Rb. Zeeland-West-Brabant, 24-03-2021, nr. BRE 19/4343

Hoewel het bezwaarschrift is ingediend vóór de aanvang van de bezwaartermijn, is het bezwaar op grond van artikel 6:10 van de Awb toch ontvankelijk, aangezien ervan kan worden uitgegaan dat de aanslag is verzonden vóór de dagtekening van de aanslag.

Feiten

Belanghebbende en zijn echtgenote (hierna: de echtgenote) waren het hele jaar 2016 in Portugal woonachtig. Belanghebbende heeft in 2016 niet meer inkomen dan een AOW-uitkering van € 10.044 en een ABP pensioen van € 21.631, beide vanuit Nederland.

De inspecteur heeft de aanslag IB 2016 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.675. Belanghebbende is daarbij – in afwijking van de aangifte – niet aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, met als gevolg dat de in de aangifte geclaimde persoonsgebonden aftrek niet in aanmerking is genomen. Verder is bij de aanslag geen rekening gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting en met het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting.

Belanghebbende heeft in Portugal een aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2016 (hierna: de Portugese aanslag 2016) gehad die als volgt is opgebouwd:

Belanghebbende heeft in Portugal voor de jaren 2017, 2018 en 2019 aanslagen inkomstenbelasting gehad van nihil, hoewel hij ook in die jaren vergelijkbare inkomsten had als in 2016.

Belanghebbende heeft, via een herziene aangifte op 26 juni 2019, een verzoek gedaan bij de Portugese belastingautoriteiten om de Portugese aanslag 2016 te verminderen tot nihil. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat op dit verzoek nog niet is beslist.

Geschil

Niet langer in geschil is dat het heffingsrecht over de AOW-uitkering aan Portugal is toegewezen en Nederland daarom daarover niet mag heffen. Het beroep is daarom gegrond.

In geschil zijn nog de antwoorden op de volgende vragen:

Ten aanzien van de eerste vraag: kwalificerende buitenlandse belastingplicht?

Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende niet op grond van de hoofdregel als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt, omdat niet is voldaan aan de inkomenseis van 90%.1.Belanghebbende beroept zich op de uitbreiding die is neergelegd in artikel 7.8, achtste lid, van de Wet IB 2001 in samenhang met artikel 21bis, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UBIB 2001). Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende voldoet aan de bij letter a en b van het laatste artikel opgenomen voorwaarden.

In geschil is of belanghebbende ook voldoet aan de bij letter c vermelde voorwaarde dat belanghebbende “wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd”. Naar het oordeel van de rechtbank is dat niet het geval, en is het gelijk dus aan de inspecteur.

Uitgaande van de juistheid van de Portugese aanslag 2016 is immers niet in geschil dat belanghebbende in Portugal wel inkomstenbelasting verschuldigd is.

Belanghebbende voert echter aan dat aannemelijk is dat de Portugese aanslag 2016 wordt verminderd tot nihil, in lijn met de aanslagen over de jaren 2017 tot en met 2019. Deze stelling kan belanghebbende niet helpen. Uit de aanslagbiljetten over de jaren 2017 tot en met 2019 volgt – zoals ter zitting besproken, maar anders dan belanghebbende in de schriftelijke stukken lijkt te betogen – dat het feit dat de aanslagen over die jaren nihil zijn, niet wordt veroorzaakt door de geringe hoogte van het inkomen, maar door een vermindering van de belasting tot nihil als gevolg van aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Gelet op de tekst van de bij letter c geformuleerde voorwaarde en de artikelsgewijze toelichting2.bij de invoering van artikel 21bis van het UBIB 2001 is in zo’n geval niet aan voorwaarde c voldaan.3.De rechtbank volgt de andersluidende (‘dynamische’) uitleg door belanghebbende van die voorwaarde dus niet.

Ten aanzien van de tweede vraag: Schumacker-situatie?

Belanghebbende stelt zich ook op het standpunt dat hij recht heeft op aftrek van zorgkosten van (bij nader inzien) € 6.213 en op het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting, op grond van de zogenoemde Schumacker-rechtspraak.4.De inspecteur bestrijdt, onder aanvoering van diverse argumenten, dat belanghebbende zich in een zogenoemde Schumacker-situatie bevindt. Niet in geschil is dat belanghebbende een beroep kan doen op de Unierechtelijke (verkeers)vrijheden.

Uit de zogenoemde Schumacker-rechtspraak volgt dat een lidstaat bepaalde (niet direct met een inkomensbron van die lidstaat samenhangende) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.5.In zo’n geval kan het onthouden – door die andere lidstaat – van de bedoelde belastingvoordelen aan een niet-ingezetene wel discriminatie opleveren.

De zojuist vermelde omstandigheden waarin bedoelde uitzondering op de regel zich voordoet, zijn geen harde criteria. In het bijzonder is uit rechtspraak gebleken dat niet steeds een hard criterium is of het grootste deel van het belastbaar inkomen wordt verworven in de betrokken werkstaat.6.Ook als dat laatste niet het geval is, kan onder omstandigheden de werkstaat toch gehouden zijn (gedeeltelijk) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen aan de niet-ingezetene. De nadruk ligt er dan vooral op of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat.7.

Het gaat dus in de kern om de vraag of belanghebbende een zodanig gering inkomen in de woonstaat (hierna: ‘een te gering inkomen’) heeft dat Nederland belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie moet toekennen aan belanghebbende. Een meervoudige kamer van de rechtbank heeft onlangs geoordeeld dat (i) de beoordeling of sprake is van een te gering inkomen moet gebeuren naar maatstaven van de woonstaat, en dat (ii) bij die beoordeling inkomen buiten beschouwing moet blijven ter zake waarvan de woonstaat op grond van een belastingverdrag een vrijstelling ter voorkoming van dubbele heffing verleent.8.Van een te gering inkomen als hiervoor bedoeld is sprake als belanghebbende een zodanig gering inkomen heeft dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al het inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.9.

Op belanghebbende rust de last om de feiten te stellen en, bij voldoende gemotiveerde betwisting, aannemelijk te maken die van belang zijn voor de beoordeling of sprake is van een te gering inkomen, alsmede om een voldoende gemotiveerde onderbouwing te geven van de fiscale behandeling in de woonstaat.

Opmerking verdient verder dat, indien in de woonstaat een aanslag is opgelegd waaruit volgt dat inkomstenbelasting verschuldigd is in de woonstaat, dit een aanwijzing is dat geen sprake is van een te gering inkomen in de woonstaat als hiervoor bedoeld. In dat geval mag in het bijzonder van een belastingplichtige een gemotiveerde onderbouwing worden verwacht waarom dat toch anders is.

De rechtbank gaat eerst in op de fiscale behandeling in Portugal zoals die blijkt uit de Portugese aanslag 2016. Ter zitting is het aanslagbiljet, zoals weergegeven in 2.4, uitgebreid besproken. Partijen zijn het erover eens dat de rechtbank van het volgende kan uitgaan (verwezen wordt naar de regelnummers op het aanslagbiljet):

De rechtbank heeft ter zitting aan belanghebbende voorgehouden dat de rechtbank begrijpt dat (i) belanghebbende, naar Portugese maatstaven, aftrek van zorgkosten heeft kunnen effectueren, en dat (ii) de omstandigheid dat belanghebbende geen hoger bedrag in aftrek heeft kunnen brengen niet te maken heeft met onvoldoende belastbaar inkomen maar met de Portugese fiscale regels. Belanghebbende heeft dat ter zitting bevestigd, althans onvoldoende onderbouwd weersproken. Gelet daarop en wat in 2.13 is overwogen, bevindt belanghebbende zich dus niet in een Schumacker-situatie.

Het is niet relevant of belanghebbende minder zorgkosten heeft kunnen aftrekken dan het geval zou zijn in Nederland. Ook als dat zo is, is dat een dispariteit. Evenmin is relevant of belanghebbende in Portugal niet de zorgkosten van de echtgenote in aftrek heeft kunnen brengen en de echtgenote dat evenmin heeft kunnen doen, terwijl belanghebbende de zorgkosten van zijn echtgenote wel in Nederland had kunnen aftrekken als belanghebbende en de echtgenote ingezetenen van Nederland waren geweest. Ook als dat zo is, is dat een dispariteit.

Belanghebbende voert ook op dit punt aan dat aannemelijk is dat de Portugese aanslag 2016 wordt verminderd tot nihil, in lijn met de aanslagen over de jaren 2017 tot en met 2019. De rechtbank is echter van oordeel dat, zolang het verzoek tot vermindering niet is gehonoreerd, voor de beoordeling of belanghebbende zich in een Schumacker-situatie bevindt uitgegaan moet worden van de Portugese aanslag zoals die is opgelegd.

Ten overvloede overweegt de rechtbank dat het niet zonder meer vanzelfsprekend is dat in het geval de Portugese aanslag 2016 alsnog wordt verminderd tot een aanslag overeenkomstig de aanslagen voor de jaren 2017 tot en met 2019, Nederland wel gehouden zou zijn om belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen. In het bedoelde geval zou namelijk dubbele niet-heffing over de AOW-uitkering aan de orde zijn, kennelijk als gevolg van een verschil (tussen de Hoge Raad en de Portugese belastingautoriteiten) in interpretatie van het belastingverdrag. De vraag is dan of de bronstaat Nederland de bedoelde belastingvoordelen zou moeten verlenen naast de vrijstelling van de AOW-uitkering, ook in het geval die belastingvoordelen kleiner zijn dan het belastingvoordeel als gevolg van de vrijstelling.

Het gelijk is dus aan de inspecteur.

Ten aanzien van de derde vraag: de algemene heffingskorting?

Belanghebbende voert aan dat aangezien uit het arrest BNB 2019/15410.volgt dat de algemene heffingskorting onderdeel is van het tarief van de IB/PVV, het niet-toekennen van (het belastingdeel van) de algemene heffingskorting aan hem onverenigbaar is met het Unierecht aangezien in dat geval op belanghebbende een hoger belastingtarief van toepassing is dan op een ingezetene van Nederland. Belanghebbende beroept zich in dat kader onder meer op het arrest Asscher.11.De inspecteur voert in de kern hiertegenover aan dat indien een belastingdrukvergelijking moet worden gemaakt, daaruit volgt dat belanghebbende niet te maken heeft met een hogere belastingdruk dan een ingezetene in een vergelijkbare situatie.

In het arrest BNB 2019/154 is het volgende overwogen:

Op grond van artikel 8.10, lid 1, Wet IB 2001 geldt de algemene heffingskorting voor iedere belastingplichtige. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt, dat de wetgever de algemene heffingskorting zag als onderdeel van de tariefstructuur (Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65). Er zijn geen aanknopingspunten om te veronderstellen dat de wetgever die zienswijze heeft verlaten bij de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Daarom moet worden aangenomen dat ook na 2014 de algemene heffingskorting moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.

Tussen partijen is terecht niet in geschil dat een drukvergelijking moet worden gemaakt aangezien in dit geval een niet-ingezetene aan een ander tarief (progressief tarief zonder heffingskorting) is onderworpen dan een ingezetene (progressief tarief met heffingskorting). Dat betekent echter nog niet zonder meer, zoals belanghebbende voorstaat, dat belanghebbende recht heeft op de algemene heffingskorting. De vraag is immers hoe de drukvergelijking moet worden gemaakt.

Anders dan de inspecteur betoogt, biedt het arrest Gerritse12.geen steun voor de opvatting dat het wereldinkomen van belanghebbende – dus ook de AOW-uitkering – in aanmerking moet worden genomen bij de drukvergelijking.13.Het gaat als uitgangspunt alleen om het inkomen dat Nederland in de heffing betrekt.

Uit het – ook door belanghebbende aangehaalde – arrest Gerritse volgt wel dat indien sprake is van een belastingvrije som en de betrokken niet-ingezetene zich niet in een Schumacker-situatie bevindt, een aangepaste drukvergelijking moet worden gemaakt (zie rov. 54). Die aanpassing heeft in wezen tot doel te zorgen dat bij de vergelijking het belastingvoordeel van de belastingvrije som niet toekomt aan de niet-ingezetene, omdat de bronstaat niet gehouden is dat voordeel toe te kennen aan een niet-ingezetene die zich niet in een Schumacker-situatie bevindt (zie rov. 48 en 54):

48. Wat de belastingvrije som betreft, is het gerechtvaardigd om dit voordeel voor te behouden aan personen die het voornaamste deel van hun belastbare inkomen in de staat van belastingheffing hebben verworven, dus in de regel ingezetenen. Zoals het Finanzgericht Berlin, de Finse regering en de Commissie hebben beklemtoond, dient de belastingvrije som immers een sociaal doel in zoverre zij de mogelijkheid biedt om de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen.

(…)

52. Wat betreft de toepassing op niet-ingezetenen van een forfaitair belastingtarief van 25 %, terwijl voor ingezetenen een progressief tarief geldt, moet worden gepreciseerd dat, zoals door de Commissie is opgemerkt, op grond van de bilaterale overeenkomst Nederland als woonstaat de inkomsten waarover Duitsland belasting mag heffen, overeenkomstig de progressieregel opneemt in de heffingsgrondslag. Nederland houdt niettemin rekening met de in Duitsland ingehouden belasting, door van de Nederlandse belasting een gedeelte af te trekken dat overeenkomt met de verhouding tussen de in Duitsland belaste inkomsten en het wereldinkomen.

53. Dat betekent dat niet-ingezetenen en ingezetenen wat de progressieregel betreft in een vergelijkbare situatie verkeren, zodat toepassing van een hoger belastingtarief voor eerstgenoemden dan voor laatstgenoemden en voor met hen gelijkgestelde belastingplichtigen een door het gemeenschapsrecht, in het bijzonder door artikel 60 van het Verdrag, verboden indirecte discriminatie zou zijn (zie naar analogie arrest Asscher, reeds aangehaald, punt 49).

54. Het staat aan de verwijzende rechter om in casu na te gaan of het op de inkomsten van Gerritse toegepaste belastingtarief van 25 % hoger is dan het percentage dat uit de toepassing van het progressieve tarief zou voortvloeien. Teneinde vergelijkbare situaties te kunnen vergelijken moet in dit verband, zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, bij de door de betrokkene in Duitsland ontvangen zuivere inkomsten een bedrag worden opgeteld overeenkomend met de belastingvrije som. Volgens de Commissie, die deze berekening heeft gemaakt, zou toepassing van het progressieve tarief in een geval als het onderhavige leiden tot een belastingpercentage van 26,5 %, wat hoger is dan de werkelijk opgelegde heffing.

Ook de Nederlandse belastingvrije som zoals van toepassing onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is in eerdere jurisprudentie aangemerkt als een persoonsgebonden tegemoetkoming.14.De algemene heffingskorting zoals van toepassing onder de Wet IB 2001 is de opvolger van de belastingvrije som. De overgang van een belastinggrondslagvrijstelling naar een belastingkorting heeft in die zin mede een (heffings)technische achtergrond dat deze overgang verband houdt met de overgang van het zogenoemde synthetische stelsel (alle inkomsten bij elkaar opgeteld en daarop het belastingtarief toegepast) naar het zogenoemde analytische stelsel (inkomsten worden in verschillende boxen belast met elk een eigen tariefstructuur). De keuze voor een belastingkorting in plaats van een belastingvrije som is verder weliswaar mede gemotiveerd met verwijzing naar het verschil in effect tussen een belastingvrije som en een belastingkorting uit oogpunt van de doelstelling van een grotere individuele economische zelfstandigheid,15.maar er zijn geen aanwijzingen dat de wetgever met de algemene heffingskorting een ander doel beoogt dan eerder met de belastingvrije som.16.De heffingskorting is verder expliciet aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost in de memorie van toelichting.17.De bedoelde aanwijzingen zijn er ook niet na de invoering van de inkomensafhankelijke afbouw van de algemene heffingskorting in 2014. Gelet op dit een en ander, is de algemene heffingskorting een persoonsgebonden tegemoetkoming, die onder de Schumacker-doctrine valt.

Dit laatste brengt, gelet op het arrest Gerritse, mee dat bij de drukvergelijking er rekening mee moet worden gehouden dat het geoorloofd is dat Nederland de algehele heffingskorting niet toekent aan belanghebbende, die zich niet in een Schumacker-situatie bevindt. Dat geldt ook voor de ouderenkorting. In het midden kan blijven welke ‘aangepaste’ drukvergelijking precies moet worden gemaakt. Hoe de aangepaste drukvergelijking ook wordt gemaakt, daaruit kan niet anders volgen dan dat belanghebbende in elk geval niet zwaarder18.wordt belast dan een ingezetene in de ‘aangepaste’ vergelijkbare situatie. In het geval van belanghebbende is immers het enige verschil in tarief ten opzichte van een ingezetene gelegen in de algemene heffingskorting en de ouderenkorting, waarop belanghebbende juist geen recht heeft.

Het door belanghebbende aangehaalde arrest Miljoen19.geeft geen aanleiding om tot een ander oordeel te komen. Aan belanghebbende moet wel worden toegegeven dat, indien de volgende passage uit dat arrest op zichzelf wordt gelezen, betoogd kan worden dat de algemene heffingskorting wél ook aan belanghebbende zou moeten worden toegekend, niettegenstaande dat belanghebbende zich niet in een Schumacker-situatie bevindt. Ook ter zake van de algemene heffingskorting kan immers worden betoogd dat zij “een aan alle ingezeten belastingplichtigen toegekend voordeel vormt, los van hun persoonlijke situatie” (al ligt dat laatste wellicht genuanceerder na invoering van de inkomensafhankelijke afbouw in 2014). De bedoelde passage is de volgende:

“53 Met betrekking tot de vraag (…) of daartoe20. het heffingvrije vermogen in aanmerking moet worden genomen, geldt (…) dat het rendement, dat (…) forfaitair wordt vastgesteld, slechts in de beschouwing moet worden betrokken voor zover het meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen, dat 20.014 EUR bedraagt. In dit verband moet worden opgemerkt dat een vrijstelling, zoals in de hoofdgedingen, die een aan alle ingezeten belastingplichtigen toegekend voordeel vormt, los van hun persoonlijke situatie, geen aan de persoonlijke situatie van de belastingplichtige gekoppeld individueel voordeel vormt. Zoals de advocaatgeneraal in punt 83 van zijn conclusie opmerkt, moet met een dergelijke vrijstelling, aangezien de heffingsgrondslag voor de door ingezeten belastingplichtigen ontvangen inkomsten erdoor wordt gewijzigd, rekening worden gehouden voor de vergelijking van de definitieve belastingdruk voor ingezeten belastingplichtigen en voor niet-ingezeten belastingplichtigen.”

Het komt de rechtbank echter voor dat uit enkel deze passage niet kan worden afgeleid dat het Hof van Justitie is omgegaan ten opzichte van zijn eerdere jurisprudentie waarin een belastingvrije som wel is aangemerkt als een persoonsgebonden aftrekpost.21.Voor de context waarin de passage moet worden gelezen, is bovendien van belang dat de A-G in de voorafgaande conclusie zonder gebruik van veel woorden de zogenoemde Schumacker-jurisprudentie op dit punt niet van betekenis achtte, daartoe overwegende: “De Wet IB 2001 bepaalt in casu dat de vrijstelling van een deel van het belastbaar vermogen niet is gebaseerd op de persoonlijke situatie van de belastingplichtige of op zijn draagkracht, maar enkel op de omvang van zijn vermogen.”22.

Uit het voorgaande volgt dat het gelijk aan de inspecteur is: belanghebbende heeft geen recht op het belastingdeel van de algemene heffingskorting (en de ouderenkorting).

Conclusie

Het beroep is gegrond. De aanslag moet worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.631, zonder rekening te houden met een heffingskorting. Verder dient de belastingrente dienovereenkomstig de wijzing van de aanslag te worden vastgesteld.

Proceskosten en griffierecht

De gemachtigde heeft ter zitting gemeld dat de door hem verleende rechtsbijstand niet beroepsmatig gebeurt en heeft gemeld dat zijn reiskosten in totaal € 52 bedragen. De inspecteur heeft ingestemd met vergoeding daarvan. De proceskostenvergoeding is op dat bedrag vastgesteld. Verder krijgt belanghebbende het griffierecht vergoed.

Tot slot

Belanghebbende heeft in diverse stukken in beroep ook gronden aangevoerd tegen de aan de echtgenote opgelegde aanslag. Zoals ter zitting voorgehouden kan de rechtbank over die aanslag geen oordeel geven omdat die aanslag in deze procedure niet voorligt.

Deze uitspraak is gedaan op 24 maart 2021 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van mr. C.C. van den Berg, griffier. Als gevolg van de maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.