HvJ EG, 06-07-1995, nr. C-62/93

HvJ EG, 06-07-1995, nr. C-62/93

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 06‑07‑1995

F.A. Schockweiler, G.F. Mancini, C.N. Kakouris, J.L. Murray, G. Hirsch

Partij(en)

Arrest van het Hof (zesde kamer)

6 juli 1995.

In zaak C-62/93,

betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van het Dioikitiko Protodikeio Athinas, in het aldaar aanhangig geding tussen

BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion

en

Griekse Staat,

BP Soupergaz anonimos etairia geniki emporiki-viomichaniki kai antiprossopeion tegen griekse staat.

Verzoek om een prejudiciele beslissing: dioikitiko protodikeio athinas — griekenland.

Uitlegging van de artikelen 11, 17 en 27 van de zesde btw-richtlijn — griekse belastingregeling voor aardolieprodukten — maatstaf van heffing — recht op aftrek — vrijstelling.

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 11, 17 en 27 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting o Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1, hierna: ‘Zesde richtlijn’),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

samengesteld als volgt: F. A. Schockweiler, kamerpresident, G. F. Mancini (rapporteur), C. N. Kakouris, J. L. Murray en G. Hirsch, rechters,

advocaat-generaal: F. G. Jacobs

griffier: H. A. Ruehl, hoofdadministrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

o.

de vennootschap BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion, vertegenwoordigd door N. Skandamis en A. Bakas, advocaten te Athene,

o.

de Helleense Republiek, vertegenwoordigd door V. Kontolaimos, adjunct-juridisch adviseur bij de juridische dienst van de staat, en V. Pelekou, gerechtelijk gevolmachtigde bij die dienst, als gemachtigden,

o.

de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa, lid van haar juridische dienst, en T. M. Margellos, ter beschikking van de Commissie gesteld nationaal ambtenaar, als gemachtigden,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion, vertegenwoordigd door N. Skandamis en A. Bakas, van de Griekse regering, vertegenwoordigd door V. Kontolaimos en V. Tatsi, en van de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur D. Gouloussis, als gemachtigde, ter terechtzitting van 19 januari 1995,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 9 maart 1995,

het navolgende

Arrest

1

Bij vonnis van 7 april 1992, bij het Hof ingekomen op 11 maart 1993, heeft het Dioikitiko Protodikeio Athinas krachtens artikel 177 EEG-Verdrag prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 11, 17 en 27 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting o Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1, hierna: ‘Zesde richtlijn’).

2

Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen de vennootschap BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion (hierna: ‘Soupergaz’) en de Griekse Staat, betreffende een beroep tot nietigverklaring van besluit nr. 46645 van 28 januari 1991 van de directeur van de Dienst voor de belasting van naamloze vennootschappen te Athene (hierna: ‘het bestreden besluit’), houdende afwijzing van haar verzoek om gedeeltelijke herroeping van haar aangiften voor de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’) voor het belastingtijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1987, en tot terugbetaling van een bedrag van 12 472 889 DR aan BTW, dat zij naar haar zeggen onverschuldigd heeft betaald.

3

Soupergaz houdt zich in Griekenland onder meer bezig met de handel in aardolieprodukten en andere, verwante produkten. In haar BTW-aangifte voor de periode van 1 januari tot en met 31 december 1987 maakte zij melding van een totale omzet van 2 012 096 225 DR, waarvan een bedrag van 1 760 906 349 DR, dus 87 %, betrekking had op de verkoop van aardolieprodukten, waarvoor ingevolge artikel 37, lid 4, van de Griekse wet nr. 1642/1986 betreffende de toepassing van de BTW en andere bepalingen (Staatsblad van de Helleense Republiek, deel 1, nr. 125) geen recht bestond op aftrek van de in vorige stadia geheven BTW. Een bedrag van 251 139 876 DR, overeenkomend met 13 % van de totale omzet, betrof andere handelingen waarvoor ingevolge wet nr. 1642/1986 wel recht op aftrek bestond.

4

Tijdens diezelfde periode betaalde Soupergaz BTW ten bedrage van 14 336 654 DR voor leveringen van goederen en diensten. Aanvankelijk verzocht zij om aftrek van 1 863 765 DR, zijnde 13 % van dit bedrag, overeenkomend met het percentage van de handelingen waarvoor ingevolge de BTW-wet recht op aftrek bestond. Later, op 31 december 1990, trok zij haar oorspronkelijke aangifte gedeeltelijk in, met een beroep op een verschoonbare dwaling, en verzocht zij om aftrek van het bedrag van 14 336 654 DR, overeenkomend met het volledige bedrag van de in vorige stadia betaalde BTW. Tevens verzocht zij om terugbetaling van een bedrag van 12 472 889 DR, overeenkomend met 87 % van de in vorige stadia betaalde BTW, die volgens haar ten onrechte was geïnd.

5

Bij het bestreden besluit heeft de directeur van de belastingdienst dit verzoek afgewezen. Daarop heeft Soupergaz het Dioikitiko Protodikeio Athinas verzocht dit besluit nietig te verklaren en de terugbetaling te gelasten van voormeld bedrag van 12 472 889 DR.

6

Soupergaz voert aan, dat de artikelen 23, lid 1, 24, lid 1, en 37 van de Griekse wet nr. 1642/1986, alsmede de artikelen 11 van de Griekse wet nr. 1571/1985 (Staatsblad van de Helleense Republiek, nr. 192) en presidentieel decreet nr. 619/1985 (Staatsblad van de Helleense Republiek, nr. 227), in de versie die gold voor aanslagjaar 1987, in strijd zijn met verschillende bepalingen van de Zesde richtlijn.

7

Na erop te hebben gewezen dat artikel 37 van wet nr. 1642/1986 regels bevat die in beginsel afwijken van de bepalingen van de Zesde richtlijn, heeft de nationale rechter de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

‘1)

Was de Griekse Staat op welke grond dan ook bevoegd:

a)

enerzijds de invoer van verbruiksklare aardolieprodukten te onderwerpen aan belasting over de toegevoegde waarde, berekend op grond van een basisprijs die verschilt van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, en B, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen, en anderzijds de vennootschappen die handel drijven in aardolieprodukten, de benzinestations en de andere detailhandelaars vrij te stellen van de verplichting aangiften in te dienen en hen aldus het recht te ontnemen om de belasting af te trekken, zoals is bepaald bij artikel 37, leden 1 en 4, van wet nr. 1642/1986, en

b)

ingevolge lid 6 van datzelfde artikel van de belasting vrij te stellen, de diensten van vervoer en opslag van aardolieprodukten, die niet samenhangen met het vervoer enz. van die produkten van de eerste naar een andere bekende plaats van bestemming?

2)

Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, en de Griekse Staat die bevoegdheid (dat recht) dus niet had, zijn vorenbedoelde bepalingen van de artikelen 11 (A, lid 1, en B, leden 1 en 2) en 17 (leden 1 en 2) van die richtlijn onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig opdat de verzoekende vennootschap ze als hoger recht kan aanvoeren voor het Dioikitiko Protodikeio waar de onderhavige zaak aanhangig is, en kan de belastingplichtige krachtens die bepalingen, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1987, toen wet nr. 1642/1986 in werking trad, aanspraak maken op aftrek van de belasting over handelingen in eerdere stadia, die zij niet heeft afgetrokken, en op terugbetaling van het belastingbedrag dat zij uit dien hoofde voor het aanslagjaar 1987 onverschuldigd heeft betaald?’

De ontvankelijkheid

8

In haar opmerkingen heeft de Griekse regering de niet-ontvankelijkheid van de gestelde vragen aangevoerd.

9

Zij stelt in de eerste plaats, dat de eerste vraag, sub a, geen verband houdt met het voorwerp van het geding.

10

In dit verband zij eraan herinnerd, dat het volgens vaste rechtspraak uitsluitend een zaak is van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid draagt voor de te geven rechterlijke beslissing om, gelet op de bijzonderheden van elk geval, te oordelen over de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis alsmede over de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt. Een verzoek van een nationale rechter kan worden afgewezen, wanneer duidelijk blijkt, dat de door die rechter gestelde vraag over de uitlegging van het gemeenschapsrecht of de geldigheid van een communautair voorschrift geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding (zie onder meer de arresten van 16 juli 1992, zaak C-67/91, Asociación Española de Banca Privada e.a., Jurispr. 1992, blz. I-4785, r.o. 25 en 26, en van 3 maart 1994, gevoegde zaken C-332/92, C-333/92 en C-335/95, Eurico Italia e.a., Jurispr. 1994, blz. I-711, r.o. 17). Dit is in het hoofdgeding evenwel niet het geval.

11

De weigering van het recht op aftrek die in het hoofdgeding aan de orde is, houdt namelijk nauw verband met de bijzondere belastingregeling voor aardolieprodukten. De nationale rechter kon zich dus op het standpunt plaatsen, dat een uitlegging door het Hof van de Zesde richtlijn noodzakelijk was om uitspraak te kunnen doen over de verenigbaarheid met het gemeenschapsrecht van deze regeling in haar geheel.

12

In de tweede plaats stelt de Griekse regering, dat het Hof op de tweede vraag niet behoeft te antwoorden, nu de algemene bepalingen van wet nr. 1642/1986, die van toepassing zijn in geval van een ontkennend antwoord op de eerste vraag, volledig in overeenstemming zijn met de Zesde richtlijn.

13

Het Hof is niet bevoegd om in het kader van de prejudiciële procedure van artikel 177 uitspraak te doen over de verenigbaarheid van een nationale maatregel met het gemeenschapsrecht (arrest van 21 januari 1993, zaak C-188/91, Deutsche Shell, Jurispr. 1993, blz. I-363, r.o. 27), en kan zich over de gegrondheid van dit argument dus niet uitspreken.

14

Het Hof dient de vragen van de verwijzende rechter dus te onderzoeken.

Eerste vraag, sub a

15

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de artikelen 2, 11 en 17 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die de invoer van verbruiksklare aardolieprodukten onderwerpt aan BTW, berekend op grond van een basisprijs die verschilt van die bedoeld in artikel 11 van deze richtlijn, en die de handelaars in de sector aardolieprodukten vrijstelt van de verplichting aangiften in te dienen, en hen aldus het recht ontneemt de BTW af te trekken die rechtstreeks drukt op de transacties in eerdere handelsfasen.

16

Volgens het fundamenteel beginsel van het BTW-stelsel, dat is neergelegd in de artikelen 2 van de Eerste en van de Zesde richtlijn, is bij elke transactie inzake produktie of distributie BTW verschuldigd onder aftrek van de BTW waarmee de verrichtingen in eerdere handelsfasen rechtstreeks waren belast.

17

Artikel 11 van de Zesde richtlijn betreft de omschrijving van de maatstaf van heffing van de BTW. Deze bepaling strekt er meer in het bijzonder toe, in elke handelsfase de toepassing van de BTW te verzekeren op de prijs of de waarde van de goederen in deze fase. Zij staat dus in de weg aan de toepassing van een belastingregeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij de BTW één enkele keer wordt geheven, over de prijs in de eerste handelsfase.

18

Het recht op aftrek waarin de artikelen 17 en volgende van de Zesde richtlijn voorzien, maakt namelijk integrerend deel uit van de BTW-regeling, en kan in beginsel niet worden beperkt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof (arresten van 21 september 1988, zaak 50/87, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1988, blz. 4797, r.o. 15–17, en van 11 juli 1991, zaak C-97/90, Lennartz, Jurispr. 1991, blz. I-3795, r.o. 27) wordt dit recht onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt. Elke beperking van het recht op aftrek heeft gevolgen voor de hoogte van de belastingdruk en moet in alle Lid-Staten op dezelfde wijze worden toegepast. Afwijkingen zijn dus slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.

19

Wat meer in het bijzonder de afwijkende bepalingen van artikel 37 van wet nr. 1642/1986 betreft, is de Griekse regering van mening, dat de Raad daarvoor overeenkomstig de procedure van artikel 27 van de Zesde richtlijn machtiging heeft verleend. De Griekse autoriteiten zouden het ontwerp van wet nr. 1642/1986 in zijn geheel aan de Commissie hebben voorgelegd, en zouden van de Raad machtiging hebben gekregen voor de betrokken afwijkende bepalingen, nu de Raad deze bepalingen niet binnen de gestelde termijn in behandeling heeft genomen.

20

Dit argument kan niet slagen.

21

In dit verband zij herinnerd aan de kenmerken van het bij artikel 27 van de Zesde richtlijn ingevoerde systeem. Volgens artikel 27, lid 1, kan de Raad elke Lid-Staat machtigen bijzondere, van de bepalingen van de richtlijn afwijkende maatregelen te treffen. Naar luid van lid 2, dient de Lid-Staat die maatregelen als bedoeld in lid 1 wil treffen, de Commissie daarvan op de hoogte te brengen en haar alle nodige beoordelingsgegevens te verschaffen. De Commissie stelt de andere Lid-Staten binnen een maand daarvan in kennis (lid 3). Heeft de Commissie noch enige Lid-Staat om behandeling van de zaak door de Raad verzocht, dan wordt het besluit van de Raad geacht te zijn genomen bij het verstrijken van een termijn van twee maanden vanaf de mededeling door de Commissie (lid 4). Zo niet, kan de Raad voor de maatregel slechts machtiging verlenen met eenparigheid van stemmen en op voorstel van de Commissie (lid 1, in fine).

22

Volgens de rechtspraak van het Hof (arrest van 13 februari 1985, zaak 5/84, Direct Cosmetics, Jurispr. 1985, blz. 617, r.o. 24) zijn afwijkingen van de richtlijn slechts verenigbaar met het gemeenschapsrecht, voor zover zij binnen het kader van de in artikel 27, lid 1, bedoelde oogmerken blijven, en voor zover zij ter kennis van de Commissie zijn gebracht en door de Raad stilzwijgend of nadrukkelijk zijn goedgekeurd overeenkomstig de voorwaarden van artikel 27, leden 1 tot en met 4.

23

Gelet op een en ander, moet worden vastgesteld, dat de Griekse regering de bijzondere maatregelen van artikel 37 van wet nr. 1642/1986, dat voor aardolieprodukten in een afwijking van de Zesde richtlijn voorzag, niet specifiek aan de Commissie heeft voorgelegd. De Griekse autoriteiten hebben zich er namelijk toe bepaald, het gehele ontwerp van wet nr. 1642/1986 ter kennis van de Commissie te brengen, zonder specifieke gegevens mee te delen ter beoordeling van de bijzondere regeling van artikel 37. Evenwel zou alleen een mededeling waarin uitdrukkelijk aan artikel 27, lid 2, van de richtlijn werd gerefereerd, de Commissie en eventueel de Raad in staat hebben gesteld na te gaan of de afwijkende regeling waarin artikel 37 van dit ontwerp van wet voor aardolieprodukten voorzag, binnen het kader van de oogmerken van artikel 27, lid 1, bleef.

24

Op dit gedeelte van de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat de artikelen 2, 11 en 17 van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die de invoer van verbruiksklare aardolieprodukten onderwerpt aan BTW, berekend op grond van een basisprijs die verschilt van die bedoeld in artikel 11, en die de handelaars in de sector aardolieprodukten vrijstelt van de verplichting aangiften in te dienen, en hen aldus het recht ontneemt de BTW af te trekken die rechtstreeks drukt op de transacties in eerdere handelsfasen.

Eerste vraag, sub b

25

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de bepalingen van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen de BTW-vrijstelling voor diensten van vervoer en opslag van aardolieprodukten, die niet samenhangen met het vervoer van deze produkten van de eerste naar een andere bekende plaats van bestemming.

26

De gemeenschappelijke lijst van BTW-vrijstellingen is opgenomen in de artikelen 13 tot en met 16 van de Zesde richtlijn. Ingevolge artikel 14, lid 1, sub i, van deze richtlijn verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor ‘de diensten welke betrekking hebben op de invoer van goederen en waarvan de waarde overeenkomstig het bepaalde in artikel 11, B, lid 3, sub b), in de maatstaf van heffing is opgenomen’.

27

Ingevolge de eerste alinea van laatstbedoelde bepaling, zijn de kosten van vervoer ‘tot de eerste plaats van bestemming’ in het binnenland van de Lid-Staat in de maatstaf van heffing begrepen. Onder ‘eerste plaats van bestemming’ is te verstaan, de plaats die genoemd is in de vrachtbrief (zelfde bepaling, tweede alinea). De Lid-Staten kunnen bovendien de kosten van vervoer in de maatstaf van heffing opnemen, wanneer zij voortvloeien uit het vervoer naar een andere plaats van bestemming, indien deze bekend is (derde alinea).

28

Vastgesteld moet worden, dat een algemene BTW-vrijstelling voor alle ‘diensten van vervoer en opslag van aardolieprodukten’ zoals voorzien in artikel 37, lid 6, van wet nr. 1642/1986, verder gaat dan de vrijstelling waarin voormeld artikel 14 van de Zesde richtlijn voorziet.

29

Overigens ontneemt een dergelijke algemene vrijstelling de handelaar het recht op aftrek van de BTW over de diensten van vervoer en opslag, na het tweede vervoer van de aardolieprodukten.

30

Bovendien moeten, zoals hierboven in de rechtsoverwegingen 22 en 23 is uiteengezet, de afwijkingen van de Zesde richtlijn overeenkomstig artikel 27, lid 2, ter kennis van de Commissie worden gebracht, wat in casu in de hoofdzaak niet is gebeurd met artikel 37, lid 6, van wet nr. 1642/1986.

31

Mitsdien moet op het tweede onderdeel van de eerste vraag worden geantwoord, dat de bepalingen van de Zesde richtlijn, met name de artikelen 13 tot en met 17, aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een vrijstelling van BTW voor diensten van vervoer en opslag van aardolieprodukten, die niet samenhangen met het vervoer van deze produkten van de eerste naar een andere bekende plaats van bestemming.

Eerste onderdeel van de tweede vraag

32

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de bepalingen van de artikelen 11, A, lid 1, en B, leden 1 en 2, en 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn aan de particulieren rechten toekennen die zij voor de nationale rechter geldend kunnen maken.

33

Voor het antwoord op deze vraag dient te worden verwezen naar de vaste rechtspraak van het Hof inzake het recht zich op de bepalingen van de Zesde richtlijn te beroepen (arresten van 19 januari 1982, zaak 8/81, Becker, Jurispr. 1982, blz. 53, en van 20 oktober 1993, zaak C-10/92, Balocchi, Jurispr. 1993, blz. I-5105).

34

Uit deze rechtspraak volgt dat, hoewel de Lid-Staten een betrekkelijk grote ruimte is gelaten inzake de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van de Zesde richtlijn, de particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen op die bepalingen van de richtlijn die voldoende duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn (arrest Balocchi, r.o. 34).

35

In de artikelen 11, A, lid 1, en B, leden 1 en 2, en 17, leden 1 en 2, is nauwkeurig vermeld welke de modaliteiten zijn voor de vaststelling van de maatstaf van heffing, respectievelijk de voorwaarden voor het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek. Deze bepalingen laten de Lid-Staten geen enkele beoordelingsmarge bij de toepassing ervan. Zij voldoen dus aan de hierboven uiteengezette criteria, en kennen de particulieren rechten toe waarop zij zich voor de nationale rechter kunnen beroepen tegen een nationale regeling die daarmee onverenigbaar is.

36

Mitsdien dient op het eerste onderdeel van de tweede vraag te worden geantwoord, dat de bepalingen van artikel 11, A, lid 1, en B, leden 1 en 2, en van artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn aan de particulieren rechten toekennen waarop zij zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.

Tweede onderdeel van de tweede vraag

37

Met deze vraag wenst de nationale rechter te vernemen, of een belastingplichtige met terugwerkende kracht tot de datum van inwerkingtreding van de nationale wettelijke regeling die in strijd is met de Zesde richtlijn, de terugbetaling kan vragen van de onverschuldigd betaalde BTW.

38

De Zesde richtlijn bevat geen bepalingen die van toepassing zijn op verzoeken om terugbetaling van door de belastingplichtige onverschuldigd betaalde BTW.

39

Er zij evenwel aan herinnerd, dat volgens de rechtspraak van het Hof (arrest van 2 februari 1988, zaak 309/85, Barra, Jurispr. 1988, blz. 355, r.o. 11) de uitlegging die het Hof krachtens de hem bij artikel 177 verleende bevoegdheid geeft aan een voorschrift van gemeenschapsrecht, de betekenis en strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van zijn inwerkingtreding moet of had moeten worden verstaan en toegepast, zo nodig verklaart en preciseert. Hieruit volgt, dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging is beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht.

40

Hieruit volgt meer in het bijzonder, dat het recht op terugbetaling van bedragen die een Lid-Staat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het uitvloeisel en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan gemeenschapsbepalingen zoals die door het Hof zijn uitgelegd (arrest Barra, reeds aangehaald, r.o. 17).

41

Weliswaar kan terugbetaling slechts worden gevorderd onder de materiële en formele voorwaarden die door de onderscheiden nationale wettelijke regelingen ter zake zijn vastgesteld, doch volgens vaste rechtspraak van het Hof (zie inzonderheid de arresten van 9 november 1983, zaak 199/82, San Giorgio, Jurispr. 1983, blz. 3595, en van 2 februari 1988, Barra, reeds aangehaald, r.o. 18, alsmede de arresten van 25 juli 1991, zaak C-208/90, Emmot, Jurispr. 1991, blz. I-4269, r.o. 16, en van 6 december 1994, zaak C-410/92, Johnson, Jurispr. 1994, blz. I-5483, r.o. 21) mogen deze voorwaarden en procedurevoorschriften voor beroepen in rechte ter bescherming van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht, niet ongustiger zijn dan die voor gelijksoortige nationale vorderingen, en mogen zij niet van dien aard zijn, dat zij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk maken.

42

Mitsdien moet op het tweede onderdeel van de tweede vraag worden geantwoord, dat een belastingplichtige met terugwerkende kracht tot de datum van inwerkingtreding van de nationale wettelijke regeling die in strijd is met de Zesde richtlijn, de terugbetaling kan vragen van de onverschuldigd betaalde BTW, overeenkomstig de in de nationale rechtsorde van de betrokken Lid-Staat geldende procedurevoorschriften, voor zover deze voorschriften niet ongunstiger zijn dan die voor gelijksoortige nationale vorderingen, en zij niet van dien aard zijn, dat zij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk maken.

Kosten

43

De kosten door de Commissie van de Europese Gemeenschappen en de Griekse regering wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.

HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),

uitspraak doende op de door het Dioikitiko Protodikeio Athinas bij vonnis van 7 april 1992 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1)

De artikelen 2, 11 en 17 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting o Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die de invoer van verbruiksklare aardolieprodukten onderwerpt aan BTW, berekend op grond van een basisprijs die verschilt van die bedoeld in artikel 11, en die de handelaars in de sector aardolieprodukten vrijstelt van de verplichting aangiften in te dienen, en hen aldus het recht ontneemt de BTW af te trekken die rechtstreeks drukt op de transacties in eerdere handelsfasen.

2)

De bepalingen van de Zesde richtlijn, met name de artikelen 13 tot en met 17, moeten aldus worden uitgelegd, dat zij zich verzetten tegen een vrijstelling van BTW voor diensten van vervoer en opslag van aardolieprodukten, die niet samenhangen met het vervoer van deze produkten van de eerste naar een andere bekende plaats van bestemming.

3)

De bepalingen van artikel 11, A, lid 1, en B, leden 1 en 2, en van artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn kennen aan de particulieren rechten toe waarop zij zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.

4)

Een belastingplichtige kan met terugwerkende kracht tot de datum van inwerkingtreding van de nationale wettelijke regeling die in strijd is met de Zesde richtlijn, de terugbetaling vragen van de onverschuldigd betaalde BTW, overeenkomstig de in de nationale rechtsorde van de betrokken Lid-Staat geldende procedurevoorschriften, voor zover deze voorschriften niet ongunstiger zijn dan die voor gelijksoortige nationale vorderingen, en zij niet van dien aard zijn, dat zij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten praktisch onmogelijk maken.

Conclusie 09‑03‑1995

Jacobs

Partij(en)

Opinion of Mr Advocate General Jacobs delivered on 9 March 1995.

BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion

v

Greek State.

Reference for a preliminary ruling: Dioikitiko Protodikeio Athinas — Greece. Interpretation of Articles 11, 17 and 27 of the Sixth VAT Directive — Greek system for the taxation of petroleum products — Taxable amount — Right to deduct — Exemption.

Case C-62/93

1

In this case the Administrative Court of First Instance, Athens, seeks a ruling on whether the special arrangements in the Greek legislation for taxing supplies of petroleum products comply with the provisions of the Sixth VAT Directive (‘the Sixth Directive’)1. relating to the taxable amount and the right of deduction and, if not, whether those provisions have direct effect and can be relied on by a taxable person to claim a retrospective refund of tax from the date when the relevant Greek Law came into force, namely 1 January 1987.

The Greek legislation

2

Article 11(1) and2. of Greek Law No 1571/1985 (‘the Petroleum Law’) provide that the basic price of petroleum products is to be fixed regularly by ministerial order on the basis of factors determined by presidential decree, such as the cif price in Greek ports of finished products loaded in ports of EC Member States situated in the Mediterranean or in Northern Europe. The basic price may be defined by ministerial order as the selling price on the domestic market of products coming from State refineries.

3

By virtue of Article 11(3) of the Petroleum Law additional economic factors to be taken into account in the formation of the selling price on the Greek market are to be determined by ministerial order. The difference between the selling price and the cif price in Greek ports is to cover the cost of transport, the specific cost of supplying frontier regions, regions facing difficulties and tourist regions, the profit margin of bulk dealers and retailers, stocking costs and other factors. The consumer price is also to be fixed by ministerial order, being the selling price increased by taxes, charges and levies in favour of the State or third parties.

4

At the material time for the purposes of these proceedings Greek Law No 1642/1986 on the application of VAT (‘the VAT Law’) laid down special rules for the taxation of petroleum products. Article 37 of the VAT Law provided as follows:

‘1. In the supply and importation of finished petroleum products, the tax referred to in this Law is to be calculated on their basic price as defined by Article 11 of [the Petroleum Law] and Presidential Decree 619/1985. The said basic price is increased by duties, charges, the special tax on consumers and other levies in favour of the State or third parties, with the exception of the tax provided for in this Law.

1. …

3. A company marketing petroleum products is liable to pay the tax. The questions of the time at which the tax liability arises, the amount of tax due and payment thereof are governed by the customs provisions in force for the levy of the special tax on the consumption of petroleum products, together with which the tax provided for in the present law is levied.

4. In the supply of petroleum products, companies marketing petroleum, filling stations and other retailers and distributors are not obliged to submit returns under Article 31, nor do they have the right to deduct the tax provided for under Article 23. On invoices for the supply of finished petroleum products to the above persons, the tax is to be incorporated in the price and a note entered on the invoice ‘no deduction of value added tax.’

5. For the purposes of applying Article 24(1), the amount of annual turnover of the persons referred to in paragraph 4 supra arising from the supply of petroleum products is to be added to the denominator of the fraction laid down by that provision. Those persons are obliged to record purchases of petroleum products in a special column in their accounts.

6. Transport and storage services for petroleum products are exempted from the tax referred to in this Law.

7. Subject to the provisions in Article 23(4)(e), value added tax on petroleum products is to be deducted where the taxable person uses them either as a primary or secondary material in the production of goods, the supply of which is subject to that tax, or for the supply of taxable services….’

5

Article 24(1), referred to in Article 37(5), provided:

‘If the taxable person uses goods and services to carry out transactions in respect of some of which there is no right to deduct, the tax deducted is limited to a percentage of the total tax. The percentage is to be determined on the basis of a fraction, the numerator being the amount of annual turnover less the value added tax relating to transactions for which there is entitlement to deduct the tax, and the denominator being the sum of the transactions referred to in the numerator and the transactions on which there is no entitlement to deduct.’

The Community legislation

6

The Community VAT legislation does not contain any special arrangements for the taxation of petroleum products. However, the following general provisions are of relevance.

7

Article 2 of the First VAT Directive, (2) as amended by Article 36 of the Sixth Directive, provides:

‘The principle of the common system of value added tax involves the application to goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which tax is charged.

On each transaction, value added tax, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of value added tax borne directly by the various cost components.

The common system of value added tax shall be applied up to and including the retail trade stage.’

8

Article 2 of the Sixth Directive provides:

‘The following shall be subject to value added tax:

1.

the supply of goods or services effected for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such

2.

the importation of goods.’

9

Article 11 provides:

‘A. Within the territory of the country

1. The taxable amount shall be:

1. (a) in respect of supplies of goods and services other than those referred to in (b), (c) and (d) below, everything which constitutes the consideration which has been or is to be obtained by the supplier from the purchaser, the customer or a third party for such supplies including subsidies directly linked to the price of such supplies

1. ….

B. Importation of goods

1. The taxable amount shall be:

(a)

the price paid or to be paid by the importer, where this price is the sole consideration defined in A(1)(a);

(b)

the open market value, where no price is paid or where the price paid or to be paid is not the sole consideration for the imported goods.

1. …

2. Member States may adopt as taxable amount the value defined in Regulation (EEC) No 803/68.

2. …’

10

Article 17 provides:

‘Origin and scope of the right to deduct

1. The right to deduct shall arise at the time when the deductible tax becomes chargeable.

2. In so far as the goods and services are used for the purposes of his taxable transactions, the taxable person shall be entitled to deduct from the tax which he is liable to pay:

(a)

value added tax due or paid in respect of goods or services supplied or to be supplied to him by another taxable person

(b)

value added tax due or paid in respect of imported goods

2. ….

5. As regards goods and services to be used by a taxable person both for transactions covered by paragraphs 2 and 3, in respect of which value added tax is deductible, and for transactions in respect of which value added tax is not deductible, only such proportion of the value added tax shall be deductible as is attributable to the former transactions.

5. This proportion shall be determined, in accordance with Article 19, for all the transactions carried out by the taxable person.

5. …’

11

Article 19(1) provides:

‘The proportion deductible under the first subparagraph of Article 17(5) shall be made up of a fraction having:

o.

as numerator, the total amount, exclusive of value added tax, of turnover per year attributable to transactions in respect of which value added tax is deductible under Article 17(2) and3.,

o.

as denominator, the total amount, exclusive of value added tax, of turnover per year attributable to transactions included in the numerator and to transactions in respect of which value added tax is not deductible. The Member States may also include in the denominator the amount of subsidies, other than those specified in Article 11A(1)(a).

The proportion shall be determined on an annual basis, fixed as a percentage and rounded up to a figure not exceeding the next unit.’

The facts and the national court's questions

12

The plaintiff in the main proceedings markets petroleum and related products in Greece. According to its VAT returns its turnover for the period from 1 January to 31 December 1987 amounted to DR 2 012 096 225. However, only 13% of its transactions (DR 251 189 876) gave rise to the right of deduction. The remaining 87% (DR 1 760 906 349) consisted in sales of petroleum products in respect of which the right of deduction was denied by Article 37(4) of the VAT Law. During the same period the plaintiff incurred DR 14 336 654 by way of input tax on general expenses. Pursuant to the VAT Law, in particular Articles 24(1) and 37(5), the plaintiff claimed deduction of only 13% of that amount (DR 1 863 765), i.e. the proportion attributable to turnover giving rise to the right of deduction. Subsequently, however, by an application of 31 December 1990 revoking its original returns on the ground of excusable error, the plaintiff claimed deduction of the remaining 87% (DR 12 472 889) of input tax not deducted on its original returns. In support of its claim it argued that the special method for taxing petroleum products was contrary to the provisions of the Sixth Directive, in particular Articles 11 and 17.

13

The Administrative Court of First Instance, Athens, to which the plaintiff has appealed, has referred the following questions to this Court for a preliminary ruling:

‘(1)

Was the Greek Government entitled, for whatever reason,

(a)

under the rules contained in Article 37(1) and4. of [the VAT Law], on the one hand, to subject the importation of finished petroleum products to value added tax to be calculated on the basic price referred to above, which differs from that provided for in Article 11A(1) and B(1) and (2) of the Sixth Council Directive, and, on the other hand, to exempt companies marketing petroleum products, filling stations and other retail sellers from the obligation to submit related returns, thus depriving them of the right to deduct the tax

and

(b)

to exempt from the tax, pursuant to Article 37(6) of [the VAT Law], services in respect of the transport and storage of petroleum products unconnected with the transport etc. of those products from the first to another named destination?

(2)

If the reply is in the negative, that is to say, if the Greek Government was not so entitled, are Article 11A(1) and B(1) and (2) and Article 17(1) and (2) of the Sixth Directive unconditional and sufficiently clear, enabling the plaintiff company to rely upon them as superior law before the Administrative Court of First Instance before which the case is pending?

Further, if the latter is the case, in application of those provisions in the directive, may the taxable person request retrospectively from 1 January 1987 when [the VAT Law] came into force deduction of the tax on the inputs referred to which was not deducted and a refund of the amount of any tax paid on that basis for 1987 which was not due?’

Admissibility of the questions

14

The Greek Government puts forward a series of contentions regarding the admissibility of the national court's questions. It seems to me that only one of those contentions merits close consideration, namely that Question 1 is inadmissible because the national court does not explain the connection between the method of taxing imports and supplies of petroleum products under Article 37(1) of the VAT Law and the calculation of the deductible proportion under Article 24(1) of the Law

nor does it explain the relevance to the dispute of a ruling by the Court on the compatibility of Article 37(1) of the Law with Article 11 of the Sixth Directive or the compatibility of Article 37(6) of the Law with the directive.

15

It is true that the dispute, as described in the order for reference, is limited to the right of the plaintiff in the main proceedings, a petroleum-marketing company, to deduct tax on its general expenses. Consequently, the plaintiff's claim is ultimately based solely on Article 17 of the Sixth Directive. However, as I shall explain below, the refusal of deduction of tax is intimately linked with the special VAT arrangements under Greek law for petroleum products, and in my view the national court quite reasonably considered that it was desirable to seek a ruling which would enable it to decide on the compatibility with Community law of those arrangements as a whole, including the rule refusing deduction of tax. I therefore consider that the Court should reply to Question 1 as put by the national court, reformulating it only in so far as is necessary to avoid ruling directly on the Greek legislation.

Question 1(a)

16

In its written observations the plaintiff contends that the Greek legislation conflicts with Articles 11 and 17 of the directive, a view that is shared by the Commission. The Greek Government, on the other hand, contends that its legislation does not depart from the Community rules, but merely lays down accounting arrangements adapted to the Greek market. On that market the price of petroleum products is fixed and remains the same from the moment when the products leave the refineries to the moment when they are supplied to the final consumer. The VAT arrangements take account of this by providing for collection of tax on the full consumer price at the beginning of the marketing process. That price, which includes all taxes, duties, levies and charges except for the VAT itself, the profit margin of intermediaries in the marketing chain as well as transport and storage costs, is in conformity with Article 11. Charging and deduction of tax at later marketing stages is unnecessary since the products have been fully taxed at the first stage and the tax is passed down the marketing chain to the consumer in the price of the products. The Greek arrangements do not alter the tax burden for the final consumer.

17

In my view the Greek rules depart both in form and in substance from those of the First and Sixth Directives. This may be illustrated by the following example taken from the Greek Government's written observations:

Company B, a petroleum marketing company, acquires petroleum products from petroleum company A for DR 200 per litre, made up of the basic price of DR 190 (including the gross profit margin and any taxes and duties) and VAT of DR 10. (3) From that price of DR 200 company B takes a commission of DR 6 per litre. Under the Greek rules VAT is levied at a single stage, namely on importation of the products by company A. Company A passes on to company B the VAT paid on importation as a component of its selling price. Company B neither charges VAT on the resale of the products nor deducts VAT on their purchase from company A; however, the VAT is a component of company B's selling price.

18

It is clear from the foregoing example that the essential difference between the Greek rules and the Community rules is that the former impose VAT on petroleum products as a single levy at the beginning of the marketing process. They are therefore contrary to the fundamental principle, laid down by Article 2 of the First Directive, that VAT should be imposed at all stages of production and distribution.

19

The Greek arrangements also infringe a number of specific provisions of the Sixth Directive, in particular Articles 2, 11 and 17.

20

Article 2 subjects to tax the supply ‘of goods… effected for consideration within the territory of the country by a taxable person acting as such’. By virtue of that provision the sale of petroleum products by both company A and company B ought to be taxed, whereas under the Greek rules tax is levied solely on the importation of the products by company A.

21

Article 11A(1)(a) provides that the taxable amount in respect of domestic transactions is in principle the consideration which has been or is to be obtained by the supplier

accordingly, Article 11A(3)(b) excludes from the taxable amount price discounts and rebates allowed to the customer and accounted for at the time of the supply. Article 11B(1) provides that the taxable amount for imports is the price paid by the importer where the price is the sole consideration, or the open market value where no price is paid or the price paid is not the sole consideration. Under Article 11B(2) Member States may alternatively adopt as the taxable amount for imports the value defined in Council Regulation (EEC) No 803/68 of 27 June 1968 on the valuation of goods for customs purposes. (4) That regulation was replaced by Council Regulation (EEC) No 1224/80 of 28 May 1980.5. Under that regulation the primary value for customs purposes is the transaction value, i.e. the price actually paid or payable for the goods when sold for export to the customs territory of the Community: see Article 3.

22

The effect of those rules is to ensure that VAT is charged at each marketing stage on the price or value of the goods at that stage. However, it is apparent from the above example that under the Greek rules VAT is levied once and for all on importation on the basis of the final consumer price of the goods on the Greek market.

23

Finally, Article 17(2) confers on taxable persons the right to deduct VAT on goods and services in so far as they are used for the purposes of taxable transactions. As already noted, company B's sales of petroleum products are taxable transactions by virtue of Article 2 and ought to give rise to deduction of tax.

24

I do not share the Greek Government's view that the differences between its rules and the Community legislation can be dismissed as mere accounting arrangements. As I have demonstrated, the Greek rules depart from the Community legislation with respect to basic notions such as taxable transactions, the taxable amount and the right of deduction.

25

Moreover, they lead to substantially different results. The Greek Government appears to be correct in its assertion that its rules do not affect the tax burden on the final consumer. The government confirmed at the hearing that special provision is made to ensure that taxable persons who purchase petroleum products for the purposes of their business rather than for the purpose of re-sale do not incur an irrecoverable VAT cost.

26

There nevertheless remains an important defect in the rules which is of direct relevance to the dispute in the main proceedings. This may be illustrated by expanding the above example given by the Greek Government. Let us suppose that, during the period in question, 80% of company B's turnover derives from sales of petroleum products and 20% derives from other transactions, all of which are taxable. Let us suppose further that during the same period company B incurs VAT of DR 10 000 000 on general expenses attributable to its business as a whole.

27

Under the rules of the Sixth Directive the tax would function normally in such a case. Since there is no exemption in the Sixth Directive for supplies of petroleum products, company B's entire turnover would be taxable and give rise to deduction of tax. Consequently, Article 17(5), which concerns the case where a taxable person purchases goods and services partly for the purpose of transactions not giving rise to the right of deduction, would not apply. The same is true of Article 19(1), which lays down the fraction to be used in calculating the deductible proportion in such a case. Company B would therefore be entitled to full deduction of tax on its general expenses.

28

Under the Greek rules, however, company B's sales of petroleum products would not give rise to deduction. Consequently, Article 24(1) of the VAT Law, which implements Article 19(1) of the directive, would apply. By virtue of Article 24(1), in conjunction with Article 37(5) of the Law, company B would be entitled to deduct only 20% (i.e. DR 2 000 000) of the VAT on its general expenses, since its turnover giving rise to deduction represents only 20% of its total turnover (i.e. the total of its turnover giving rise to the right of deduction and its turnover not so giving rise, namely its petroleum sales).

29

It is this aspect of the Greek legislation which has led to the dispute in the main proceedings. As noted above, under the rules of the Sixth Directive the supply by a taxable person of petroleum products, which is a taxable transaction, would not lead to a restriction of his right to deduct tax on general expenses. The plaintiff in the main proceedings correctly concludes that it was wrongly refused deduction of tax on such expenses.

30

The plaintiff's claim for a refund of tax does not appear to extend to the VAT incurred on its purchases of petroleum products. In my view the plaintiff correctly limits its claim in that way. Under the Greek rules the plaintiff neither pays VAT to the tax authorities on its sales of petroleum products nor deducts VAT on the purchase of such products. Nor does it ultimately bear the VAT burden on the products, since it passes the VAT on to its customers as a hidden component of their price. While under the rules of the Sixth Directive it would be entitled to deduct VAT on the purchase of the products, the benefit of that deduction would be wholly cancelled out by the output tax which it would be obliged to pay on the sale of the products. Consequently, the plaintiff does not incur any additional VAT burden as a result of being unable to deduct VAT on the petroleum products themselves.

31

It might be objected that the Sixth Directive cannot, in the absence of implementation, impose an obligation on the plaintiff to pay tax on its sales of petroleum products since a directive can only confer rights on individuals and cannot impose obligations on them unless implemented in national law

the output tax which would be payable if the directive had been properly implemented must therefore be disregarded in calculating the refund to which the plaintiff is entitled under the directive. However, in the case of a directive such as the Sixth Directive, which lays down a comprehensive scheme of taxation, it is in my view possible to determine whether a taxable person has overpaid tax under national rules only by considering the combined effect of all relevant provisions of the directive on the transactions in question and by comparing the resultant liability with that arising under the national rules. The provisions determining the liability of a taxable person in respect of particular transactions must be regarded as an inseparable whole.

32

No such difficulty arises in relation to the plaintiff's claim for a refund of the VAT incurred on its general expenses. As the above example demonstrates, the refusal to allow deduction of part of such VAT causes the plaintiff to incur an irrecoverable VAT cost contrary to the Sixth Directive.

33

This aspect of the Greek legislation is in fact puzzling since it does not fit in with the logic of the special arrangements for petroleum products. The rationale for the partial disallowance of deduction of VAT under Articles 17(5) and 19(1) of the Sixth Directive, which Article 24(1) of the VAT Law is intended to implement, is that deduction of tax on goods and services is not justified in so far as they are used for the purpose of making supplies that are not taxed. If VAT were deductible on the cost components of tax-free supplies, this would result in tax avoidance. However, under the Greek rules the sale of petroleum products is not tax-free. The products are taxed on the full consumer price at the beginning of the marketing process. Their sale by intermediaries does not give rise to further taxation or to deduction of tax purely for technical reasons, i.e. because under the Greek arrangements tax is charged at a single stage and is then passed on as a hidden component of the price.

34

The Greek Government contends, in the alternative, that its rules, although derogating from the Sixth Directive, have been authorized by the Council under the procedure laid down in Article 27(1) to (4) of the Sixth Directive, which provides:

‘1. The Council, acting unanimously on a proposal from the Commission, may authorize any Member State to introduce special measures for derogation from the provisions of this Directive, in order to simplify the procedure for charging the tax or to prevent certain types of tax evasion or avoidance. Measures intended to simplify the procedure for charging the tax, except to a negligible extent, may not affect the amount of tax due at the final consumption stage.

2. A Member State wishing to introduce the measures referred to in paragraph 1 shall inform the Commission of them and shall provide the Commission with all relevant information.

3. The Commission shall inform the other Member States of the proposed measures within one month.

4. The Council's decision shall be deemed to have been adopted if, within two months of the other Member States being informed as laid down in the previous paragraph, neither the Commission nor any Member State has requested that the matter be raised by the Council.’

35

The Greek Government claims that, by bringing the entire text of the draft VAT Law to the notice of the Commission, it complied with Article 27(2). The special arrangements were therefore tacitly approved by the Council under Article 27(4).

36

However, the view that it is sufficient for a Member State to notify the text of all or part of its legislation without drawing attention to specific measures is inconsistent with the terms of Article 27(2) to (4) and with the procedure laid down in those provisions. The Commission is obliged to notify proposed measures to the other Member States within one month. Moreover, unless the matter is raised in the Council a decision is deemed to be taken two months after such notification. Notwithstanding that short period for tacit approval of measures, notification is far from being a mere formality. Measures authorized under Article 27 must pursue the aims stated in Article 27(1) and may not derogate from the rules of the directive, ‘except within the limits strictly necessary for achieving those aims’: see paragraph 29 of the judgment in Commission v Belgium.6. It is therefore essential that the Member States and, in particular, the Commission should be given a proper opportunity to examine proposed measures in order to verify that those requirements are met. In view of the time limits imposed by Article 27, this is possible only if specific notice is given of the proposed measures.

37

Moreover, in my view the Greek rules could not o at least not without substantial modification o properly be authorized under Article 27. Even if one accepts the Greek Government's assertion that the rules are necessary to prevent tax avoidance or evasion, it is, as I have already explained (see paragraph 33), difficult to see why the limitation on the deduction of input tax on general expenses is a necessary part of such arrangements. This aspect of the rules does not seem strictly necessary for the purpose of achieving the aim of the arrangements as required by the judgment in Commission v Belgium.7.

38

I therefore conclude that the Greek Government was not entitled to apply arrangements such as those described in Question 1(a).

Question 1(b)

39

By this question the national court asks whether the Greek Government was entitled to exempt from tax services connected with the transport and storage of petroleum products unconnected with the transport of those products from the first to another named destination.

40

This question must also be given a negative reply.

41

Article 11B(3) of the Sixth Directive provides that the taxable amount is to include:

‘(b)

incidental expenses, such as commission, packing, transport and insurance costs, incurred up to the first place of destination within the territory of the country.

‘First place of destination’ shall mean the place mentioned on the consignment note or any other transport document by means of which the goods are imported into the country of importation. In the absence of such an indication, the first place of destination shall be taken to be the place of the first transfer of cargo in that country.

Equally, the Member States may include in the taxable amount the incidental expenses referred to above where they result from transport to another place of destination, if the latter is known at the time when the chargeable event occurs.’

42

Article 14(1)(i) of the Sixth Directive exempts:

‘… the supply of services, in connection with the importation of goods where the value of such services is included in the taxable amount in accordance with Article 11B(3)(b).’

43

By virtue of Article 17(3)(b) VAT is deductible on supplies of goods and services used for services exempted under Article 14(1)(i).

44

It is clear from those provisions that the reason for the exemption for services connected with the importation of goods in Article 14(1)(i) is that the cost of such services is already included, pursuant to Article 11B(3)(b), in the taxable amount for the importation of the goods to which the services relate. Since, notwithstanding that exemption, VAT is deductible on goods and services used in providing such services, VAT remains fully deductible on the cost components of the imported goods.

45

Article 37(6) of the VAT Law exempts all transport and storage services for petroleum products. That Article 37(6), unlike Article 14(1)(i) of the directive, does not limit the exemption to expenses on services incurred up to the first place of destination or another known place of destination may be explained by the fact that under the Greek rules the taxable amount for imports of petroleum products is based on the consumer price, thus including the cost of all services incurred up to the final marketing stage.

46

However, those arrangements, like those for the petroleum products themselves, are contrary to the Sixth Directive, which contains no exemption for such services except within the limits defined by Article 14(1)(i). Nor, for the reasons given in relation to Question 1(a), can they be regarded as having been notified and tacitly authorized under Article 27 of the directive.

Question 2

47

By the first part of this question the national court asks whether Article 11A(1) and B(1) and (2) and Article 17(1) and (2) of the Sixth Directive have direct effect.

48

It is clear from a reading of those provisions that they meet the requirements of being unconditional and sufficiently precise. That is so notwithstanding the discretion accorded to the Member States by Article 11B(2) to adopt as the taxable amount for imports the value defined in Regulation No 803/68. A taxable person may nevertheless rely on Article 11 to resist the application of a taxable amount which conforms neither to Article 11B(1) nor to Article 11B(2).

49

It may be noted moreover that the direct effect of Article 11A(1) does not appear to have been questioned in the cases in which preliminary rulings have been sought on that provision: see in particular Naturally Yours Cosmetics Ltd v Commissioners of Customs and Excise,8. Boots v Commissioners of Customs and Excise9. and Empire Stores v Commissioners of Customs and Excise.10. The same applies to Article 17(2) of the directive: see in particular Intiem11. and Lennartz v Finanzamt Muenchen III.12.

50

In the second part of Question 2 the national court asks whether a taxable person may claim a refund of the tax overpaid under the Greek Law retrospectively from 1 January 1987, the date when the Law came into force.

51

It may be noted that the Sixth Directive does not lay down rules concerning the time limits for claims for the refund of overpaid tax or the grounds on which such claims may be made.

52

The Court has held that: ‘in the absence of Community rules on the subject, it is for the domestic legal system of each Member State to determine the procedural conditions governing actions at law intended to ensure the protection of the rights which individuals derive from the direct effect of Community law, provided that such conditions are not less favourable than those relating to similar actions of a domestic nature nor framed so as to render virtually impossible the exercise of rights conferred by Community law’: see paragraph 16 of the judgment in Emmott,13. where the Court reaffirmed the principles laid down in Rewe14. and San Giorgio.15.

53

The Court has thus sought to achieve a balance between the need to ensure the effectiveness of Community law and the right of Member States, in the absence of relevant Community provisions, to lay down procedural rules governing administrative and judicial proceedings. Time-limits for appeals in tax matters must be regarded as an application of the principle of legal certainty protecting both the taxpayer and the administration

16. they are also consistent with the principle of sound administration.

54

The imposition by a Member State of a reasonable time-limit for appeals in respect of a tax year cannot be considered to make reliance on Community law virtually impossible17. or, to use the phrase employed elsewhere by the Court, excessively difficult.18. It appears that Greek law lays down a time-limit for appeals of three years from the end of the tax year concerned.19. Such a time-limit does not seem unreasonably short.

55

It is true that in Emmott,20. a case concerning the Equal Treatment Directive,21. the Court held that, owing to the particular nature of directives, ‘until such time as a directive has been properly transposed, a defaulting Member State may not rely on an individual's delay in initiating proceedings against it in order to protect rights conferred upon him by the provisions of the directive and that a period laid down by national law within which proceedings must be initiated cannot begin to run before that time’.

56

However, in its judgments in Steenhorst-Neerings22. and Johnson,23. the Court held that the Emmott ruling was to be regarded as confined to ‘the particular circumstances of that case, in which a time-bar had the result of depriving the applicant of any opportunity whatever to rely on her right to equal treatment under the directive’.

57

Consequently it appears that the plaintiff can succeed only if its application was made within the time-limit laid down by national law. That may be the case since it appears that the plaintiff submitted its application revoking its tax returns for 1987 on 31 December 1990, i.e. on the last day of the three-year period following the tax year in question.

58

The question then is whether the plaintiff can rely on the failure of Greece to implement the directive. In my view it follows from the principle that claims based on Community law must not be treated less favourably than claims based on national law that, wherever taxable persons are entitled to a refund of tax in respect of a particular tax year on grounds recognized by national law, that possibility must extend to claims based on Community law

that is so regardless of the nature of the grounds recognised by national law. It is not, in my view, necessary to engage in the difficult and somewhat artificial exercise of seeking a comparable claim under national law. Indeed such an approach does not follow from the Court's case-law on this matter. That case-law is based on the principle that, subject to the requirement of ensuring the effectiveness of Community law, it is for the Member States, in the absence of harmonized rules, to decide upon the appropriate balance between the requirements of legal certainty and sound administration and the need to ensure the correct application of the tax in a particular tax year. Where a Member State allows a tax year to be re-opened at the instance of the taxable person within a certain period on any ground, it accepts by implication that for the period for which the claim is permitted it is the need to ensure correct application of the tax which takes precedence. The Member State cannot therefore object that a claim based on Community law must be refused on grounds of legal certainty or sound administration.

59

That conclusion is particularly appropriate in the case of a Member State's failure to implement a directive, where the State itself is at fault and has led the taxable person to make the error in question. A taxpayer must be entitled to assume, when preparing his tax returns, that the national legislation has correctly implemented all relevant Community directives, and is therefore entitled to rely exclusively on the national legislation for that purpose. If subsequently he discovers that the national legislation is defective, then it must be open to him to seek a revision of his assessment within the time-limit laid down by national law for revision on any other ground.

60

The position is in any event clear where national law provides for revision of an assessment on the ground of the taxpayer's excusable error, as appears to be the case here. In such circumstances, it must be open to the taxpayer to claim a revision of his assessment, since the error in question can be said to be directly attributable to the Member State's failure to implement the Directive.

61

I should finally comment briefly on the Greek Government's remark at the hearing that the success of a claim for reimbursement of overpaid tax depended in part on whether the VAT had been passed on to the final consumer. Since under the Greek arrangements for petroleum products the selling price of the products is fixed, it is in this case difficult to see how a petroleum-marketing company would be able to pass on overpaid VAT to its customers.

Conclusion

62

Accordingly I am of the opinion that the questions referred should be answered as follows:

1
(a)

The provisions of the Sixth VAT Directive, in particular Articles 2, 11 and 17, prohibit a Member State from applying rules under which VAT is imposed on the importation of petroleum products by reference to a basic price such as that defined in the order for reference and under which petroleum-marketing companies, filling stations and other retailers neither account for tax on their supplies of such products nor deduct tax on the purchase thereof.

(b)

The Sixth Directive, in particular Article 14(1)(i), does not permit a Member State to exempt from tax services relating to the transport and storage of petroleum products unconnected with the transport of such products to the first place of destination or to another place of destination known when the chargeable event occurs.

2
(a)

Article 11A(1) and B(1) and (2) and Article 17(1) and (2) have direct effect and may therefore be relied upon by a taxable person before a national court in order to resist the application by national tax authorities of incompatible national law.

(b)

In the absence of relevant Community rules, it is for national law to determine whether a taxable person may request a refund of tax retrospectively from the date of the entry into force of a national law which is contrary to Community law. However, national procedural rules must not discriminate between claims based on national law and those based on Community law and must not render excessively difficult the protection of rights guaranteed by Community law. Where national law provides for the refund of overpaid tax on grounds such as error, that provision must extend to claims based on the failure of the Member State concerned to implement correctly the Community legislation.

(*) Original language: English.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.