HvJ EG, 10-07-1984, nr. 42/83

HvJ EG, 10-07-1984, nr. 42/83

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 10‑07‑1984

Partij(en)

Arrest van het hof van

10 juli 1984

In zaak 42/83,

Betreffende een verzoek aan het hof krachtens artikel 177 eeg-verdrag van het oestre landsret, in het aldaar aanhangig geding tussen

Dansk denkavit aps

En

Ministerie van belastingen,

Om een prejudiciele beslissing over de uitlegging van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 (nr. 77/388/eeg) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting, en van artikel 95 eeg-verdrag,

1

Bij beschikking van 2 maart 1983, ingekomen ten hove op 17 maart daaraanvolgend, heeft het oestre landsret krachtens artikel 177 eeg-verdrag enkele prejudiciele vragen gesteld over de uitlegging van artikel 95 eeg-verdrag en van de zesde richtlijn (nr. 77/388/eeg) van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (pb l 145 van 1977, blz. 1 Hierna: de zesde richtlijn), teneinde te kunnen beoordelen of de deense wettelijke regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde daarmee verenigbaar is.

2

Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen het deense ministerie van belastingen en dansk denkavit aps. Deze vennootschap, die als importeur geregistreerd staat, betaalt uit dien hoofde de btw bij invoer overeenkomstig de nationale bepalingen welke voor bedrijfsmatige importeurs gelden.

3

Blijkens de verwijzingsbeschikking wordt volgens par 29 van de deense wet op de btw (geconsolideerde tekst, bekendgemaakt op 1 juli 1982 onder nr. 369) de btw bij invoer geheven op het moment waarop de goederen worden ingevoerd, en wordt zij berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 8 van de deense douanewet (par par 69–95). Volgens par 85 van deze douanewet (geconsolideerde tekst, bekendgemaakt op 15 december 1982 onder nr. 659) bedraagt het afrekeningstijdvak een maand voor verbruiksbelastingen op goederen die met commercieel oogmerk worden ingevoerd door overeenkomstig par 82 van de wet geregistreerde ontvangers. De verbruiksbelastingen op goederen die in de loop van het afrekeningstijdvak zijn ingeklaard, moeten aan de douane worden afgedragen voor het eind van de maand volgend op het afrekeningstijdvak.

4

Wat de regeling van het binnenlandse verkeer betreft, moeten de tot voldoening van de btw gehouden ondernemingen ingevolge par 20, lid 1, van de desbetreffende wet bij de belastingdienst aangifte doen van het bedrag van de voorbelasting en van de belasting over de eigen omzet gedurende elk belastingtijdvak; dit tijdvak bedraagt volgens par 20, lid 2, in het algemeen drie maanden. Par 22 van de wet bepaalt, dat de netto-belastingschuld — dat wil zeggen het verschil tussen de voorbelasting en de belasting over de eigen omzet gedurende het belastingtijdvak — verschuldigd wordt een maand na afloop van het belastingtijdvak en uiterlijk 20 dagen daarna moet worden afgedragen.

5

Uit deze bepalingen, aldus de verwijzingsbeschikking, volgt dat de ondernemingen met betrekking tot de binnenlandse btw beschikken over een gemiddelde krediettermijn van tweeeneenhalve maand plus 20 dagen, gerekend vanaf de levering of de facturering van een in het binnenland verkocht goed, terwijl in het geval van de btw bij invoer de gemiddelde krediettermijn anderhalve maand bedraagt, gerekend vanaf de inklaring van het geimporteerde goed.

6

Opmerkzaam geworden op dit verschil, verzocht de vennootschap dansk denkavit het ministerie van belastingen (verweerder in het hoofdgeding) om toestemming om de btw bij invoer af te dragen op basis van hetzelfde afrekeningstijdvak en dezelfde krediettermijn als waarover de belastingplichtigen voor de binnenlandse btw beschikken. Dit verzoek werd bij beschikking van 27 juli 1981 afgewezen op grond dat de deense wettelijke regeling aan inwilliging ervan in de weg stond, waarop dansk denkavit zich tot de deense rechter wendde.

7

In het hoofdgeding heeft dansk denkavit de verenigbaarheid van de deense wettelijke regeling met het gemeenschapsrecht betwist. Zij stelde dat de vaststelling van verschillende afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen voor de binnenlandse btw en voor de btw bij invoer in strijd is met de zesde richtlijn, omdat de bepalingen hiervan niet aldus kunnen worden uitgelegd, dat zij tot een differentiele termijnregeling dwingen dan wel deze toelaten.

8

Verder betoogde dansk denkavit dat, zo de bepalingen van de richtlijn een dergelijke differentiatie toelieten, zij geacht moesten worden ongeldig te zijn wegens strijd met artikel 95 eeg-verdrag, aangezien het verschil in de betrokken termijnen leidt tot een verschil in de reele last welke die belastingen op de betrokken goederen leggen, zulks wegens hun economisch effect in termen van rente.

9

Het deense ministerie stelde voor de nationale rechter, dat de nationale wettelijke regeling verenigbaar is met de richtlijn en met artikel 95 van het verdrag: de richtlijn voert belastingen in die naar hun aard en naar de handelsfase waarin de belaste goederen zich bevinden, verschillend zijn, en laat op die grond verschillende termijnregelingen toe voor de binnenlandse btw en de btw bij invoer.

10

Om het conflict tussen deze uiteenlopende interpretaties van de betrokken bepalingen van gemeenschapsrecht te kunnen oplossen, heeft het oestre landsret het hof de navolgende vragen gesteld:

‘1.

Moet de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (nr. 77/388/eeg), in het bijzonder de artikelen 10, 22 en 23, aldus worden uitgelegd, dat de richtlijn eraan in de weg staat, dat een lid-staat voor de belasting over de toegevoegde waarde bij invoer van goederen uit een andere lid-staat (btw bij invoer) afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt, die binnen de in artikel 22, lid 4, van de richtlijn genoemde tijdslimiet liggen, maar die meebrengen, dat geregistreerde importondernemingen voor de afdracht van die belasting aan de fiscus gemiddeld over een kortere krediettermijn beschikken dan die welke dezelfde lid-staat in het algemeen gemiddeld toestaat aan geregistreerde (import-) ondernemingen voor de afdracht van het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de totale omzet (netto-belastingschuld)?

2.

welke betekenis komt voor het antwoord op vraag 1 toe aan de omstandigheid, dat de bepalingen van de betrokken lid-staat inzake de afrekening en betaling van btw bij invoer, kunnen worden geacht voor de importeurs een gemiddelde krediettermijn mee te brengen die redelijkerwijs overeenstemt met het betalingskrediet voor de koopsom inclusief btw, dat kopers in dezelfde schakel van de handelsketen gemiddeld van hun leveranciers kunnen verkrijgen bij de aankoop van in die lid-staat geproduceerde goederen?

3.

moet artikel 95 eeg-verdrag aldus worden uitgelegd, dat het eraan in de weg staat, dat een lid-staat voor btw bij invoer afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt als omschreven in de eerste twee vragen?

4.

brengt een bevestigend antwoord op vraag 3 mee, en zo ja in hoeverre, dat de deense rechter bij zijn beslissing in de onderhavige zaak de bepalingen van de zesde richtlijn van de raad van 17 mei 1977 (nr. 77/388/eeg) als ongeldig moet aanmerken?’

Het gemeenschappelijk btw-stelsel

11

Met het oog op de beantwoording van de gestelde vragen lijkt het gewenst een korte samenvatting te geven van de voor de onderhavige zaak relevante kenmerken van het stelsel van omzetbelasting in de vorm van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw).

12

Dit stelsel is op grondslag van de artikelen 99 en 100 eeg-verdrag ingevoerd bij de eerste richtlijn (nr. 67/227) van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting (pb van 1967, blz. 1301). Het werd vervolledigd door de tweede richtlijn (nr. 67/228) van de raad van dezelfde datum, die later door de eerdergenoemde zesde richtlijn is vervangen.

13

Volgens artikel 2 van de eerste richtlijn berust het gemeenschappelijk stelsel op het beginsel, dat tot en met de kleinhandelsfase een algemene verbruiksbelasting over goederen en diensten wordt geheven, die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties die tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvinden. Bij elke transactie is de btw evenwel slechts verschuldigd on der aftrek van het bedrag van de belasting waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het aftrekmechanisme is in artikel 17, lid 2, van de zesde richtlijn in dier voege geregeld, dat de belastingplichtigen van de door hen verschuldigde btw mogen aftrekken het belastingbedrag dat reeds in eerdere handelsfasen is voldaan.

14

In dit algemene kader moet artikel 2 van de zesde richtlijn worden geplaatst. Volgens dit artikel zijn aan de btw onderworpen ‘de leveringen van goederen en de diensten welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’ (punt 1), en ‘de invoer van goederen’ (punt 2). ‘Levering van een goed’ wordt in artikel 5 omschreven als ‘de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken’, terwijl ‘invoer van een goed’ in artikel 7 wordt omschreven als ‘het binnenkomen van dit goed in het binnenland’.

15

De derde richtlijn harmoniseert eveneens de begrippen ‘belastbaar feit’ en ‘verschuldigd zijn’ van de belasting. Voor de binnenlandse btw zijn volgens artikel 10, lid 2, beide gesitueerd ‘op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht’, terwijl voor de btw bij invoer volgens lid 3 van hetzelfde artikel beide gesitueerd zijn ‘op het tijdstip van het binnenkomen van het goed in het binnenland’.

16

Met betrekking tot de verplichtingen van degenen die tot voldoening van de belasting gehouden zijn — voor wat betreft de belastingtijdvakken en de afrekenings- en betalingstermijnen voor de binnenlandse btw — , bepaalt artikel 22, leden 4 en 5, van de zesde richtlijn:

‘Iedere belastingplichtige moet binnen een door elke lid-staat te bepalen termijn een aangifte indienen. Deze termijn mag niet langer zijn dan twee maanden na het verstrijken van elk belastingtijdvak. Dit tijdvak kan door de lid-staten worden vastgesteld op een, twee of drie maanden. De lid-staten kunnen evenwel andere tijdvakken vaststellen, die echter niet langer dan een jaar mogen zijn’

…

En

‘Iedere belastingplichtige moet het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde bij de indiening van de periodieke aangifte voldoen. De lid-staten kunnen echter een ander tijdvak voor de betaling van dit bedrag vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.’

17

Voor de btw bij invoer bepaalt artikel 23 van de zesde richtlijn:

‘De lid-staten stellen ter zake van de invoer van goederen de voorschriften vast voor de aangifte en voor de betaling welke daarop moet volgen.

De lid-staten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van belasting gehouden personen, dan wel door bepaalde categorieen daarvan, de uit hoofde van de invoer verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde niet wordt betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in een, overeenkomstig de bepalingen van artikel 22, lid 4, ingediende aangifte.’

De eerste vraag

18

Met zijn eerste vraag wenst het oestre landsret in wezen te vernemen, of de zesde richtlijn toelaat dat de nationale wettelijke regeling, wat de afrekenings- en betalingstijdvakken voor de belastingschuld betreft, termijnen vaststelt die — binnen de door de bepalingen van de richtlijn getrokken grenzen — verschillend zijn voor de binnenlandse btw en de btw bij invoer.

19

Blijkens de vorenaangehaalde bepalingen van de artikelen 22, leden 4 en 5, en 23 van de richtlijn, zijn de grenzen waarbinnen de lid-staten regelend kunnen optreden ter vaststelling van de termijnen vanaf het moment waarop het belastbaar feit zich voordoet tot dat waarop de belasting moet worden betaald, bij de btw bij invoer anders bepaald dan bij de binnenlandse btw. Uit deze noch uit de andere bepalingen van de zesde richtlijn kan derhalve worden afgeleid, dat deze de nationale wetgever zou voorschrijven, voor de twee gevallen eenvormige dan wel verschillende termijnen vast te stellen; zij laat de lid-staten integendeel de vrijheid om die termijnen binnen de door haar getrokken grenzen te regelen.

20

De bepalingen van de richtlijn staan dus niet eraan in de weg, dat een lid-staat voor de btw bij invoer afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt die afwijken van de overeenkomstige termijnen voor de betaling van de netto-belastingschuld in het binnenlands verkeer.

De tweede vraag

21

Gezien het antwoord op de eerste vraag, behoeft de tweede vraag van het oestre landsret niet te worden beantwoord.

De derde vraag

22

Met deze vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of — wat er in de zesde richtlijn ook mag zijn bepaald — de vaststelling van verschillende afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen niet afstuit op artikel 95 eeg-verdrag.

23

Verzoekster in het hoofdgeding meent, dat dat verschil in behandeling in strijd is met artikel 95 van het verdrag, omdat het verschil tussen de betrokken termijnen zou leiden tot begunstiging van de inheemse produkten, vooral omdat de krediettermijnen voor binnenlandse verkopers langer zijn en dezen gedurende die termijnen kunnen blijven beschikken over de met het belastingbedrag overeenkomende liquide middelen; dit zou hun een rentevoordeel opleveren, waardoor zij de verkoopprijs van hun produkten kunnen verlagen.

24

Binnenlandse produkten zouden verder nog worden bevoordeeld, doordat zij volgens het beginsel van de btw eerst daadwerkelijk worden belast op het moment van levering aan de verbruiker, aangezien tot dat moment de door elk der opeenvolgende verkopers aan de fiscus afgedragen btw tegelijkertijd wordt gecompenseerd door de aftrek ervan bij de belastingplichtige koper; daarentegen moet de btw bij invoer gemiddeld binnen 45 dagen worden betaald, terwijl de aftrek eerst plaatsvindt op het moment waarop de importeur zijn netto-belastingschuld voldoet, waarvoor hij gemiddeld over een termijn van 95 dagen beschikt. Het geimporteerde produkt, aldus verzoekster in het hoofdgeding, wordt dus belast met gemiddeld 50 dagen rente over de btw bij invoer, terwijl het binnenlandse produkt een dergelijke last niet behoeft te dragen.

25

De deense regering betoogt, dat de beslissende toetssteen voor de verenigbaarheid met artikel 95 is, hoeveel invloed elke belasting heeft op de inheemse en de ingevoerde produkten wanneer deze twee categorieen zich in een vergelijkbare situatie bevinden. Met betrekking tot de binnenlandse btw en de btw bij invoer kan echter niet van een vergelijkbare situatie worden gesproken; als een bij de huidige ontwikkelingsstand van het gemeenschapsrecht noodzakelijke compenserende last heeft de btw bij invoer immers geen equivalent in de regeling voor het binnenlands verkeer, in het bijzonder omdat de verplichting tot afdracht van de btw aan de fiscus hier op de koper rust en de belasting wordt berekend over de gehele verkoopwaarde van het produkt. Bij de btw bij invoer, aldus de deense regering, doet zich een bijzondere situatie voor; want al is de belasting een onderdeel van een binnenlands belastingstelsel, in het binnenlands verkeer valt geen situatie aan te wijzen die ermee vergelijkbaar is, aangezien de btw bij invoer is gekoppeld aan de grensoverschrijding door het produkt.

26

De commissie betoogt, dat artikel 95 eeg-verdrag in het onderhavige geval niet kan worden toegepast, omdat de btw bij invoer en de binnenlandse btw niet dezelfde handelsfase betreffen. In het binnenlands verkeer immers is de belaste transactie een verkoop, bij invoer een koop, terwijl de twee belastingen ook verder om economische redenen op diverse punten verschillen. Een vergelijking van de twee situaties met het oog op de toepassing van artikel 95 zou dus willekeurig, zo niet onmogelijk zijn.

27

In de eerste plaats moet worden vastgesteld, dat de door de zesde richtlijn beoogde gedeeltelijke harmonisatie van de fiscale wetgevingen der lid-staten niet in de weg staat aan de toepasselijkheid van artikel 95 van het verdrag.

28

In de tweede plaats zij opgemerkt, dat artikel 95, tezamen met de bepalingen betreffende de afschaffing van douanerechten en heffingen van gelijke werking, in het stelsel van het verdrag tot doel heeft, het vrije verkeer van goederen binnen de gemeenschap onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door het opheffen van iedere vorm van bescherming die zou kunnen voortvloeien uit de toepassing van binnenlandse belastingen waardoor produkten uit andere lid-staten worden gediscrimineerd.

29

Volgens vaste rechtspraak van het hof berust de toepassing van artikel 95 in wezen op een vergelijking van de binnenlandse belastingen op ingevoerde produkten met die welke al dan niet rechtstreeks op gelijksoortige binnenlandse produkten worden gelegd. Voor een juiste toepassing van het artikel dient men bij de vergelijking van de fiscale belasting van die produkten zowel het tarief van de belasting als de grondslag en de heffingsmodaliteiten in elke produktie- en handelsfase in aanmerking te nemen.

30

Zo gezien kan een verschil in de termijnen die een nationale wettelijke regeling toestaat voor de belasting bij invoer en die in het binnenlands verkeer, onder bepaalde omstandigheden dus een inbreuk vormen op artikel 95 eeg-verdrag, gelijk het hof heeft verklaard in zijn arrest van 27 februari 1980 (zaak 55/79, commissie t. Ierland, jurispr. 1980, blz. 481).

31

Met betrekking tot de transacties in het binnenlands verkeer voorziet artikel 22, lid 4, van de zesde richtlijn de vaststelling van zogenoemde belastingtijdvakken, die het uitgangspunt vormen voor de berekening van de nettobelasting die de belastingplichtige verschuldigd is over de — vaak talrijke — in de loop van een dergelijk tijdvak verrichte en onder de btw vallende transacties. Na afloop van ieder belastingtijdvak beschikken de belastingplichtigen nog over een termijn om hun aangifte in te dienen, en vervolgens nog over een betalingstermijn in eigenlijke zin. De belastingtijdvakken mogen echter niet op een lijn worden gesteld met die afrekenings- of betalingstermijnen; zij zijn enkel de referentieperiode voor de berekening van de netto fiscale situatie van de belastingplichtige.

32

In deze omstandigheden verkeren ingevoerde produkten met betrekking tot die belastingtijdvakken in een situatie die niet kan worden vergeleken met die van produkten in het binnenlands verkeer, daar de fiscale situatie van ingevoerde produkten op het moment van invoer al meteen een netto situatie is.

33

Het hof is dientengevolge van oordeel dat bedoelde belastingtijdvakken bij de huidige stand van de communautaire wetgeving niet in aanmerking moeten worden genomen bij de vergelijking van de afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen bij invoer en in het binnenlands verkeer.

34

Op de gestelde vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat een verschil in de termijnen die een nationale wettelijke regeling toestaat voor de belasting bij invoer en die in het binnenlands verkeer, onder bepaalde omstandigheden een inbreuk op artikel 95 eeg-verdrag kan opleveren. Bij de huidige stand van de communautaire wetgeving evenwel moeten de belastingtijdvakken, die als referentieperiode dienen bij de berekening van de netto fiscale situatie van de belastingplichtige in het binnenlands verkeer, niet in aanmerking worden genomen bij een vergelijking van de betalingstermijnen. In deze omstandigheden bevat een wettelijke regeling als door de nationale rechter omschreven, geen elementen die een discriminatie in de zin van artikel 95 van het verdrag zouden kunnen opleveren.

De vierde vraag

35

Gezien het antwoord op de derde vraag, behoeft de vierde vraag van het oestre landsret niet te worden beantwoord.

Kosten

36

De kosten door de commissie van de europese gemeenschappen wegens indiening van haar opmerkingen bij het hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

Het hof van justitie,

Uitspraak doende op de door het oestre landsret bij beschikking van 2 maart 1983 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1.

De bepalingen van de zesde richtlijn (nr. 77/388) van de raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting, staan er niet aan in de weg, dat een lid-staat voor de btw bij invoer afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt die afwijken van de overeenkomstige termijnen voor de betaling van de netto-belastingschuld in het binnenlands verkeer.

2.

een verschil in de termijnen die een nationale wettelijke regeling toestaat voor de belasting bij invoer en die in het binnenlands verkeer, kan onder bepaalde omstandigheden een inbreuk op artikel 95 eeg-verdrag opleveren. Bij de huidige stand van de communautaire wetgeving evenwel moeten de belastingtijdvakken, die als referentieperiode dienen bij de berekening van de netto fiscale situatie van de belastingplichtige in het binnenlands verkeer, niet in aanmerking worden genomen bij een vergelijking van de betalingstermijnen. In deze omstandigheden bevat een wettelijke regeling als door de nationale rechter omschreven, geen elementen die een discriminatie in de zin van artikel 95 van het verdrag zouden kunnen opleveren.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.