HvJ EG, 06-11-1997, nr. C-116/96

Met de onderhavige prejudiciële vraag verzoekt het Bundesfinanzhof het Hof hem de nodige uitleggingselementen te geven om te kunnen beslissen hoe het totaalbedrag dat een eindverbruiker voor een bepaalde dienst van personenvervoer over de weg in het kader van all-inreizen betaalt, met het oog op de heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘BTW’), moet worden uitgesplitst over de verschillende Lid-Staten op het grondgebied waarvan het vervoer plaatsvindt.

Meer bepaald vraagt de verwijzende rechter, of artikel 9, lid 2, sub b, van richtlijn 77/388/EEG bij grensoverschrijdend personenvervoer aldus moet worden uitgelegd, dat:

Krachtens § 1, leden 1 en 2, van het Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes van 26 november 1979 (wet houdende de nieuwe tekst van de BTW-wet

hierna: ‘UStG 1980’), vallen leveringen en andere diensten die een ondernemer binnen het belastinggebied onder bezwarende titel in het kader van zijn onderneming verricht, onder de omzetbelasting. Als belastinggebied geldt het gebied waarop de wet van toepassing is, onder uitsluiting van het buiten de eigen douanegrenzen gelegen eigen grondgebied en de vrije zones.

Volgens § 3a, lid 2, punt 2, UStG 1980 is de plaats van een vervoersdienst (in afwijking van de algemene regel van § 3a, lid 1, inzake de plaats van de dienst) de plaats waar het vervoer plaatsvindt. Wanneer een bepaalde vervoersdienst niet enkel binnen het belastinggebied plaatsvindt, valt alleen het gedeelte van de vervoersdienst dat binnen dat gebied wordt verricht, onder de wet.

Van belang voor de beantwoording van de prejudiciële vraag is voorts ook § 10, lid 1, UStG 1980, krachtens hetwelk de maatstaf van heffing bestaat uit al wat de ontvanger uitgeeft om de levering of dienst te verkrijgen, onder aftrek van de omzetbelasting.

Voormelde bepalingen van het UStG 1980 zijn in wezen de omzetting in de Duitse rechtsorde van de artikelen 2, 3, lid 11., 9, lid 2, sub b, en 11, A, lid 1, sub b, van de Zesde BTW-richtlijn (richtlijn 77/388/EEG2.; hierna: ‘richtlijn’). 3.

Artikel 2 van de richtlijn stelt het zogenaamde territorialiteitsbeginsel, inhoudende dat ‘aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen (…) de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht’. Handelingen die buiten het nationale grondgebied doch door op dit grondgebied gevestigde belastingplichtigen worden verricht, vallen dus niet onder de BTW terwijl interne handelingen belastbaar zijn, ongeacht de nationaliteit van de onderneming die ze verricht.

Volgens artikel 3, lid 1 (thans lid 2)4., van de richtlijn komt ‘voor de toepassing van deze richtlijn (…) het $binnenland’ overeen met de werkingssfeer van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap zoals die in artikel 227 voor elke Lid-Staat is omschreven’.

Aangezien de ‘invoer van diensten’ (anders dan de invoer van goederen) in de belastingstelsels van de Lid-Staten geen belastbare handeling is, bevat de richtlijn ter voorkoming van anomalieën bij grensoverschrijdende diensten, een gedetailleerde regeling tot uitsplitsing naar de plaats van de dienst.5. Omwille van de eenvoud en ter voorkoming van eventuele uitleggingsmoeilijkheden waartoe begrippen als de plaats van gebruik of genot van de dienst kunnen leiden6., bepaalt artikel 9 van de richtlijn in hoofdstuk VI, ‘Plaats van de belastbare handelingen’, dat als plaats van een dienst in afwijking van het strikte territorialiteitsbeginsel wordt aangemerkt ‘de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats’.

Op deze algemene regel van lid 1 van voormeld artikel 9 zijn evenwel in lid 2 afwijkingen voorzien voor ‘bepaalde diensten, ten aanzien waarvan het onjuist zou zijn om deze fictief ter zetel van de dienstverrichter te lokaliseren en waarvoor andere criteria zijn vastgesteld met betrekking tot de plaats waar zij moeten worden geacht te zijn verricht’.7. Zo wordt in het bijzonder in artikel 9, lid 2, sub b, ter zake van vervoersdiensten als plaats waar zij worden verricht, aangeduid ‘de plaats waar het vervoer plaatsvindt, zulks naar verhouding van de afgelegde afstanden’.8.

Ten slotte voert artikel 11 het uniforme communautaire begrip van de ‘maatstaf van heffing’ in. Zonder dit begrip zouden de toekomstige volledige harmonisatie van het BTW-tarief9.en zijn toepassing op de vaststelling van de ‘eigen middelen’10. tot tussen de Lid-Staten niet vergelijkbare (en dus onbillijke) resultaten leiden. Vooral van belang is hier artikel 11, dat in A, lid 1, sub a, bepaalt dat de maatstaf van heffing in het binnenland voor ‘normale’ diensten11., ‘alles [is] wat de (…) dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde (…) van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden’.

De onderhavige prejudiciële vraag is gerezen in het kader van een bij het Bundesfinanzhof aanhangig beroep in ‘Revision’, waarbij Reisebüro Binder GmbH (verzoekster in het hoofdgeding

hierna: ‘Binder’) opkomt tegen een beslissing van het Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (hierna: ‘verweerder’) tot vaststelling van de door haar voor 1983 verschuldigde BTW.

Blijkens de verwijzingsbeschikking organiseert Binder all-inbusreizen. Binder biedt dus een volledige dienst aan, omvattend vervoer, logies, maaltijden en toeristische begeleiding, waarvoor belangstellenden een forfaitair bedrag betalen dat aanzienlijk hoger is dan de marktprijzen voor ‘zuivere’ vervoersdiensten over vergelijkbare afstanden.

Voor de internationale reizen in 1983 heeft Binder allereerst het gedeelte van de ontvangen totale tegenprestaties berekend dat betrekking had op de zuivere vervoersdiensten (na van het totale bedrag het bedrag voor de andere verrichte diensten te hebben afgetrokken)12., en het aldus verkregen bedrag verder naar belastbaar (voor de binnenslands verrichte diensten) en naar niet-belastbaar gedeelte (voor de in het buitenland verrichte diensten) uitgesplitst. In de door Binder gehanteerde berekeningsmethode geschiedde de uitsplitsing van het betrokken bedrag over de verschillende Lid-Staten op het grondgebied waarvan haar diensten van toeristenvervoer plaatsvonden, niet alleen naar verhouding van de afgelegde afstanden, maar ook naar verhouding van de verblijfsduur in elk van deze landen.

Volgens Binder wordt namelijk bij georganiseerde reizen naar het buitenland in het kader van studie- of toeristische programma's in de regel in het land van vertrek, dus in het land waar de dienstverrichter gevestigd is, gewoonlijk in korte tijd een relatief lange afstand (in het bijzonder via de autoweg) afgelegd, terwijl bij het gedeelte van de reis in het buitenland de statijden belangrijker zijn dan de busritten.

In het bijzonder wordt volgens Binder bij de vaststelling van de door de reisdeelnemers betaalde totaalprijs ook rekening gehouden met het nut dat de ononderbroken beschikbaarheid van hetzelfde voertuig tijdens de gehele reisduur voor hen oplevert.

Derhalve moet de uitsplitsing van het door de eindverbruiker te betalen totaalbedrag over de verschillende Lid-Staten volgens bedrijfseconomische beginselen overeenkomstig de werkelijke verhoudingen geschieden. Volgens Binder moeten met andere woorden bij de berekening niet alleen de kostenelementen die afhangen van de afgelegde afstanden (bijvoorbeeld motorbrandstof en algemene slijtage van het voertuig), maar ook kostenelementen die met het tijdsverloop samenhangen (bijvoorbeeld voor de verzekering en het loon van de bestuurder), in aanmerking worden genomen.

De Duitse belastingdienst wees deze methode evenwel af en koos in de plaats daarvan op basis van § 3, lid 2, sub 2, UStG 1980 voor een uitsplitsingsmethode uitsluitend naar verhouding van de op het grondgebied van de betrokken landen afgelegde afstanden.

Derhalve ging het Finanzamt over tot een rectificatie ten laste van Binder van de betrokken belasting, die op een hoger dan het voordien door deze vennootschap berekende bedrag werd vastgesteld

dit besluit is vervolgens in rechte door het Finanzgericht bevestigd.

Volgens het Finanzamt kon Binder met de door haar voorgestelde uitsplitsingsmethode het bedrag van alle kostenbestanddelen van de door haar georganiseerde all-inreizen niet exact berekenen. De door Binder voorgestelde methode is willekeurig en niet controleerbaar en alleen de opsplitsingsmethode naar verhouding van de afgelegde kilometers, die betrouwbaarder is, maakt het mogelijk dubbele belasting of niet-belasting van in het buitenland verrichte diensten te voorkomen.

In dezelfde zin bracht het Finanzgericht in zijn door Binder voor de verwijzende rechter bestreden uitspraak in eerste aanleg in herinnering, dat de uitsplitsing naar verhouding van de afgelegde afstanden — anders dan de door Binder voorgestane uitsplitsingsmethode — de eerbiediging verzekert van het beginsel van de mededingingsneutraliteit en in de meeste gevallen een billijke belasting waarborgt.

Uit Binder's opmerkingen voor het Hof blijkt niet, of zij stelt op basis van de uitsluitend van de afgelegde afstanden uitgaande uitsplitsingsmethode

De verwijzende rechter acht voldoende redenen aanwezig om eraan te twijfelen of § 3a, lid 2, sub 2, UStG 1980 — en artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn, in het licht waarvan de bepaling van nationaal recht moet worden uitgelegd — daadwerkelijk de kwestie van de uitsplitsing van de totale tegenprestatie naar belastbaar en niet-belastbaar gedeelte regelt.

Volgens het Bundesfinanzhof zijn voormelde bepalingen namelijk voor tweeërlei uitlegging vatbaar. Enerzijds kunnen zij (zoals door verweerder), aldus worden uitgelegd, dat zij uitgaan van een uitsplitsing louter naar afgelegde kilometers, zonder inaanmerkingneming van enige sta- en wachttijden in het buitenland.

Anderzijds zou ook kunnen worden gesteld, dat artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn, en § 3a, lid 2, sub 2, UStG 1980 — gelet op hun opschrift en inhoud — enkel een regel stellen ter bepaling van de plaats van de vervoersdienst, waaruit alleen volgt dat alleen de op het Duitse belastinggebied verrichte diensten in Duitsland belastbaar zijn.

Derhalve zouden de Lid-Staten vrij de criteria ter uitsplitsing van het totaalbedrag naar belastbaar en niet-belastbaar gedeelte van de vervoersdienst kunnen vaststellen, waaronder begrepen dat van de respectieve verblijfsduur in binnen- en in buitenland.

Vooraf wens ik te beklemtonen, dat het standpunt van de Duitse regering dat artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn voor de betrokken grensoverschrijdende vervoersdiensten in een methode voor de vaststelling van de maatstaf van heffing door de Lid-Staten voorziet, gelet op de titel en de functie van dit artikel, bezwaarlijk kan worden gevolgd.

Zoals het Hof vroeger reeds heeft bevestigd, voorziet artikel 9, lid 2, sub b, alleen in een aanknopingscriterium ter bepaling van de territoriale bevoegdheid met het oog op de belastingheffing, door — op basis van het territorialiteitsbeginsel13.— de respectieve bevoegdheden af te bakenen van de Lid-Staten waarin de vervoersdienst plaatsvindt.14.

Deze voorlopige conclusie neemt evenwel mijn twijfels niet weg omtrent de juiste betekenis van de woorden ‘naar verhouding van de afgelegde afstanden’ aan het einde van de betrokken bepaling.

De considerans van de richtlijn (inzonderheid de vierde en zevende overweging, waarop Binder zich specifiek beroept15.), noch het verslag bij de ontwerp-richtlijn van de Commissie van 1973 geven daaromtrent enig uitsluitsel.16.

Evenmin kan de stelling van de Commissie ter terechtzitting, dat de betrokken bewoordingen betrekking hebben op een ‘plaats in beweging’ zodat voor ‘de bepaling van de plaats van de dienst is uit te gaan van de afgelegde afstand’, mijn twijfel wegnemen.

Wel kan ik mij aansluiten bij de zienswijze van de Commissie, dat de woorden‘naar verhouding van de afgelegde afstanden’ in wezen overbodig zijn, omdat zij gewoon verwijzen naar de ruimtelijke dynamiek van vervoersdiensten, tegenover het statische karakter van de andere bij artikel 9, lid 2, bedoelde diensten.17.

Dat neemt overigens niet de bedenkingen weg die tegen een dergelijke onnauwkeurige redactie van de bepaling zijn in te brengen. Meermaals reeds wees het Hof erop, dat in het bijzonder bij een regeling zoals die van de BTW, die financiële gevolgen kan teweegbrengen, de rechtszekerheid en voorzienbaarheid van het gemeenschapsrecht een dwingend vereiste is waaraan streng de hand moet worden gehouden, zodat de belanghebbenden nauwkeurig de draagwijdte van de op hen rustende verplichtingen kunnen kennen.18.

Om de verwijzende rechter de gewenste uitleggingselementen te kunnen geven, moet dus mijns inziens worden nagegaan hoe de maatstaf van heffing wordt vastgesteld, ook al moeten wij daartoe verder gaan dan de letter van de vraag van het Bundesfinanzhof.19.

De modaliteiten van deze vaststelling zijn, zoals gezegd (zie punten 2 en 3), in § 10, lid 1, UStG 1980 en in artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn geregeld.

Volgens deze laatste bepaling is voor vervoersdiensten in het binnenland — waaronder die onmiddellijk voor of na een overschrijding van de landsgrenzen en dienstverrichtingen in het buitenland — de maatstaf van heffing alles wat de dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen, met inbegrip van elke belasting (uitgezonderd BTW), nevenkosten, prestaties in natura of subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.

Bij onderzoek van de feiten van het hoofdgeding blijkt het volgende. Tussen partijen is onbetwist, dat de Duitse belastingadministratie de maatstaf van heffing slechts over het binnenlandse gedeelte van het door Binder verrichte internationale vervoer heeft te bepalen.

Heel wat minder eenvoudig is de correcte vaststelling van de voor het binnenlandse gedeelte van de betrokken dienst betaalde tegenprestatie, die de maatstaf van heffing is.

De vraag is dus, welke wijze van opsplitsing van de totale tegenprestatie die de onderneming voor vervoersdiensten zoals de onderhavige heeft ontvangen, de redelijkste is en het best met het oogmerk van de richtlijn strookt. Precies dat is het twistpunt in het hoofdgeding.

Daaromtrent bevat artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn volgens de Duitse regering geen uitdrukkelijke bepaling — een opvatting die ik kan delen — en biedt het in het bijzonderniet de mogelijkheid een verband te leggen tussen de ontvangen prijs en de kostenstructuur van de BTW-plichtige die de dienst heeft verricht.

Bijgevolg kan de forfaitaire tegenprestatie niet anders worden uitgesplitst dan naar verhouding van de op het nationale grondgebied afgelegde afstanden, zoals valt af te leiden uit artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn.

Volgens Binder daarentegen is de eenvoudigste en gemakkelijkst controleerbare methode die op basis van de respectieve duur van het verblijf van het vervoermiddel in de verschillende belastinggebieden.

Volgens de Commissie ten slotte verzet artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn zich niet tegen het berekenen van het met het binnenlandse gedeelte van de betrokken dienst overeenkomende gedeelte van de totale prijs naar verhouding van de totale vervoerskosten.

Het begrip totale kosten omvat — naast die welke afhankelijk zijn van de afgelegde afstanden — andere kostenelementen betreffende het vervoermiddel en de arbeid van de bestuurder, waarvan het bedrag samenhangt met het tijdsverloop.20.

Ik heb reeds uitgelegd waarom artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn — ofschoon een uitsplitsing naar verhouding van de afgelegde afstanden zowel voor de administratie als voor de marktdeelnemers stellig de gemakkelijkste regeling is — mijns inziens niet in de door de Duitse regering gesuggereerde zin kan worden uitgelegd.

Rekening moet worden gehouden met het systeem van het geharmoniseerde BTW-stelsel, zoals neergelegd in de richtlijn. Volgens het meermaals aangehaalde artikel 11, A, lid 1, moet de belastingadministratie van de betrokken Lid-Staat in verband met een dienstverrichting vaststellen,

Artikel 9, lid 2, sub b, van de richtlijn betreft uitsluitend deze laatste vaststelling.

Daarentegen moet de regeling voor de uitsplitsing van de forfaitaire prijs naar het binnen en buiten de landsgrenzen verrichte gedeelte van het vervoer stroken met de door het Hof in zijn rechtspraak vastgestelde beginselen inzake het begrip ‘tegenprestatie’.

Wat dit punt betreft, heeft het Hof — uitgaande van het beginsel dat volgens de richtlijn op leveringen van goederen en op diensten alleen BTW verschuldigd is wanneer zij onder bezwarende titel worden verricht en dat in een dergelijk geval als maatstaf van heffing geldt, alles wat als tegenprestatie wordt verkregen — verklaard, dat een dienst ‘belastbaar’ is voorzover er een rechtstreeks verband is tussen de dienst (of het geleverde goed) en het ontvangen van de prijs.21.

Precies wegens dit vereiste van een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de door de dienstverrichter ontvangen tegenprestatie acht ik het door Binder en de Commissie voorgedragen argument gegrond: bij de uitsplitsing van de door de reisdeelnemers betaalde totale prijs naar belastbaar en niet-belastbaar gedeelte van het vervoer kunnen de kosten van de dienstverrichting niet buiten beschouwing blijven.

Ik preciseer dit als volgt. De kosten van de dienstverrichter mogen geenszins in aanmerking worden genomen (geheel of gedeeltelijk afgetrokken) bij de berekening van de absolute waarde van de tegenprestatie.22. Deze is zoals bekend een brutowaarde, die met het door de eindverbruiker daadwerkelijk betaalde totale bedrag moet overeenkomen, ongeacht de kosten voor de productie en het in de handel brengen van het betrokken goed of de betrokken dienst.23.

Met mijn opvatting dat voor de uitsplitsing van de maatstaf van heffing over de verschillende landen kan worden verwezen naar de productiekosten (de kosten die van de afgelegde afstand afhangen, daaronder begrepen) wil ik aldus evenmin afdoen aan het vaste beginsel, dat de tegenprestatie de ‘subjectieve’ waarde is van wat de dienstverrichter daadwerkelijk verkrijgt, veeleer dan de naar objectieve criteria geraamde ‘normale’ waarde.24.

De door mij voorgestelde oplossing is anders: zodra de absolute en subjectieve waarde van de tegenprestatie bepaald zijn, kunnen en moeten de verschillende door de belastingplichtige dienstverrichter gemaakte kosten in aanmerking worden genomen ter bepaling van het percentage van de forfaitaire prijs die betrekking heeft op het binnenlandse gedeelte van het vervoer, terwijl over het resterende gedeelte van de dienst eventueel in de andere betrokken belastinggebieden BTW verschuldigd blijft.

Economisch gezien is de prijs de subjectieve maatstaf van het nut dat de eindverbruiker aan de tegenprestatie ontleent. Derhalve valt bezwaarlijk te ontkennen dat dit nut normaal gesproken afhangt van de kostprijs van de diverse door de dienstverrichter gebruikte productiefactoren.25.

In het voorbeeld waarover het thans gaat, trekken de student en de toerist die naar het buitenland reizen, onbetwist een ander nut uit het ononderbroken vervoer via de autoweg van de vertrekplaats tot de grens (belastbaar gedeelte van de dienst) en voorts de ononderbroken beschikbaarheid van dezelfde bus met bestuurder tijdens de volledige resterende reistijd (niet-belastbaar gedeelte) — ongeacht of hij rijdt of stilstaat26.— die kostprijselementen omvat die niet alleen van de afgelegde afstanden, maar ook van de duur van de dienst afhangen.

Ter illustratie en verduidelijking kan worden gesteld, dat de door een onderneming zoals Binder van de eindverbruiker gevraagde volledige tegenprestatie, ongeveer overeenkomt met de som van de (ideële) prijs van het vervoer in het binnenland en de (ideële) prijs van het vervoer in het buitenland. Deze twee prijzen tezamen geven een goed beeld van de kostenstructuur van de dienstverrichting.

Ik erken dat deze opmerking zonder praktisch nut is indien — zoals het geval blijkt te zijn met international goederenvervoer en met ‘zuiver’ personenvervoer27.— de kostenstructuur van twee of meer onderdelen van een enkele dienst als identiek of vrij gelijkend kan worden beschouwd.28.

Wanneer de inhoud en de omstandigheden van de dienst evenwel verschillen naar gelang van het onderdeel van de dienstverrichting, wat dus ook geldt voor de kostprijs van de dienst, hebben deze verschillen noodzakelijkerwijs gevolgen voor het bedrag van de verschillende componenten van de forfaitaire prijs. Dat bevestigt juist, dat het gedeelte van de forfaitaire tegenprestatie dat telkens rechtstreeks in verband staat met het overeenkomstige gedeelte van de dienst, moet worden berekend met inaanmerkingneming van de desbetreffende productiekosten.

De verwijzing naar de door de belastingplichtige gedragen kosten voor de uitvoering van de belastbare handeling is overigens niet zonder precedent in de rechtspraak van het Hof betreffende de uitlegging van artikel 11, A, lid 1, sub a, van de richtlijn, zij het dat de context verschillend was

het ging namelijk om de bepaling van de maatstaf van heffing voor de levering van goederen wanneer er geen tegenprestatie in geld is.

Met name in de zaak Empire Stores29. inzake de levering van een gratis artikel bij postorderverkoop

Bovendien is de waarde van deze tegenprestatie — dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor de levering — die welke daaraan door de ontvanger (in casu door de postorderverkoper) wordt toegekend

zij komt overeen met de geldsom die hij bereid zou zijn voor de betrokken dienst te betalen. Volgens het Hof kan deze waarde slechts voortvloeien uit de kosten die de leverancier bereid is te dragen voor de informatie over nieuwe klanten, dat wil zeggen ‘de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert’.30.

Ik zei reeds, dat de Duitse regering zich verzet tegen mijn zienswijze over de bepaling van de maatstaf van heffing, omdat deze haars inziens afbreuk doet aan de mededingingsneutraliteit van het geharmoniseerde BTW-stelsel en het werk van de belastingadministratie bemoeilijkt. Ik zal deze bezwaren kort bespreken.

Allereerst lijkt het mij niet realistisch te denken, dat belastingplichtigen (zoals Binder) ertoe worden aangezet hun programma's van all-inreizen te wijzigen om de duur (en de desbetreffende kosten) van de in het buitenland verrichte dienst buitenmatig op te drijven en het voertuig daar abnormaal lang te laten stilstaan, gewoon om te profiteren van de in een of meerdere Lid-Staten geldende BTW-vrijstelling voor diensten van grensoverschrijdend personenvervoer, en om de maatstaf van heffing in het land van vertrek op overeenkomstige wijze te verminderen.

Men bedenke alleen, dat elke programmawijziging van een toeristische reis, die alleen ingegeven zou zijn door de bedoeling onder een zo gunstig mogelijke belastingregeling te vallen, op een onoverkomelijke beperking stuit: die van het commerciële succes van de onderneming bij de eindverbruikers aan wie de ‘gemanipuleerde’ diensten worden aangeboden, in concurrentie met andere aanbieders van all-inreizen. Bovendien zullen niet alleen de veranderingen in de oorspronkelijke kostenstructuur de prijs van de dienst beduidend beïnvloeden, maar tegelijk zouden bij de ‘manipulatie’ van de reisprogramma's — wat het aantal en de duur van de periodes van stilstand in het buitenland betreft — geen reisroutes mogen worden uitgestippeld die de toerist of de student niet praktisch of althans weinig aantrekkelijk vindt.

Wordt de redenering van de Duitse regering gevolgd, kan bovendien strikt genomen de mogelijkheid van soortgelijke mededingingsverstoringen zelfs in een regeling met de kilometerafstand als enig criterium evenmin worden uitgesloten: zo bijvoorbeeld kunnen de in het binnenland afgelegde afstanden eventueel kunstmatig worden verminderd (door te vertrekken uit dichter bij de nationale grens gelegen plaatsen), zodat de in andere Lid-Staten onder BTW-vrijstelling afgelegde afstanden in dezelfde mate worden vermeerderd.

Voorts is de belasting volgens de Duitse regering — wegens de ‘asymmetrische informatiestroom’ tussen belastingplichtige en belastingadministratie — uiterst moeilijk te controleren indien als regel wordt aangenomen dat de maatstaf van heffing wordt vastgesteld naar verhouding van de totale kosten van de all-inreizen die door marktdeelnemers zoals Binder worden georganiseerd. Mocht deze controle op dergelijke moeilijkheden stuiten, zijn zij mijns inziens niet onoverkomelijk.

Dienaangaande zij opgemerkt dat het aan de belastingplichtige staat om in het kader van de periodieke aangiften krachtens artikel 22, leden 4 en 6, van de richtlijn de totale tegenprestatie die de maatstaf van heffing van elke handeling vormt, exact te relateren aan deze kosten.31.

Bovendien moeten de totale duur van de dienst en de periodes van stilstand, alsmede de daaruit voortvloeiende kosten — alsook de door de voertuigen afgelegde afstanden (en de desbetreffende kosten) — duidelijk en nauwkeurig blijken uit de krachtens artikel 22, lid 2, van de richtlijn bij te houden boekhoudkundige gegevens, zulks ‘om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken’.

Ook dan nog kan blijken, dat de kostenelementen waarvan het bedrag afhangt van de duur en de continuïteit van de dienst — waaronder de sta- en wachttijden in de verschillende etappes van het vervoer — voor een of meer tijdens het belastingtijdvak door de belastingplichtige verrichte belastbare handelingen geheel of gedeeltelijk niet met zekerheid en objectief zijn vastgesteld. In een dergelijk geval, dat uiteraard binnen de bevoegdheidssfeer van de nationale rechter valt, kan de nationale belastingdienst de belasting slechts vaststellen door de maatstaf van heffing bij uitsluiting vast te stellen op basis van alle voor deze handelingen betaalde tegenprestaties, naar verhouding van de in het binnen- en buitenland afgelegde afstanden.

Mijn conclusie laat uiteraard voor de Duitse autoriteiten de mogelijkheid open om de Raad — krachtens artikel 27 van de richtlijn — om machtiging te verzoeken om maatregelen te treffen ‘ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen’.32.

Mitsdien geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt: