot de arbeidsmarkt van andere lidstaten en daardoor het vrije verkeer van werknemers konden belemmeren.5 Naar het mij voorkomt, volgt evenwel uit Mobistar6 dat belastingregels van een lidstaat in het algemeen geen rechtstreekse voorwaarden stellen aan de toegang tot de markt van andere lidstaten. Belastingheffing kan een persoon weliswaar ontmoedigen om een activiteit te verrichten maar zolang de grensoverschrijdende situatie niet nadeliger wordt behandeld dan de vergelijkbare binnenlandse situatie, is geen sprake van een beperking.

Het EG-Verdrag staat niet in de weg aan moeilijkheden die voortvloeien uit dispariteiten tussen de nationale wettelijke regelingen op het gebied van het belastingstelsel. Volgens vaste rechtspraak hebben de vrijheden namelijk: ‘geen betrekking op eventuele verschillen in behandeling welke voor de aan de rechtsmacht van de Gemeenschap onderworpen personen en ondernemingen kunnen voortvloeien uit verschillen tussen de wettelijke regelingen van de verschillende lidstaten, mits deze regelingen op grond van objectieve criteria en ongeacht de nationaliteit van de betrokkenen kunnen worden geacht te gelden voor al degenen op wie de voorschriften ervan van toepassing zijn (...)’.7

Dispariteiten zijn mogelijke verstoringen die louter het gevolg zijn van verschillen tussen belastingsstelsels. Zij vallen daarom niet binnen de werkingssfeer van de verdragsbepalingen betreffende het vrije verkeer.8 Van een dispariteit is bijvoorbeeld sprake wanneer twee lidstaten ten aanzien van inkomen uit een grensoverschrijdende activiteit verschillende tarieven hanteren voor de directe belastingen.9

Wattel stelt de volgende test voor om een dispariteit te onderscheiden van een belemmering: ‘one should imagine that both States involved were to have exactly the same legal system; if within such thought experiment the disadvantage disappears, then it was a disparity effect (...)’.10 En ook volgens A-G Geelhoed verdwijnen dispariteiten als de ‘nationale belastingstelsels qua inrichting en inhoud precies hetzelfde zouden zijn’.11 Hoe verhoudt deze test zich tot Schempp?12

Schempp, onderdaan en inwoner van Duitsland, betaalde alimentatie aan zijn voormalige echtgenote die in Oostenrijk woonde. Hij wenste deze alimentatie af te trekken van zijn inkomen. Deze aftrek werd hem echter geweigerd omdat de Duitse fiscus van de Oostenrijkse belastingadministratie geen attest had ontvangen waaruit bleek dat zijn voormalige echtgenote in Oostenrijk over deze alimentatie werd belast. De alimentatie werd in Oostenrijk namelijk niet onderworpen aan belasting. Was zijn voormalige echtgenote inwoner van Duitsland geweest dan had de alimentatie wel in aftrek kunnen komen. Ook dan zou de alimentatie bij zijn voormalige echtgenote niet zijn belast aangezien haar inkomsten lager waren dan de belastingvrije som. Schempp meende dat de weigering om aftrek te verlenen in strijd kwam met art. 12 EG-Verdrag, op grond waarvan elke discriminatie naar nationaliteit is verboden, en art. 18 EG-Verdrag, waarin voor burgers van de Unie de vrijheid is neergelegd om op het grondgebied van de lidstaten te reizen en te verblijven. Het Hof van Justitie EG meende evenwel dat de weigering in feite het gevolg was van de omstandigheid dat de fiscale regeling van Oostenrijk inzake alimentatie verschilde van die van Duitsland. De betaling van alimentatie aan een inwoner van Duitsland was volgens het Hof van Justitie EG niet vergelijkbaar met de betaling van een dergelijke uitkering aan een inwoner van Oostenrijk. De ontvanger van deze uitkeringen was in deze twee gevallen immers onderworpen aan verschillende fiscale regelingen inzake de belastbaarheid ervan. De Duitse weigering om aftrek te verlenen van de betaalde alimentatie was daarom geen discriminerende behandeling in de zin van art. 12 EG-Verdrag.13

In Schempp was sprake van een dispariteit. Daaraan werd niet afgedaan door de omstandigheid ‘dat, indien Schempp’s voormalige echtgenote in Duitsland zou wonen, hij de aan haar betaalde alimentatie zou kunnen aftrekken, hoewel in dat geval deze uitkering niet zou worden belast, aangezien in Duitsland de inkomsten van zijn voormalige echtgenote over het betrokken tijdvak kleiner zouden zijn dan de in de Duitse fiscale regeling vastgestelde bedragen waar-vanaf belasting verschuldigd is. Zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht heeft opgemerkt, kan de omstandigheid dat een alimentatie om die reden in Duitsland niet wordt belast, geenszins worden gelijkgesteld met de situatie in Oostenrijk, waar deze uitkering niet belastbaar is, aangezien de fiscale gevolgen van deze situaties ter zake van de inkomstenbelasting voor de betrokken belastingplichtigen verschillen’.14

Schempps situatie was volgens het Hof van Justitie EG dus niet vergelijkbaar met het geval waarin zijn voormalige echtgenote in Duitsland zou wonen. Die vergelijking komt op hetzelfde neer als de test die Wattel en Geelhoed hebben voorgesteld waarin wordt aangenomen dat de Duitse belastingregels ook in Oostenrijk hadden gegolden. Om te bepalen of sprake is van een dispariteit, gaat het Hof van Justitie EG dus niet uit van deze fictie maar neemt juist het verschil tussen de Duitse en de Oostenrijkse belastingregels in aanmerking.