HvJ EG, 19-01-1982, nr. 8/81

De zesde richtlijn is op 17 mei 1977 vastgesteld. Volgens artikel 1 ervan moesten de lid-staten uiterlijk tegen 1 januari 1978 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen treffen om hun stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in overeenstemming te brengen met de eisen van de richtlijn. Omdat enkele lid-staten, waaronder de bondsrepubliek duitsland, niet in staat waren de vereiste aanpassingen tijdig tot stand te brengen, verlengde de raad bij de negende richtlijn van 26 juni 1978 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lid-staten inzake omzetbelasting (nr. 78/583, pb l 194 van 1978, blz. 16), de in artikel 1 van de zesde richtlijn bepaalde termijn voor drie lid-staten tot 1 januari 1979.

De bondsrepubliek duitsland voerde de zesde richtlijn eerst in bij de wet van 26 november 1979 (bgbl. 1979, i, blz. 1953), in werking getreden op 1 januari 1980.

Naar uit de verwijzingsbeschikking blijkt, vroeg verzoekster in het hoofdgeding, die als zelfstandig kredietbemiddelaar werkzaam is, in haar vooraangiften omzetbelasting voor het tijdvak van maart tot juni 1979 om vrijstelling van deze belasting; zij stelde dat de zesde richtlijn, volgens welker artikel 13b, sub d-1, de lid-staten onder meer ‘de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten’ van de btw moesten vrijstellen, reeds sedert 1 januari 1979 deel uitmaakte van het nationale recht.

Blijkens de stukken deed verzoekster bij het finanzamt aangifte van haar omzet en van de betaalde voorbelasting en beriep zij zich tegelijkertijd op de vrijstelling van belasting, bedoeld in artikel 13b, sub d-1, van de richtlijn. Als verschuldigde belasting en als aftrek van voorbelasting vermeldde zij dan ook telkens het bedrag ‘0’.

Het finanzamt accepteerde deze vooraangiften niet en hief bij de voorlopige aanslagen over de betrokken maanden omzetbelasting over verzoeksters omzet onder aftrek van voorbelasting, zulks in overeenstemming met het — nog ongewijzigde — nationale recht.

Nadat haar bezwaarschriften tegen de aanslagen waren afgewezen, wendde verzoekster zich tot het finanzgericht, waarbij zij zich beriep op voornoemde bepaling van de richtlijn.

Voor het finanzgericht verweerde het finanzamt zich met te stellen dat in het relevante tijdvak de zesde richtlijn in de bondsrepubliek duitsland nog niet was uitgevoerd. Voorts betoogde het dat in de opvatting van alle lid-staten artikel 13b wegens de beoordelingsmarge die het de lid-staten liet, niet als een rechtstreeks toepasselijke bepaling was te beschouwen.

Om dit geschil te kunnen beslechten heeft het finanzgericht het hof de volgende vraag gesteld: ‘Is de bepaling inzake vrijstelling van omzetbelasting voor de omzet uit kredietbemiddeling in artikel 13b, sub d-1, (hoofdstuk x) van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/338/eeg), vanaf 1 januari 1979 in de bondsrepubliek duitsland rechtstreeks van toepassing?’

Verzoekster in het hoofdgeding heeft zich in de procedure voor het hof niet doen vertegenwoordigen. Haar opvatting werd echter verdedigd door de commissie, die voor het hof heeft betoogd dat de particulieren aanspraak konden maken op de vrijstelling overeenkomstig artikel 13b, sub d-1, van de zesde richtlijn.

Daartegenover hebben verweerder in het hoofdgeding en de regering van de bondsrepubliek duitsland met tal van argumenten trachten aan te tonen dat de particulieren gedurende de tijd — dat wil zeggen het belastingjaar 1979 — waarin de nodige uitvoeringsbepalingen in de bondsrepubliek duitsland nog niet in werking waren getreden, zich niet op de litigieuze bepaling konden beroepen. Dit standpunt werd door de regering van de franse republiek gedeeld.

Verweerder in het hoofdgeding, de duitse en de franse regering bestrijden niet dat volgens 's hofs rechtspraak particulieren onder bepaalde omstandigheden zich op bepalingen van richtlijnen kunnen beroepen; een dergelijke werking zou echter niet kunnen worden toegekend aan de bepaling die in het hoofdgeding ter discussie staat.

Volgens de franse regering beogen de belastingrichtlijnen een geleidelijke harmonisatie van de verschillende nationale belastingstelsels, doch niet hun vervanging door een gemeenschappelijke belastingregeling. Dit zou ook zo zijn bij de zesde richtlijn, die een reeks bepalingen bevat waarvan de uitvoering voor zover het de details daarvan betreft, goeddeels aan de beoordeling van de lid-staten is overgelaten. Daar zij de lid-staten zeer vele keuzemogelijkheden biedt, zou de richtlijn als geheel in de lid-staten geen werking kunnen ontvouwen zolang de noodzakelijke nationale bepalingen niet zijn vastgesteld.

In elk geval — en deze opvatting wordt door de duitse regering gedeeld — zou geen enkele rechtstreekse werking kunnen worden toegekend aan de bepalingen van artikel 13, gezien de beoordelingsmarge, de bevoegdheden en keuzemogelijkheden die dit artikel biedt.

Verweerder in het hoofdgeding, daarin ondersteund door de duitse regering, vestigt bovendien de aandacht op de systematische samenhang van het in de richtlijn vervatte belastingstelsel en, meer in het bijzonder, op de problemen in verband met de belastingketen die typerend is voor de btw. Een vrijstelling als bedoeld in artikel 13b, sub d-1, zou niet uit haar verband kunnen worden losgemaakt zonder het functioneren van het gehele stelsel te verstoren.

Gelet op deze argumenten, dient het gestelde probleem zowel met betrekking tot de richtlijn zelf als met betrekking tot het onderhavige belastingstelsel te worden onderzocht aan de hand van 's hofs rechtspraak over de werking van richtlijnen.

Volgens artikel 189, derde alinea, van het verdrag is een richtlijn ‘verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lid-staat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen’.

Blijkens deze bepaling legt de richtlijn de lid-staten waarvoor zij bestemd is, een resultaatsverplichting op, die aan het einde van de in de richtlijn vastgestelde termijn moet zijn nagekomen.

Hieruit volgt dat in alle gevallen waarin een richtlijn behoorlijk is uitgevoerd, de werking ervan de particulieren bereikt via de door de betrokken lid-staat getroffen uitvoeringsmaatregelen (arrest van 6 mei 1980, zaak 102/79, commissie/belgie, jurispr. 1980, blz. 1473).

Bijzondere problemen ontstaan daarentegen wanneer een lid-staat een richtlijn niet behoorlijk heeft uitgevoerd, inzonderheid wanneer aan het einde van de daartoe gestelde termijn nog geen uitvoering aan de bepalingen ervan is gegeven.

Het is vaste rechtspraak van het hof — laatstelijk in het arrest van 5 april 1979 (zaak 148/78, ratti, jurispr. 1979, blz. 1629) — dat, wanneer krachtens de voorschriften van artikel 189 verordeningen rechtstreeks toepasselijk zijn en mitsdien naar hun aard directe werking kunnen hebben, daaruit niet volgt dat andere in dat artikel genoemde categorieen handelingen nimmer analoge werking kunnen hebben.

Met de dwingende werking die in artikel 189 aan de richtlijn wordt toegekend, ware het immers onverenigbaar, principieel uit te sluiten dat de daarbij opgelegde verplichting door betroffen personen kan worden ingeroepen.

Met name in gevallen waarin het gemeenschapsgezag de lid-staten bij richtlijn heeft verplicht een bepaalde gedragslijn te volgen, zou het nuttig effect van zodanige handeling worden verzwakt, wanneer de justitiabelen zich daarop in rechte niet zouden mogen beroepen en de nationale rechterlijke instanties daarop geen acht zouden mogen slaan als op een element van gemeenschapsrecht.

Mitsdien kan een lid-staat die de door de richtlijn voorgeschreven maatregelen niet tijdig heeft getroffen, het feit dat hij zijn uit de richtlijn voortvloeiende verplichtingen niet is nagekomen, niet aan de particulieren tegenwerpen.

Wanneer dus de bepalingen van een richtlijn inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig lijken te zijn en uitvoeringsmaatregelen niet tijdig zijn getroffen, kunnen de particulieren zich op die bepalingen beroepen tegenover elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is. Hetzelfde geldt wanneer die bepalingen rechten vastleggen die de particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden.

Het finanzgericht wenst met zijn vraag te vernemen of zulks de aard is van artikel 13b, sub d-1, van de zesde richtlijn, volgens hetwelk

.

Op zich beschouwd en voor zover zij de vrijgestelde dienst en de voor vrijstelling in aanmerking komende groep van personen aanwijst, is deze bepaling voldoende nauwkeurig om door een particulier te kunnen worden ingeroepen en door de rechter te kunnen worden toegepast. Wat echter nog moet worden onderzocht, is of het daarbij verleende recht opvrijstelling als onvoorwaardelijk is te beschouwen, zulks gelet op het algemene stelsel van de richtlijn en de context van artikel 13 en op de bijzonderheden van de belastingregeling in het kader waarvan de vrijstelling moet worden toegepast.

Wat het algemene stelsel van de richtlijn betreft, moet vooreerst worden ingegaan op het argument, dat de bepaling waarop de nationale rechter doelt, deel uitmaakt van een harmonisatierichtlijn die de lid-staten in verscheidene opzichten een beoordelingsmarge met bevoegdheden en keuzemogelijkheden laat.

Ofschoon de zesde richtlijn de lid-staten ontegenzeglijk een meer of minder ruime beoordelingsvrijheid bij de uitvoering van sommige bepalingen laat, kan de particulier toch niet het recht worden ontzegd een beroep te doen op die bepalingen die naar hun inhoud uit hun verband kunnen worden losgemaakt en als zodanig toegepast. Deze minimum waarborg ten gunste van de particulieren die door het niet uitvoeren van de richtlijn zijn geschaad, vloeit voort uit het dwingend karakter van de verplichting die de lid-staten bij artikel 189, derde alinea, is opgelegd. Deze verplichting zou volstrekt onwerkzaam zijn indien de lid-staten door hun stilzitten zelfs die rechtsgevolgen teniet konden doen, die sommige bepalingen van een richtlijn op grond van hun inhoud in het leven kunnen roepen.

Men kan derhalve noch het algemene karakter van de betrokken richtlijn noch de ruimte die zij elders aan de lid-staten laat, aanvoeren om iedere werking te ontzeggen aan die bepalingen die zich naar hun inhoud ertoe lenen in rechte te worden ingeroepen, ook wanneer de richtlijn in haar geheel nog niet ten uitvoer is gelegd.

Met betrekking tot de context van artikel 13, vestigt verweerder in het hoofdgeding, daarin bijgetreden door de duitse en de franse regering, in het bijzonder de aandacht op de beoordelingsmarge die in de aanhef van onderdeel b van het artikel aan de lid-staten wordt voorbehouden; daar wordt immers gepreciseerd dat de vrijstelling door de lid-staten wordt verleend ‘onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen’. Wegens deze bepaling zou het vrijstellingsvoorschrift van artikel 13 niet onvoorwaardelijk zijn; het zou dus niet kunnen worden ingeroepen alvorens bedoelde voorwaarden zijn vastgesteld.

Dienaangaande moet allereerst worden opgemerkt, dat die ‘voorwaarden’ generlei betrekking hebben op de materiele omschrijving van de voorziene vrijstelling.

In de eerste plaats dienen zij een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren. Een lid-staat kan een belastingplichtige die weet aan te tonen dat hij fiscaal onder een van de door de richtlijn vrijgestelde categorieen valt, niet tegenwerpen dat de bepalingen die de toepassing van de vrijstelling juist moeten vergemakkelijken, nog niet zijn vastgesteld.

In de tweede plaats wordt met ‘voorwaarden’ gedoeld op maatregelen om fraude, ontwijking en misbruik tegen te gaan. Een lid-staat die verzuimd heeft de nodige voorzorgen terzake te nemen, kan zich niet op zijn eigen nalatigheid beroepen om een belastingplichtige een vrijstelling te weigeren waarop deze ingevolge de richtlijn aanspraak kan maken, zulks teminder waar niets die lid-staat belet om, zolang specifieke bepalingen op dit gebied ontbreken, gebruik te maken van de toepasselijke voorschriften van zijn algemene wetten tegen belastingfraude.

Het argument ontleend aan de aanhef van artikel 13b, moet derhalve worden verworpen.

Tegen de mogelijkheid zich op de onderwerpelijke bepaling te beroepen, brengen verweerder in het hoofdgeding, de duitse en de franse regering voorts onderdeel c van artikel 13 in het veld, luidende:

Volgens de duitse regering zou het hierbedoelde keuzerecht alleen aan de lid-staten toekomen. De bondsrepubliek duitsland had eerst in artikel 9 van de uitvoeringswet van deze bevoegheid gebruik gemaakt en het zou niet toelaatbaar zijn op dit wettelijke keuzerecht vooruit te lopen. Wegens deze, aan de lid-staten voorbehouden bevoegdheid, alsmede de daaraan verbonden mogelijkheid de omvang van het keuzerecht te beperken en de uitoefening ervan te regelen, zou de bepaling waarop verzoekster in het hoofdgeding zich beroept, niet als een onvoorwaardelijke regeling kunnen worden beschouwd.

Dit betoog berust op een verkeerde beoordeling van de strekking van artikel 13c. Krachtens de door deze bepaling verleende bevoegdheid kunnen de lid-staten degenen die ingevolge de richtlijn voor vrijstelling in aanmerking komen, de mogelijkheid bieden van de vrijstelling af te zien, hetzij in alle gevallen, hetzij binnen bepaalde grenzen, hetzij nog onder bepaalde voorwaarden. Zo de lid-staat van deze bevoegdheid gebruik maakt, is het volgens deze bepaling echter uitsluitend de belastingplichtige — en niet de staat — die het aldus omschreven keuzerecht kan uitoefenen.

Artikel 13 c verleent mitsdien de lid-staten geenszins de bevoegdheid de in onderdeel b voorziene vrijstellingen op enigerlei wijze aan voorwaarden te binden of te beperken; krachtens die bepaling zijn de lid-staten enkel bevoegd degenen die voor die vrijstellingen in aanmerking komen, in meer of minder ruime mate de mogelijkheid te bieden zelf voor belastingheffing te kiezen, zo zij menen dat zulks in hun belang is.

De bepaling waarop verweerder in het hoofdgeding en de duitse regering steunen om het voorwaardelijke karakter van de vrijstelling aan te tonen, is mitsdien niet relevant in het geval dat een belastingplichtige te kennen heeft gegeven, aanspraak te willen maken op de belastingvrijstelling overeenkomstig de richtlijn, want deze wilsuiting sluit de uitoefening van het keuzerecht als bedoeld in artikel 13c noodzakelijkerwijze uit.

Tot staving van zijn opvatting dat de particulieren zich niet op artikel 13b, sub d-1, kunnen beroepen, draagt verweerder in het hoofdgeding, daarin ondersteund door de duitse regering, uitvoerig verscheidene argumenten aan, die hij ontleent aan de eigenaardigheden van het betrokken belastingstelsel, te weten de voor de btw typerende belastingketen, verband houdende met het recht op aftrek van voorbelasting. Volgens verweerder in het hoofdge ding zouden, wanneer die keten door de vrijstelling wordt verbroken, nadelen kunnen ontstaan zowel voor de vrijgestelde zelf als voor de belastingplichtigen die voor en na hem in de keten zitten. Bovendien zou de toepassing van de bepalingen van een richtlijn alvorens de betrokken nationale wetgeving is aangepast, de belastingdienst voor allerlei problemen kunnen stellen.

In dit verband betoogt verweerder in het hoofdgeding dat, naar gelang van de omstandigheden, de in de richtlijn voorziene vrijstelling ongunstig kan zijn voor de vrijgestelde zelf, wanneer deze diensten verricht voor belastingplichtigen die de voorbelasting kunnen aftrekken. De vrijgestelde zou ook nadeel kunnen ondervinden bij de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen, die ingevolge artikel 20 van de richtlijn gedurende een periode van vijf jaar mogelijk is. Verweerder gewaagt voorts van moeilijkheden bij de toepassing van de bepalingen inzake de afgifte van facturen overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, van de richtlijn, volgens hetwelk op facturen voor belastbare diensten het btw-bedrag afzonderlijk dient te worden vermeld. Volgens artikel 21, lid 1, sub c, zou die vermelding met betrekking tot vrijgestelde diensten een zelfstandige belastingschuld doen ontstaan; de ingevolge deze bepaling verschuldigde belasting zou door degene te wiens behoeve de dienst is verricht, in geen geval overeenkomstig artikel 17, lid 2, als voorbelasting kunnen worden afgetrokken. Het verlenen van vrijstelling zou derhalve uiterst nadelig zijn voor kredietbemiddelaars die facturen met vermelding van het belastingbedrag hebben afgegeven.

Verweerder in het hoofdgeding wijst inzonderheid nog op de verstoringen die zouden ontstaan wanneer achteraf om vrijstelling wordt gevraagd, en die ten laste zouden komen van die belastingplichtigen die als verrichter of ontvanger van diensten in relatie staan tot degene aan wie vrijstelling is verleend.

Daaromtrent valt op te merken dat volgens het stelsel van de richtlijn degenen die aanspraak kunnen maken op vrijstelling, juist doordat zij van deze mogelijkheid gebruik maken, enerzijds noodzakelijkerwijze afstand doen van het recht op aftrek van voorbelasting, en anderzijds, omdat zij van de belasting zijn vrijgesteld, deze ook niet kunnen afwentelen op degenen te wier behoeve zij hun diensten verrichten. Rechten van derden kunnen mitsdien in beginsel niet worden aangetast.

Het argument van verweerder in het hoofdgeding en van de duitse regering, als zou de regelmatige afwenteling van de btw-last worden verstoord, houdt derhalve geen steek in het geval dat een belastingplichtige te kennen geeft aanspraak op vrijstelling overeenkomstig de richtlijn te willen maken, en voor het overige de consequenties van zijn beslissing aanvaardt.

Wat tenslotte het argument van verweerder betreft, dat er zich moeilijkheden kunnen voordoen wanneer de belastingplichtigen achteraf op grond van de richtlijn aanspraak maken op vrijstelling, moet worden opgemerkt dat deze opwerping niet terzake is, wanneer de belastingplichtige zijn recht op vrijstelling bij zijn belastingaangifte doet gelden en dienovereenkomstig aan de ontvangers van zijn diensten geen belasting in rekening heeft gebracht, zodat de rechten van derden niet worden geschaad.

Met betrekking tot de algemene administratieve problemen waartoe de toepassing van de in de richtlijn voorziene vrijstelling zou leiden zolang de belastingwetgeving en de administratieve praktijk nog niet aan de nieuwe, uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende situatie zijn aangepast, kan worden volstaan met erop te wijzen dat die problemen, zo zij zich al zouden voordoen, te wijten zijn aan het verzuim van de lid-staat om binnen de gestelde termijn uitvoering te geven aan de betrokken richtlijn. De gevolgen daarvan dient de administratie te dragen; het gaat niet aan, de daardoor veroorzaakte problemen af te wentelen op de belastingplichtigen die zich beroepen op een nauwkeurige verplichting waaraan de lid-staat krachtens gemeenschapsrecht per 1 januari 1979 moest hebben voldaan.

Uit het voorgaande volgt dat de op het belastingstelsel van de richtlijn gebaseerde argumenten eveneens moeten worden verworpen.

Op de gestelde vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat een kredietbemiddelaar zich na 1 januari 1979 kon beroepen op het bepaalde inzake de vrijstelling van omzetbelasting voor de omzet uit kredietbemiddeling in artikel 13b, sub b-1, van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, ook indien de richtlijn nog niet was uitgevoerd en mits hij de belasting niet had afgewenteld op degenen te wier behoeve hij de dienst had verricht, en dat de staat hem in dat geval niet kan tegenwerpen dat de richtlijn nog niet ten uitvoer is gelegd.

De kosten door de regering van de bondsrepubliek duitsland, de regering van de franse republiek, de raad en de commissie van de europese gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechter over de kosten heeft te beslissen.

Het hof van justitie,

Uitspraak doende op de door het finanzgericht munster bij beschikking van 27 november 1980 gestelde vraag, verklaart voor recht:

Een kredietbemiddelaar kon zich na 1 januari 1979 beroepen op het bepaalde inzake de vrijstelling van omzetbelasting voor de omzet uit kredietbemiddeling in artikel 13b, sub b-1, van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting — gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, ook indien de richtlijn nog niet was uitgevoerd en mits hij de belasting niet had afgewenteld op degenen te wier behoeve hij de dienst had verricht. De staat kan hem in dat geval niet tegenwerpen dat de richtlijn nog niet ten uitvoer is gelegd.