HvJ EG, 17-11-1993, nr. C-68/92

GEVOEGDE CONCLUSIES VAN DE ADVOCAAT-GENERAL GULMANN VAN 13 JULI 1993

Mijnheer de President, mijne heren Rechters,

In de onderhavige zaken betoogt de Commissie, dat de Franse Republiek, het Groothertogdom Luxemburg en het Koninkrijk Spanje regels hebben ingevoerd die tot gevolg hebben, dat artikel 9, lid 2, sub e, van de Zesde richtlijn van de Raad1. in deze drie landen niet wordt nagekomen. De zaken vinden hun oorsprong in een meningsverschil tussen partijen over de exacte uitleg van het begrip ‘diensten op het gebied van de reclame’ in artikel 9, lid 2, sub e, van de richtlijn.

Titel VI van de richtlijn bevat regels tot vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen. Deze regels spelen een rol in de gevallen, dat de levering van goederen of diensten betrekking heeft op meerdere landen. Zij hebben met name ten doel te zorgen, dat een zelfde transactie niet dubbel wordt belast noch aan iedere belasting ontsnapt.

Artikel 8 geeft aan wat onder de plaats van levering van goederen moet worden verstaan, terwijl artikel 9 de plaats van levering van diensten vaststelt.

Volgens artikel 9, lid 1, ‘wordt als plaats van een dienst aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfuitoefening heeft gevestigd’. De Lid-Staat die bevoegd is de belasting te innen, is derhalve die van de vestigingsplaats van de dienstverrichter.

Artikel 9, lid 2, bevat een reeks uitzonderingen op deze algemene regel. Voor bepaalde vormen van dienstverlening zijn andere plaatsen dan die van de vestigingsplaats van de dienstverrichter aangewezen, zoals bij voorbeeld de plaats waar de diensten materieel worden verricht (bij voorbeeld ontspanningsactiviteiten). Lid 2, sub e, bepaalt, dat voor een reeks in de praktijk belangrijke handelingen (overdracht van exclusieve rechten, diensten van advocaten en accountants en andere adviespraktijken, bankverrichtingen, enzovoort) de vestigingsplaats van de ontvanger de plaats van de diensten is. De ‘diensten op het gebied van de reclame’ komen eveneens onder deze activiteiten voor.

Indien een handeling wordt aangemerkt als een dienst op het gebied van de reclame, wordt deze belast in het land van de ontvanger, terwijl in het andere geval de belastingheffing, overeenkomstig de algemene regel, in het land van de dienstverrichter geschiedt, tenzij de transactie onder één van de andere in lid 2 opgenomen uitzonderingen valt.

De zevende overweging van de considerans van de richtlijn levert een belangrijke bijdrage tot een goed begrip van de verhouding tussen de leden 1 en 2 van artikel 9, namelijk:

De Commissie stelt, dat de drie Lid-Staten de krachtens de richtlijn op hen rustende verplichtingen niet zijn nagekomen door bepaalde transacties aan de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, inzake diensten op het gebied van de reclame te onttrekken.

Frankrijk en Spanje hebben geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Luxemburg heeft geen verweerschrift ingediend.

Zoals reeds vermeld, vindt het geschil haar oorsprong in een meningsverschil tussen partijen over de uitleg van het begrip diensten op het gebied van de reclame in artikel 9, lid 2. De Commissie verdedigt een ruime uitlegging, terwijl de Spaanse en de Franse regering een engere uitlegging voorstaan.

Uit de verklaringen van de Commissie blijkt, dat de zaken betrekking hebben op bepaalde concrete nationale regels of administratieve praktijken inzake hetgeen moet worden verstaan onder diensten op het gebied van de reclame in de zin van de BTW-wetgevingen. Overigens heeft de Commissie tijdens de terechtzitting bevestigd, dat zij uitsluitend verlangt dat het Hof vaststelt, dat de in de verzoekschriften bedoelde regels en praktijken in strijd zijn met de richtlijn.

Voor wat Frankrijk betreft, gaat het om regels in een administratieve richtlijn van 14 december 1993, volgens welke de onderstaande prestaties niet als diensten op het gebied van de reclame kunnen worden aangemerkt:

Ten aanzien van Luxemburg stelt de Commissie, dat sprake is van een inbreuk op de richtlijn, doordat de autoriteiten naar eigen zeggen niet als diensten op het gebied van de reclame in de zin van de richtlijn plegen aan te merken:

Ten aanzien van Spanje is de Commissie van oordeel, dat de inbreuk op de richtlijn bestaat uit de administratieve praktijk, waarbij niet als diensten op het gebied van de reclame worden beschouwd ‘de zogenaamde promotieactiviteiten die worden verricht door middel van hoteldiensten of door middel van recreatieve activiteiten, zoals het verstrekken van eetwaar, maaltijden, de organisatie van evenementen, spelen, wedstrijden, feesten of andere soortgelijke manifestaties’.

Om de betrokken staten te kunnen veroordelen, volstaat het te kunnen vaststellen, dat aldus buitensporige uitzonderingen aangebracht zijn op de regel van de richtlijn betreffende diensten op het gebied van de reclame.

Ik benadruk dit, omdat het naar mijn mening moeilijk, en in elk geval zonder veel praktisch nut, is op grond van de ter zake beschikbare gegevens een uitspraak te doen over de uitlegging die in het algemeen moet worden gegeven aan het begrip diensten op het gebied van de reclame in de zin van de richtlijn. Om de niet-nakoming te kunnen vaststellen, is het niet nodig ervan uit te gaan, dat de door de Commissie passend geachte definitie van het begrip diensten op het gebied van de reclame in elk opzicht juist is.

Natuurlijk moet het Hof zich uitspreken over de litigieuze kwesties die bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de Commissie in het gelijk kan worden gesteld. Zoals wij hieronder echter zullen merken, kan het Hof zulks doen zonder zich te binden aan een algemene en abstracte definitie van het omstreden begrip en dus zonder een stelling in te nemen over bepaalde afbakeningsvraagstukken: voorlopig kunnen wij het heel wel aan de Lid-Staten en de Commissie overlaten om te trachten deze vraagstukken binnen het raadgevend Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde op te lossen, opdat overeenstemming wordt bereikt over een gemeenschappelijke en in de praktijk bruikbare definitie van het begrip diensten op het gebied van de reclame in de zin van de richtlijn.

Dit zou des te verstandiger zijn, daar de Spaanse en de Franse regering hebben uitgelegd, dat tijdens eerdere gedachtenwisselingen binnen dit Comité andere Lid-Staten dan de drie verwerende Lid-Staten hebben betwijfeld of de stelling van de Commissie in alle opzichten correct is. Bovendien zijn de Franse en de Spaanse regering er niet zeker van, dat de bestreden bepaling, zoals de Commissie beweert, geheel correct en uniform wordt toegepast in alle Lid-Staten waartegen geen beroep is ingesteld.2.

Naar mijn mening zal de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaken een adequate grondslag bieden voor verdere discussies over een in de praktijk bruikbare afbakening van de werkingssfeer van deze bepaling.

Wanneer het Hof zich over deze zaken zal moeten uitspreken, zal zij daarbij een eenvoudig en onbestreden element als uitgangspunt kunnen nemen. Het begrip diensten op het gebied van de reclame, zoals dit wordt gehanteerd in artikel 9, lid 2, sub e, moet in alle Lid-Staten op uniforme wijze worden uitgelegd en in de praktijk toegepast. Alle partijen zijn het hierover ook eens. Het is een volstrekt vereiste voor een rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale BTW-wetgevingen en ter vermijding van competentiegeschillen.3.

De Commissie betoogt in hoofdzaak, dat de diensten op het gebied van de reclame in de zin van de richtlijn bestaan uit alle prestaties — van welke aard ook — die door reclamebureaus worden verricht en die bedoeld zijn om de verkoop van waren of de levering van diensten te stimuleren.

De Spaanse en de Franse regering betogen, dat de bepaling betreffende de diensten op het gebied van de reclame in artikel 9, lid 2, sub e, evenals de andere bepalingen van de richtlijn, naar duidelijk omschreven handelingen verwijst, die door hun aard worden gekenmerkt, en die diensten op het gebied van de reclame in enge zin vormen. Aldus omschrijft de Franse regering de diensten op het gebied van de reclame in de zin van de richtlijn als diensten die bijdragen tot het opstellen en het verspreiden van een advertentie of een reeks van advertenties, bedoeld om de verdiensten aan te prijzen van een produkt of van de belastingplichtige verkoper van dat produkt, ongeacht het middel dat voor de verspreiding is gebruikt. Harerzijds omschrijft de Spaanse regering het begrip als omvattende de diensten van verspreiding, ongeacht met welk middel, en de voorbereidende diensten die rechtstreeks verband houden met of nodig zijn voor de betrokken verspreiding.

De praktische consequentie van deze definities is met name, dat de bepaling zich niet uitstrekt tot de aan een reclameactiviteit verbonden promotieactiviteiten, zoals bij voorbeeld wedstrijden, recreatieve bijeenkomsten, cocktailparty's en leveringen van goederen en dergelijke.

De beide regeringen benadrukken overigens, dat een uniforme rechtstoestand even goed kan worden bereikt met hun uitlegging als met de uitleg van de Commissie.

Het is inderdaad zo, dat gevallen van dubbele of géén belastingheffing kunnen worden voorkomen door zich te baseren op één en dezelfde uitlegging.

Het is eveneens waar, zoals de twee regeringen opmerken, dat het feit dat de opvattingen van de Commissie volgens haar worden gedeeld door de niet in rechte gedaagde Lid-Staten, geen beslissend criterium kan zijn voor het oordeel van het Hof.

Doorslaggevend is de vraag hoe de bepaling, gelet op haar bewoordingen, haar context en haar doelstelling, moet worden uitgelegd.

Aanvankelijk heeft de Commissie betoogd, dat noch de context noch de doelstelling van de bepaling aanknopingspunten voor de uitlegging daarvan boden en dat de bepaling derhalve volgens het spraakgebruik moest worden uitgelegd.4.

Partijen hebben eveneens geredetwist over de wijze waarop de term ‘diensten op het gebied van de reclame’ wordt verstaan, hetzij door ‘de man op straat’, hetzij door beroepsmensen uit de reclamebranche. Deze poging steunt onder meer op definities in Franse en Spaanse woordenboeken.

De twee regeringen hebben zich voor hun uitlegging eveneens beroepen op definities die aan dit begrip zijn gegeven in richtlijn 84/450 inzake misleidende reclame, richtlijn 89/552 inzake de uitoefening van televisie-omroepactiviteiten zonder grenzen5., en de conventie van de Raad van Europa van 15 maart 1989 betreffende grensoverschrijdende televisie.

U wilt mij niet kwalijk nemen, dat ik niet lang stilsta bij deze argumenten, die nader zijn weergegeven in het rapport ter terechtzitting.

De verschillende uitkomsten van de pogingen om de bepaling taalkundig uit te leggen, rechtvaardigen een zeker scepsis ten aanzien van de mogelijkheid om op deze grondslag tot een gezaghebbende oplossing te komen.

Het is evenmin mogelijk een interpretatiekenmerk terug te vinden in de definities van de handelingen van gemeenschapsrecht en andere daarbij vermelde handelingen, aangezien deze zijn getroffen in een andere context en met andere doelstellingen dan die op het gebied van de BTW.

Wat mij er echter nog meer toe brengt om de pogingen tot oplossing van het interpretatieprobleem aan de hand van de natuurlijke betekenis van de term ‘diensten op het gebied van de reclame’ te verwerpen, is dat het doel van de betrokken bepaling, gezien in het licht van de grondbeginselen van het BTW-stelsel, wel degelijk deugdelijke interpretatie-elementen bevat.

Hier dient in herinnering te worden geroepen, dat in de overwegingen van de considerans van de richtlijn wordt benadrukt, dat het land van de ontvanger de plaats van levering en dus van belasting moet zijn ‘voor sommige diensten tussen belastingplichtigen, waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen’.

In haar repliek in de zaak tegen Spanje heeft de Commissie overigens duidelijk onderstreept, dat de bepaling moest worden uitgelegd in het licht van die overweging.

Het grondbeginsel op het gebied van de BTW is, dat deze belasting uiteindelijk moet drukken op de eindconsument, dat wil zeggen de koper van het betrokken produkt, ongeacht of dit produkt een goed is of een dienst.

Het is inderdaad juist, dat het BTW-stelsel bepaalde uitzonderingen op dit beginsel kent, maar het is op basis van dit beginsel dat de bepalingen die er niet duidelijk van afwijken, moeten worden uitgelegd.

Overeenkomstig voornoemde overweging bepaalt artikel 9, lid 2, dat het land van de ontvanger het land van belasting is, en wel omdat het om de levering van diensten gaat tussen belastingplichtigen en waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen.

De diensten die de verkoop van goederen of diensten beogen te bevorderen aan de eindconsument, worden geleverd door de dienstverrichter (het reclamebureau) aan de ondernemer (de producent of de handelaar) die een produkt aan de eindconsument wil verkopen.

In de onderhavige zaken gaat het om transacties tussen belastingplichtigen (de ondernemer is niet de eindconsument) en om kosten die worden opgenomen in de prijs van de goederen, die door de eindconsument voor het geleverde produkt moet worden betaald, en waarover BTW moet worden betaald in het land waar de definitieve betaling van deze belasting plaats vindt.

In de zaak tegen Frankrijk is melding gemaakt van een arrest dat door de Cour administrative d'appel de Paris is gewezen op 10 december 1991. De zaak betrof een geval waarin een Frans reclamebureau opdracht van de Belgische brouwerij Bass had gekregen om een omvangrijke reclamecampagne te voeren, ten einde meer bekendheid te geven aan het merk ‘Bass’ bij de Franse bierdrinkers. Het Franse reclamebureau installeerde onder meer op één van de kades van de Seine een reclamepunt, bestaande uit een nagebouwde Engelse haven, een terras, een podium en een boot, die allemaal dienden ter ondersteuning van de reclame voor het bier ‘Bass’. De aldus gecreëerde plek werd gebruikt voor het gratis proeven door het publiek van het bier ‘Bass’ en voor het uitnodigen van bekende personen op het gebied van sport, televisie en show-bizz

de ter plaatse georganiseerde reclamemanifestaties werden aangekondigd in de lokale pers en radio en vormden geen aanleiding tot het heffen van belastingen. De Franse autoriteiten waren van oordeel, dat de met deze manifestaties gemoeide kosten, voor wat betreft de uitnodigingen, de huur van boten, de gage van de artiesten, de kosten van podium en van toezicht alsmede een deel van de honoraria, geen diensten op het gebied van de reclame vormden in de zin van de richtlijn. Het reclamebureau was een tegenovergestelde mening toegedaan.

De Cour d'appel besliste, dat het begrip diensten op het gebied van de reclame

dat de BTW over deze prestaties in Frankrijk moet worden betaald.

Dit arrest, dat naar de Conseil d' État is verwezen, lijkt mij overeen te stemmen met de stand van het recht en vormt overigens een goed voorbeeld van het praktische belang van de problemen die wij hier bespreken.

dat de BTW over deze prestaties in Frankrijk moet worden betaald.

Naar mijn mening kan men als uitgangspunt nemen, dat artikel 9, lid 2, sub e, in elk geval moet worden toegepast op de gevallen waarin een in een land gevestigde ondernemer beroep doet op de diensten van een in een ander land gevestigd reclamebureau om een reclamecampagne te voeren, en de verschillende middelen die in deze campagne worden aangewend, werkelijk tot doel hebben de verkoop van de produkten van de betrokken ondernemer te stimuleren.

In een dergelijke situatie kan aan het begrip diensten op het gebied van de reclame geen enge werkingssfeer worden toegekend. Er is geen enkele reden om onderscheid te maken tussen de gebruikte middelen, naar gelang deze middelen onder het traditionele bereik van de diensten op het gebied van de reclame vallen ofwel andere commercialiseringsmiddelen worden gebruikt, zoals wedstrijden en demonstraties, of naar gelang de kosten van het reclamebureau slechts betrekking hebben op de diensten op het gebied van de reclame in enge zin dan wel eveneens de kosten omvatten van de aankoop van loten voor wedstrijden, de kosten van de huur van ruimten of de kosten van voedsel en drank in verband met reclame-activiteiten in de brede zin van het woord.

Bepalend is, dat de uitgaven te goeder trouw kunnen worden beschouwd als uitgaven ter stimulering van de verkoop van de produkten van de ontvanger van de diensten op het gebied van de reclame, en derhalve zijn begrepen in de prijs die door de eindconsument voor het produkt wordt betaald.

Er is tevens een meer praktische reden om de voorkeur te geven aan deze uitlegging van het begrip diensten op het gebied van de reclame. Hierdoor wordt namelijk vermeden, dat het reclamebureau aparte rekeningen aan haar cliënten moet maken enerzijds voor de diensten op het gebied van de reclame in enge zin, waarover de BTW in het land van de ontvanger moet worden betaald, en anderzijds voor de prestaties die niet als diensten op het gebied van de reclame worden beschouwd en waarover de BTW moet worden betaald in het land van het reclamebureau, zodat de ontvanger uiteindelijk de BTW draagt, tenzij de gemeenschapsregels hem in de gelegenheid stellen teruggaaf van deze belasting te verkrijgen.6.

Ik geef toe, dat niet kan worden uitgesloten, dat deze ruime uitlegging van het begrip diensten op het gebied van de reclame tot misbruik leidt. De Lid-Staten moeten uiteraard in staat worden gesteld hiertegen op te treden. Daarom heb ik erbij vermeld, dat het moet gaan om handelingen die te goeder trouw kunnen worden beschouwd als handelingen ter stimulering van de verkoop van de produkten.

Uit hetgeen ik hierboven heb gezegd, volgt, dat de in het Franse en Spaanse recht neergelegde begrenzing van het begrip diensten op het gebied van de reclame, waarbij een reeks transacties niet als diensten op het gebied van de reclame wordt behandeld, inbreuk maakt op de bepaling van artikel 9, lid 2, sub e, van de richtlijn. Het beroep van de Commissie dient derhalve gegrond te worden verklaard.

Wat ik heb gezegd, houdt geen standpunt in over de vraag of artikel 9, lid 2, sub e, volgens de beweringen van de Commissie, slechts op door reclamebureaus geleverde diensten ziet, of dat diensten op het gebied van de reclame in de zin van deze richtlijn eveneens kunnen worden geleverd door andere ondernemingen dan reclamebureaus.

Ik heb mij evenmin uitgesproken over de vraag of het opportuun is het toepassingsbereik van deze bepaling te beperken in de gevallen dat de reclamebureaus zich beperken tot het verrichten van afzonderlijke diensten die geen diensten op het gebied van de reclame in enge zin uitmaken, bij voorbeeld het organiseren van één enkele manifestatie, waarbij potentiële consumenten van een goed worden uitgenodigd voor een verblijf in een hotel om een demonstratie van de koopwaar bij te wonen.

Zoals gezegd heeft Luxemburg geen verweerschrift ingediend en heeft de Commissie het Hof op grond daarvan verzocht arrest te wijzen overeenkomstig haar conclusies, waarbij zij tevens heeft verzocht geen uitspraak te doen vóór de afloop van de procedure in de zaken tegen Spanje en Frankrijk.

Artikel 94, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering bepaalt, dat het Hof, alvorens bij verstek arrest te wijzen, ‘de ontvankelijkheid van het verzoekschrift’onderzoekt, alsmede ‘of de vormvoorschriften behoorlijk in acht zijn genomen en of de conclusies van verzoeker gegrond voorkomen’7.. Aangezien het geen twijfel lijdt, dat het verzoek ontvankelijk is en de vormvoorschriften in acht zijn genomen, en aangezien wij op grond van het hierboven gezegde mogen aannemen, dat de conclusies van de Commissie gegrond zijn, moet Luxemburg conform de conclusies van de Commissie worden veroordeeld.