Hof Arnhem-Leeuwarden, 08-04-2025, nr. 23/619

Belanghebbende heeft op 26 januari 2018 € 16.140 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan ter zake van de verkrijging van aandelen in [naam1] B.V.

Belanghebbende heeft tegen deze voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 januari 2025. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. J.G. Warfman, als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede [naam2] en [naam3] namens de Inspecteur.

Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Belanghebbende heeft 100% van de aandelen in [naam4] B.V. (hierna: [naam4] ).

De ouders van belanghebbende hadden een schildersbedrijf. Deze onderneming is in het jaar 2000 ingebracht in [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ). De ouders hielden de aandelen in [naam5] via [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ). [naam6] heeft in 2008 en 2009 in totaal 95% van de aandelen in [naam5] overgedragen aan [naam4] .

In 2014 is [naam7] B.V. (hierna: [naam7] ) opgericht en zijn alle aandelen in [naam5] verkocht aan [naam7] . Sindsdien hield [naam4] 95% van de aandelen in [naam7] en [naam6] de overige 5%. Een deel van het vermogen van [naam6] , waaronder dit 5%-belang op [naam7] , is op 28 december 2017 afgesplitst naar [naam1] B.V. (hierna: [naam1] ).

Op 29 december 2017 hebben de ouders van belanghebbende alle aandelen in [naam1] geschonken aan belanghebbende. Op dat moment omvatte het vermogen van [naam1] :

- 5% van de aandelen in [naam7]

- de onroerende zaken aan de [adres] te [woonplaats]

- een lening uit [naam7]

- een vordering op [naam5]

De onroerende zaken in [naam1] worden verhuurd aan [naam5] .

Voor de verkrijging van de aandelen in [naam1] heeft belanghebbende € 16.140 aan overdrachtsbelasting voldaan.

Op het beroep van belanghebbende heeft de Rechtbank geoordeeld dat [naam1] is aan te merken als een onroerendezaakrechtspersoon (hierna: OZR) in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) omdat de bezittingen van [naam1] op het moment van de verkrijging grotendeels bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken (bezitseis) en die onroerende zaken tevens hoofdzakelijk dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (doeleis). De bedrijfsopvolgingsfaciliteit mist naar het oordeel van de Rechtbank toepassing omdat in [naam1] geen materiële onderneming werd gedreven. Wel heeft de Rechtbank aan belanghebbende een vergoeding toegekend voor geleden immateriële schade en een proceskostenvergoeding en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

In geschil is of belanghebbende overdrachtsbelasting verschuldigd is ter zake van de verkrijging van de aandelen in [naam1] . Daarbij is allereerst in geschil of [naam1] een OZR is in de zin van artikel 4 van de WBR. Als die vraag bevestigend wordt beantwoord is in geschil of op de verkrijging van de aandelen [naam1] door belanghebbende, de vrijstelling voor bedrijfsopvolging van artikel 15, eerste lid, onder b van de WBR van toepassing is.

Niet in geschil is dat de bezittingen van [naam1] ten tijde van de verkrijging grotendeels bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken.

Belanghebbende stelt echter dat bij de beoordeling of is voldaan aan de doeleis rekening gehouden moet worden de zogenoemde toerekeningsbepaling van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR (consolidatiebepaling). Op grond hiervan moeten onder meer de activiteiten van vennootschappen waarin het te beoordelen lichaam een belang heeft van ten minste een derde gedeelte, worden toegerekend aan het te beoordelen lichaam. Aan die voorwaarden is in de onderhavige situatie voldaan, aldus belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende dat met toepassing van de zogenoemde doorkijkarresten geoordeeld moet worden dat sprake is van een verkrijging van ontroerende zaken welke dienstbaar zijn aan een rechtstreeks door de overdrager gehouden (pro rata aandeel in een) onderneming

De Inspecteur is van mening dat in de onderhavige situatie niet aan de vereisten voor toepassing van de consolidatieregeling is voldaan zodat [naam1] voldoet aan de doeleis, en dat zelfs indien wel aan de consolidatie-vereisten zou zijn voldaan, dit belanghebbende niet zou kunnen baten omdat in dat geval slechts een evenredig deel (5%) van de activiteiten van [naam5] aan [naam1] zou kunnen worden toegerekend, als gevolg waarvan [naam1] ook dan aan de doeleis zou voldoen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is niet van toepassing, aldus de Inspecteur, ook niet indien de doorkijkarresten zouden worden toegepast, omdat geen sprake is van een in [naam1] gedreven onderneming in materiële zin, en evenmin sprake is van een gefaseerde bedrijfsoverdracht.

Belanghebbende concludeert tot teruggave van de op aangifte voldane overdrachtsbelasting ten bedrage van € 16.460.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Artikel 4 WBR

Artikel 4 WBR, voor zover hier van belang, luidt:

“1. Als zaken als bedoeld in artikel 2 worden mede aangemerkt (fictieve onroerende zaken):

a. aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken;

(…)

3. Bij toepassing van het eerste lid, onderdeel a, wordt ter zake van de verkrijging van aandelen alleen belasting geheven wanneer de verkrijger met inbegrip van de reeds aan hem toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen:

(…)

b. als rechtspersoon, al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon, voor ten minste een derde gedeelte belang in de rechtspersoon heeft.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a:

a. heeft, wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, eerste lid, onderdeel h, behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam;

(…)

8. Voor de toepassing van het derde lid, onderdeel b, wordt als een met de verkrijger verbonden natuurlijk persoon aangemerkt een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de verkrijger of in een met de verkrijger verbonden lichaam, alsmede de echtgenoot van deze persoon en de bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie van deze persoon.”

Belanghebbende stelt dat [naam1] weliswaar zelf, indirect, slechts een 5%-belang heeft in [naam5] , maar dat [naam1] tezamen met haar aandeelhouders – de ouders van belanghebbende, die tot het moment van de schenking 100% van de aandelen van [naam1] hielden – én met belanghebbende als bloedverwant in de rechte linie van die aandeelhouders, het volledige belang heeft in [naam5] . Op grond hiervan dienen, aldus belanghebbende, de activiteiten van [naam5] aan [naam1] te worden toegerekend zodat in die situatie sprake is van het gebruik van de onroerende zaken ten behoeve van de eigen onderneming. Alsdan wordt niet voldaan aan de zogenoemde doeleis en kwalificeert [naam1] niet als OZR. Voor de hier bedoelde consolidatie is, aldus belanghebbende, niet vereist dat hijzelf – als bloedverwant in de rechte linie van de aandeelhouders van [naam1] – aandelen houdt in [naam1] . Ter ondersteuning voor dit standpunt wijst belanghebbende op de tekst van artikel 4, achtste lid, slot van de WBR, waarin onder meer de situatie wordt beschreven van een met de verkrijgende rechtspersoon verbonden natuurlijk persoon die geen aandelen heeft in de OZR, maar wiens echtgenoot of bloed- en aanverwanten wel aandelen houdt of houden in de OZR.

Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat in het onderhavige geval niet wordt voldaan aan de doeleis.

In de Memorie van Toelichting (TK, 2010-2011, 32 504, nr. 3) is met betrekking tot de bepaling van artikel 4, vierde lid, letter a, WBR onder meer opgemerkt:

“Indien een lichaam, waarvan vastgesteld moet worden of zijn bezittingen grotendeels bestaan uit onroerende zaken, voor ten minste een derde gedeelte een belang heeft in een ander lichaam, worden de bezittingen en schulden van dat andere lichaam aan hem toegerekend.

Om te bepalen of een lichaam voor een derde gedeelte een belang heeft in een ander lichaam, spelen de volgende belangen een rol:

• het belang van de directe aandeelhouder,

• het belang van andere concernvennootschappen en

• het belang van een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, waarvan de aandelen worden verkregen.

Hebben ze samen een derde belang of meer dan vindt toerekening plaats, uiteraard slechts voor het werkelijke belang dat het lichaam in het andere lichaam bezit."

Uit de laatste volzin van het in 4.4. opgenomen citaat volgt dat, ook ingeval veronderstellenderwijs met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat de consolidatieregel van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR op de onderhavige casus van toepassing is, dit niet kan leiden tot een toerekening van de activiteiten van [naam5] aan [naam1] van meer dan het werkelijk belang dat [naam1] in [naam5] bezit, derhalve tot niet meer dan 5% van die activiteiten. Ook in dat geval is aan de doeleis voldaan.

Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt.

Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR, dat voor de toepassing van dat artikel op het voorliggende geval, belanghebbende zelf een belang dient te hebben in [naam1] . Belanghebbende is echter geen aandeelhouder of anderszins betrokken bij [naam1] , noch rechtstreeks noch als gerechtigde tot een gemeenschap.

Dit betekent dat ook aan de tekst van artikel 4, achtste lid van de WBR geen steun valt te ontlenen voor het standpunt van belanghebbende.

Het derde en het vierde lid van artikel 4 WBR dienen elk een eigen doel. In het derde lid worden, om te bepalen of overdrachtsbelasting kan zijn verschuldigd, eisen gesteld aan de omvang van het door de verkrijger gehouden of nog te verkrijgen belang in de OZR. Bij de beoordeling van de kwalificatie van een rechtspersoon als OZR als bedoeld in artikel 4, eerste lid, letter a, in verbinding met artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR, speelt de omvang van het belang dat wordt verkregen daarentegen geen rol. Reeds uit dien hoofde kan – anders dan belanghebbende betoogt - aan de tekst van artikel 4, achtste lid van de WBR geen beslissend argument worden ontleend voor de lezing van het vierde lid.

Wel kan aan de bepaling van artikel 4, achtste lid van de WBR met betrekking tot de stelling van belanghebbende een argument a-contrario worden ontleend. In de Memorie van Toelichting (TK, 1999-2000, 27 030, nr. 3) is over deze bepaling onder meer opgemerkt:

"Het kan zijn dat met de verkrijgende rechtspersoon een natuurlijk persoon verbonden is, die niet zelf aandelen heeft in het onroerende-zaaklichaam, maar wiens echtgenote of andere bloed- of aanverwanten onmiddellijk of middellijk aandelen hebben in het onroerende-zaaklichaam. Ook het aandeelhouderschap van die echtgenote of bloed- en aanverwanten telt mee bij de bepaling of sprake is van een aanmerkelijk belang van de verkrijgende rechtspersoon. Dit komt tot uitdrukking in het slot van het achtste lid, waarin deze echtgenoot en de bloed- en aanverwanten afzonderlijk worden genoemd."

Juist omdat de natuurlijk persoon die zelf géén, maar wiens echtgenoot of bloed- en aanverwant wél aandelen heeft in de OZR (destijds: lichaam), in de woorden van artikel 4, achtste lid van de WBR, kennelijk niét kan worden aangemerkt als een:

”natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam”,

moest in deze bepaling expliciet worden opgenomen dat in die situatie, voor de toepassing van het derde lid het door de betreffende echtgenoot en bloed- of aanverwant gehouden aandelenbelang toch wordt meegeteld voor de beoordeling of aan het kwantitatieve vereiste van het derde lid is voldaan.

Artikel 15, eerste lid, letter b WBR

Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR stelt - voor zover hier van belang - onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging: door een of meer kinderen (…), van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Deze vrijstelling (hierna ook: bedrijfsopvolgingsvrijstelling) is in het leven geroepen om ouders de gelegenheid te geven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen (en de andere met name genoemde verkrijgers) en de versnippering van die onderneming bij een dergelijke overgang te voorkomen (zie ook HR 7 november 2003, nr. 38 420, ECLI:NL:HR:2003:AN7744 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110).

Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige verkrijging door belanghebbende niet voldoet aan de, op basis van de tekst van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR, gestelde voorwaarden. De ouders van belanghebbende (de overdragers) kunnen niet worden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in dat artikel. Evenmin behoorden de onroerende zaken van [naam1] tot een onderneming van de ouders zodat zij daaraan ook niet dienstbaar konden zijn.

Belanghebbende stelt echter, zo begrijpt het Hof, dat op grond van de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110 (de doorkijkarresten) de bedrijfsopvolgingsvrijstelling toch op de onderhavige verkrijging van toepassing is, omdat het voor de toepassing van deze bedrijfsopvolgingsvrijstelling gerechtvaardigd is door de juridische huls van de rechtspersonen heen te kijken. Aldus bezien maakt onderhavige verkrijging volgens belanghebbende deel uit van een bedrijfsopvolging in fasen, waarbij de ouders van belanghebbende onroerende zaken die tot hun onderneming behoorden en daaraan dienstbaar waren, hebben overgedragen aan belanghebbende.

Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van alle rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daarvoor bestaat ook overigens geen wettelijke basis in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2020, nr. 19/01716, ECLI:NL:GHARL:2020:8020).

Het voorgaande leidt ertoe dat in de voorliggende casus op grond van de doorkijkarresten alleen de OZR ( [naam1] ) wordt weggedacht. Alsdan resteert ten tijde van de overdracht een situatie waarbij de ouders van belanghebbende (de overdragers) de onroerende zaken verhuren aan [naam5] , een vennootschap waarin zij op dat moment een (middellijk) belang houden van 5%. Een situatie derhalve die overeenkomt met de terbeschikkingstelling van onroerende zaken als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, letter a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Op een dergelijke verkrijging (al dan niet in fasen) zou de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR niet van toepassing zijn, omdat de onroerende zaak niet behoort tot en niet dienstbaar is aan een onderneming van de ouders. Dit maakt dat ook in de onderhavige situatie met toepassing van de doorkijkarresten, die vrijstelling niet aan de orde is. Van het verschuldigd worden van overdrachtsbelasting louter als gevolg van de toepassing van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR is hier immers geen sprake.

Redelijke termijn

Ambtshalve overweegt het Hof nog als volgt.

Bij overschrijding van de redelijke termijn heeft de belanghebbende in beginsel recht op compensatie in de vorm van een vergoeding van immateriële schade. De redelijke termijn voor het doen van uitspraak in hoger beroep bedraagt in beginsel twee jaar. Voor de bepaling van de hoogte van de toe te kennen vergoeding van immateriële schade geldt als uitgangspunt een tarief van € 500 per half jaar waarmee de redelijke termijn is overschreden.

Het Hof heeft het hogerberoepschrift van belanghebbende ontvangen op 28 februari 2023. Het Hof doet heden uitspraak. Van bijzondere omstandigheden die tot verlenging van de redelijke termijn aanleiding kunnen geven is niet gebleken, zodat de redelijke termijn met afgerond twee maanden is overschreden. De overschrijding van de redelijke termijn heeft plaatsgevonden meer dan zes weken na de behandeling ter zitting van het Hof. Het Hof zal daarom aan belanghebbende een vergoeding voor geleden immateriële schade toekennen van € 500, geheel te vergoeden door de Minister van Justitie en Veiligheid.

Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is ongegrond.

De aanleiding tot het vergoeden van griffierecht kan niet zijn gelegen in de omstandigheid dat de behandeling van het beroep, na het instellen daarvan, onredelijk lang heeft geduurd, zo oordeelde Hoge Raad in zijn arrest van 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567. Nu ten tijde van dat arrest de redelijke termijn in hoger beroep nog niet was overschreden is het overgangsrecht niet van toepassing, zodat geen aanleiding bestaat tot het vergoeden van griffierecht.

In de omstandigheid dat aan belanghebbende een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in hoger beroep wordt toegekend, vindt het Hof aanleiding om de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) te veroordelen in de kosten van het geding in hoger beroep.

Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand neemt het Hof tot uitgangspunt dat (i) een – ambtshalve verondersteld – verzoek om schadevergoeding een proceshandeling is waaraan 1 punt wordt toegekend, en (ii) op een dergelijk verzoek wegingsfactor 0,25 (zeer licht) van toepassing is, zoals voorzien in de bijlage het Besluit proceskosten bestuursrecht (vergelijk Hoge Raad, 31 mei 2024, ECLI:NL:HR:2024:567). De vergoeding voor proceskosten bedraagt alsdan 0,25 x € 907 = € 226,75.

Het Hof:

– verklaart het hoger beroep ongegrond,

– veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid in de door belanghebbende geleden immateriële schade tot een bedrag van € 500, en

– veroordeelt de Minister van Justitie en Veiligheid in de proceskosten die belanghebbende in verband met het hoger beroep heeft moeten maken tot een bedrag van € 226,75.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden, en mr. A.J. van Lint, in tegenwoordigheid van dr. J.W.J. de Kort als griffier.

De beslissing is op 8 april 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.W.J. de Kort) (M.G.J.M. van Kempen)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.