4.4.2 De Fusierichtlijn (Europeesrechtelijke context)

Tot zover is de vraag naar de doelstellingen van splitsingsregels in de vennootschapsbelasting uitsluitend bezien vanuit het nationale (fiscale) recht. De nationale voorschriften kunnen echter niet los worden gezien van de Fusierichtlijn.1 Ik licht dat eerst nader toe.

De Raad kan richtlijnen vaststellen.2 Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, maar het is aan de nationale instanties om vorm en middelen te kiezen.3 De Fusierichtlijn is zo’n richtlijn en zij heeft gelet op art. 2 betrekking op de volgende transacties: fusie4, splitsing5, gedeeltelijke splitsing6, inbreng van activa7, aandelenruil8 en verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of SCE. Dit onderzoek is uitsluitend gericht op splitsingsregels in de vennootschapsbelasting. Als gevolg daarvan zijn niet alle bepalingen uit de Fusierichtlijn relevant, maar slechts de voorschriften die van toepassing zijn op – in Fusierichtlijnterminologie – splitsingen en gedeeltelijke splitsingen.9 Toegespitst op splitsingen moeten de lidstaten de bepalingen uit de Fusierichtlijn toepassen indien daarbij vennootschappen uit twee of meer lidstaten betrokken zijn (art. 1, onderdeel a, Fusierichtlijn). Zuiver binnenlandse splitsingen vallen zodoende in beginsel niet binnen de werkingssfeer van de Fusierichtlijn.

In de periode tussen de inwerkingtreding van de fiscale splitsingsregels op 1 februari 1998 en 31 december 2000 was nationaalrechtelijk een onderscheid aangebracht tussen zuiver nationale splitsingen en splitsingen die door de Fusierichtlijn werden bestreken.10 Toentertijd werd in art. 14a, lid 1, Wet VPB 1969 voor het begrip splitsing namelijk expliciet verwezen naar art. 2:334a BW waarin de (civielrechtelijke) definitie van splitsing is opgenomen.11 Het antwoord op de vraag of voor de toepassing van de splitsingsbepalingen in de Wet VPB 1969 en Wet IB 1964 sprake was van een splitsing – en in het verlengde daarvan of fiscale begeleiding mogelijk was – moest dus worden gezocht in het Nederlandse civiele recht. Door de verwijzing naar art. 2:334a BW waren de fiscale splitsingsbepalingen ook slechts van toepassing op naar Nederlands recht opgerichte rechtspersonen.12 Daarnaast werd tot 2001 geëist dat alle splitsingspartners ten tijde van de splitsing in Nederland waren gevestigd.13 In art. IV van de Wet van 10 september 1992 was een regeling opgenomen voor splitsingen die binnen de draaicirkel van de Fusierichtlijn vielen.14 Hierdoor was de Fusierichtlijn niet relevant voor zuiver nationale splitsingen.

Sinds 2001 heeft de wetgever zijn koers gewijzigd en geldt in de Wet IB 2001 en Wet VPB 1969 een gelijke behandeling voor zuiver nationale splitsingen en grensoverschrijdende splitsingssituaties in EU-verband die binnen de werkingssfeer van de Fusierichtlijn vallen. Dit blijkt uit de volgende drie omstandigheden:

Deze koerswijziging betekent dat het Hof van Justitie bevoegd is om ook in zuiver nationale gevallen het gemeenschapsrecht en daarmee de bepalingen uit de Fusierichtlijn uit te leggen.19 Die uitleg geldt vervolgens ook voor zuiver nationale splitsingen.20 Dit betekent dat de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting, ook in het geval van een ‘binnenlandse splitsing’, moeten voldoen aan de voorschriften uit de Fusierichtlijn.21 Daarom is het zowel voor zuiver nationale splitsingen als voor grensoverschrijdende splitsingssituaties in EU-verband relevant te achterhalen wat de doelstellingen van de Fusierichtlijn zijn.

Deze doelstellingen blijken uit de considerans (of preambule) bij de laatste gecodificeerde versie (2009/133/EG).22 Daarin wordt vooropgesteld dat onder meer23 splitsingen noodzakelijk kunnen zijn om in de EU soortgelijke voorwaarden te scheppen als op een binnenlandse markt. Daarmee wordt de goede werking van de interne markt verzekerd. Splitsingen moeten niet worden belemmerd door uit de fiscale voorschriften van de lidstaten voortvloeiende bijzondere beperkingen, nadelen of distorsies. Er moet worden voorzien in zogenoemde concurrentie-neutrale belastingvoorschriften om de ondernemingen in staat te stellen zich aan te passen aan de eisen van de gemeenschappelijke markt, hun productiviteit te vergroten en hun concurrentiepositie op de internationale markt te versterken. Om dit te kunnen bewerkstelligen, moet worden voorzien in een gemeenschappelijke fiscale regeling waarmee wordt voorkomen dat wegens splitsingen belasting wordt geheven. Daarbij dienen de financiële belangen van de betrokken lidstaten veiliggesteld te worden. De lidstaten moeten de voordelen die voortvloeien uit de toepassing van de Fusierichtlijnbepalingen kunnen weigeren wanneer een splitsing belastingfraude of belastingontwijking tot doel heeft.

De doelstellingen van de Fusierichtlijn zijn naar mijn mening terug te voeren op het interne-marktbeginsel.24 Zoals al aangegeven, meen ik dat dit beginsel kan worden gezien als de Europeesrechtelijke invulling van het welvaarts- en het (juridische en economische) neutraliteitsbeginsel. Ik zie dit bevestigd in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Onder verwijzing naar de considerans van de Fusierichtlijn is het Hof van Justitie namelijk van oordeel dat de fiscale facilitering zoals opgenomen in de Fusierichtlijn zowel op participantenniveau als op het niveau van de fusie- of splitsingspartners is gebaseerd op fiscale neutraliteit.25 Aangezien de Fusierichtlijn een oplossing biedt voor het feit dat bij bepaalde reorganisaties – waaronder splitsingen – geen liquiditeiten vrijkomen, wordt ook uiting gegeven aan het liquiditeitsbeginsel. Uit de considerans van de Fusierichtlijn blijkt ten slotte dat de fiscale begeleiding bij splitsingen niet onbegrensd is. Deze grenzen worden gevormd door enerzijds claimbehoud voor de lidstaten en anderzijds bestrijding van ongewenst gebruik.