8.1 SAMENVATTING

In dit onderzoek staat centraal de verrekening door de fiscus van één of meer schulden aan een belastingplichtige met vorderingen die de fiscus op deze belastingplichtige heeft. Sinds 1 juni 1990 gelden hiervoor specifieke regels, die zijn opgenomen in artikel 24 Iw 1990. Vóór de invoering van artikel 24 Iw 1990 bestond geen aparte regeling voor verrekening door de fiscus. De wetgever heeft de intentie gehad met artikel 24 Iw 1990 de fiscus een verbeterde verrekeningspositie te geven. Een onderdeel daarvan vormt het uitgangspunt dat alleen de fiscus tot verrekening kan overgaan. De belastingplichtige is daartoe niet bevoegd. Van belang is dat de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 regelmatig worden gewijzigd. Deze wijzigingen zijn deels het gevolg van rechtspraak van de Hoge Raad, die de fiscus niet welgevallig is. Verder is per 1 juli 2009, als onderdeel van de vierde tranche Awb, een generieke regeling ingevoerd voor bestuursrechtelijke geldschulden. Onderdeel daarvan vormt een regeling voor verrekening van dergelijke geldschulden (met name artikel 4:93 Awb). Deze regeling laat weliswaar de systematiek van artikel 24 Iw 1990 intact, maar is desondanks wel op de laatstgenoemde bepaling van invloed en wekt daarnaast de suggestie dat verrekening door de fiscus een bestuursrechtelijke aangelegenheid betreft. Aan de hand van een tweetal verrekeningsgevallen wordt aan het begin van het eerste hoofdstuk aangetoond dat de regels van artikel 24 Iw 1990 niet altijd gunstiger blijken te zijn voor de fiscus dan vóór de invoering van artikel 24 Iw 1990. De Hoge Raad bepaalde in een arrest uit 1993 (Nieuwkoop/Ontvanger), dat zag op de situatie vóór de invoering van artikel 24 Iw 1990, dat het toepassen van verrekening door de fiscus niet als een maatregel tot invordering van belastingen kan worden beschouwd, maar als een wijze van voldoening van een schuld. Verder volgt uit de overwegingen van de Hoge Raad in genoemd arrest dat het publiekrechtelijke karakter van een belastingschuld zich niet tegen verrekening door de ontvanger verzet. Mede naar aanleiding van de twee behandelde verrekeningsgevallen en van dit arrest, wordt in dit onderzoek aan de orde gesteld welke noodzaak er bestaat om een eigen verrekeningsregime in te voeren voor de fiscus, in afwijking van de civielrechtelijke verrekeningsregels zoals opgenomen in de artikelen 6:127 e.v. BW. Geconstateerd wordt dat de wetgever van artikel 24 Iw 1990 niet met overtuigende argumenten is gekomen om de noodzaak van een eigen verrekeningsregime voor de fiscus te onderbouwen. Artikel 24 Iw 1990 blijkt ook op essentiële onderdelen af te wijken van de vereisten die het BW aan verrekening stelt. Een cruciale afwijking is dat de fiscus ook vorderingen in verrekening kan brengen terwijl niet is voldaan aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap. Dit is het geval indien de fiscus vorderingen van andere overheden in verrekening brengt en bij de verrekeningsmogelijkheid die de fiscus heeft ten aanzien van vennootschappen binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. De vragen die in dit onderzoek aan de orde worden gesteld zijn: a. In hoeverre wijken de in artikel 24 Iw 1990 neergelegde verrekeningsregels af van de civielrechtelijke verrekeningsregels? b. Welke gronden zijn door de wetgever aangevoerd om (de noodzaak van) deze afwijkingen te onderbouwen en te rechtvaardigen? c. Kunnen deze gronden gelden als voldoende en deugdelijke gronden ter rechtvaardiging van de afwijkingen van het civielrechtelijke verrekeningsregime? Na de formulering van deze onderzoeksvragen, wordt in § 1.7 ingegaan op de rol en positie van de overheid bij de inning en verrekening van belastingen. Daar wordt geconstateerd dat het van groot belang is dat de overheid voor haar functioneren belastinginkomsten genereert. Dit doel mag echter niet alle middelen heiligen. De overheid dient in dat kader ook rekening te houden met de gerechtvaardigde belangen van andere bij die belastinginning betrokken partijen. Maakt de overheid die andere belangen ondergeschikt aan het genereren van belastinginkomsten, dan zal dat op termijn de geloofwaardigheid van de overheid aantasten, waarmee ook haar legitimiteit en soevereiniteit in het geding kan komen. In § 1.7 wordt aangegeven op welke wijze een beperking kan worden aangelegd in de invorderingsmogelijkheden van de fiscus, zodanig dat de overheid haar geloofwaardigheid en legitimatie kan behouden als een partij die niet kost wat kost belastingen invordert, maar ook rekening houdt met de gerechtvaardigde belangen van andere betrokkenen. In dat verband wordt geconstateerd dat de fiscus ook zonder de verrekeningsmogelijkheid van artikel 24 Iw 1990 nog over voldoende invorderingsinstrumenten in de Iw 1990 beschikt om de gewenste belastinginkomsten te genereren. In § 1.8 wordt onderzocht op welke wijze verrekening door de fiscus in enkele andere rechtsstelsels is geregeld (te weten Groot-Brittannië, de Verenigde Staten, Duitsland, België en Frankrijk). Daaruit blijkt dat in geen van deze rechtsstelsels de fiscus de vorderingen van andere overheden in een verrekening kan betrekken, zoals de Nederlandse fiscus dat wel kan op grond van artikel 24 lid 1 Iw 1990. Verder valt op dat in moderne rechtsstelsels als dat van de Verenigde Staten en Duitsland de positie van de fiscus in het kader van verrekening gelijk wordt gesteld met die van andere (private) partijen. Het is dus blijkbaar zeer wel mogelijk verrekening van fiscale schulden en vorderingen via de regels van het privaatrecht te laten verlopen. Het tweede hoofdstuk begint met een overzicht van de vereisten die in de Nederlandse wet en de rechtspraak worden gesteld aan de civielrechtelijke verrekening. Vervolgens worden de afwijkingen van deze civielrechtelijke regels in artikel 24 Iw 1990 besproken. De belangrijkste afwijkingen zijn dat bij verrekening op de voet van artikel 24 Iw 1990 alleen de fiscus tot verrekening kan overgaan, dat in artikel 24 Iw 1990 wordt afgeweken van het vereiste van wederkerig schuldenaarschap en dat de fiscus onder omstandigheden belastingschulden kan verrekenen die nog niet afdwingbaar zijn (artikel 24 lid 2 Iw 1990). Daarnaast is in het vierde lid van artikel 24 Iw 1990 een regeling opgenomen die de mogelijkheid van een cessie of verpanding van een belastingteruggaaf beperkt, door voor te schrijven dat daarvoor instemming van de ontvanger nodig is. De wetgever wil daarmee de verrekeningsmogelijkheid voor de fiscus ten aanzien van deze belastingteruggaaf veiligstellen. Het blijkt echter dat de civielrechtelijke regeling voor de verrekening na cessie of verpanding, zoals opgenomen in artikel 6:130 BW voor de fiscus eerder gunstiger zal uitwerken dan de regeling van artikel 24 lid 4 Iw 1990. Daarbij geldt voorts dat artikel 24 lid 4 Iw 1990 tot extra formaliteiten leidt en veel onduidelijkheden kent. In het derde hoofdstuk wordt onderzocht op welke wijze verrekening van fiscale schulden en vorderingen plaatsvond vóórdat artikel 24 Iw

1990 werd ingevoerd. In het hiervoor reeds aangehaalde arrest Nieuwkoop/ Ontvanger gaf de Hoge Raad aan dat vóór de invoering van artikel 24 Iw 1990 de fiscus volgens de civielrechtelijke regels tot verrekening kon overgaan. In het arrest Beoosten de Vecht van 11 april 1924 had de Hoge Raad beslist dat een belastingplichtige niet zelfstandig tot verrekening van een belastingschuld mocht overgaan. Het is onduidelijk of dit verrekeningsverbod voor de belastingplichtige is blijven gelden, totdat de regeling van artikel 24 Iw 1990 werd ingevoerd. Betoogd wordt dat sinds 1930 dit verrekeningsverbod is komen te vervallen, waardoor vanaf dat moment, tot de invoering van de Iw 1990, de belastingplichtige gerechtigd was belastingschulden op de voet van de BW-verrekeningsregels in verrekening te brengen. Verder wordt in het derde hoofdstuk het verschijnsel van de cessie van zogenaamde WIR-premies aan de orde gesteld. Dit was een specifiek fenomeen uit de jaren tachtig van de vorige eeuw. De fiscus was bang dat hij door dergelijke cessies van vorderingen op de belastingdienst in een slechtere verrekeningspositie zou geraken. Dat was een belangrijke reden om de instemmingsregeling bij een cessie of verpanding van een vordering op de fiscus in artikel 24 lid 4 Iw 1990 op te nemen. Uit de besproken rechtspraak van de Hoge Raad over de cessie van WIR-premies blijkt echter dat deze angst van de fiscus voor een verslechtering van diens positie ongegrond was. In het vierde hoofdstuk wordt de wetsgeschiedenis van artikel 24 Iw 1990 besproken en geanalyseerd. Het valt daarbij op dat de wetgever zich bij het ontwerpen van deze specifieke verrekeningsregels niet de (basis)vraag heeft gesteld of een regeling voor verrekening door de fiscus wel in een Invorderingwet thuishoort. Een dergelijke verrekening vormt immers niet een invorderingsmaatregel, maar een wijze om een schuld van de fiscus te voldoen. Verder heeft de wetgever niet een expliciete afweging gemaakt of de civielrechtelijke verrekeningsregels bij verrekening door de fiscus toepasbaar kunnen zijn en in hoeverre het daarnaast noodzakelijk – en gerechtvaardigd – is nog speciale regels op te stellen ten behoeve van de fiscale verrekening. De wetgever geeft slechts in algemene zin aan dat het specifieke karakter van de belastingvorderingen zich zou verzetten tegen toepassing van de civielrechtelijke verrekeningsregels. De wetgever heeft de uitsluiting van de BW-regels bij verrekening door de fiscus gemotiveerd met de stelling dat dit noodzakelijk is uit efficiencyoverwegingen, met name omdat het vereiste van wederkerig schuldenaarschap vaak als ‘te knellend’ wordt ervaren. Deze onderbouwing van de uitsluiting van de civielrechtelijke verrekeningsregels lijkt weinig overtuigend. Ook de gronden die door de wetgever zijn aangevoerd ter ondersteuning van de invoering, in artikel 24 lid 1 Iw 1990, van de verrekeningsbevoegdheid voor de fiscus bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, te weten dat dit praktisch is en misbruik van vennootschapsbelasting zou voorkomen, zijn weinig overtuigend. De wetgever gaat in dit verband ten onrechte voorbij aan de fundamentele kritiek die op deze verrekeningsmogelijkheid is geuit, onder meer van de zijde van de Raad van State. Uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever aan de verrekeningsverklaring door de fiscus bij verrekening op grond van artikel 24 Iw 1990 geen zelfstandige status heeft toegekend, door in de wetsgeschiedenis aan te geven dat indien de fiscus geen mededeling van de verrekeningsbeschikking heeft gedaan bij de belastingplichtige, dit de geldigheid van de verrekening niet aantast. Dit uitgangspunt van de Iwwetgever lijkt inmiddels te zijn achterhaald door de invoering per 1 juli 2009 van de regeling voor bestuursrechtelijke geldschulden in de vierde tranche Awb, die de bekendmaking van een beschikking als de onderhavige als voorwaarde stelt voor de werking daarvan. Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts dat de wetgever ervan lijkt uit te gaan dat de instemming door de ontvanger met een cessie of verpanding van een belastingteruggaaf geldt als een constitutief vereiste voor deze cessie of verpanding. Indien dit inderdaad de bedoeling van de wetgever is geweest, zou dat een onnodige belemmering van het handelsverkeer opleveren. De strekking van de instemmingsregeling is immers dat de ontvanger door een cessie of verpanding van een vordering op de fiscus niet ongewild in een slechtere verrekeningspositie terecht komt. Daartoe is het niet nodig deze instemming te beschouwen als een noodzakelijk vereiste voor een geldige overdracht of verpanding. Het vijfde hoofdstuk behandelt de rechtspraak die sinds de invoering van artikel 24 Iw 1990 is gewezen. Het betreft tot op heden een achttiental relevante einduitspraken over deze verrekeningsbepaling. Uit de besproken rechtspraak blijkt dat artikel 24 Iw 1990 aanleiding geeft tot de nodige complicaties. De lagere rechters zijn niet altijd geneigd zich te verdiepen in de bedoeling van de wetgever met bepaalde aspecten van artikel 24 Iw 1990. Het gaat daarbij met name om de verhouding tussen de verrekeningregeling van artikel 24 Iw 1990 en die van de Fw en de vraag of instemming door de ontvanger met een cessie of verpanding van een belastingteruggaaf geldt als een constitutief vereiste. In de arresten Wilderink q.q./Ontvanger en Ontvanger/Van Kampen I heeft de Hoge Raad op cruciale onderdelen tekortkomingen gesignaleerd in de regeling van artikel 24 Iw 1990. De daarop gebaseerde correcties door de Hoge Raad werkten steeds uit in het nadeel van de fiscus. De wetgever is naar aanleiding van die arresten spoedig overgegaan tot reparatie van de negatieve consequenties van deze arresten voor de fiscus, zonder zich uitdrukkelijk af te vragen of deze reparaties wel terecht zijn, of zij in voldoende mate tegemoetkomen aan de overwegingen van de Hoge Raad en of zij wel voldoende passen in het systeem van artikel 24 Iw 1990. In het kader van de reparatie van de consequenties van het arrest Ontvanger/ Van Kampen I is per 1 januari 2008 een aanpassing van artikel 24 lid 2 Iw 1990 doorgevoerd, die een weinig doordachte indruk maakt en die niet voldoet aan de eisen van de rechtszekerheid, zoals de Hoge Raad die juist expliciet in het arrest heeft geconcretiseerd. De wetgever lijkt het arrest niet goed te hebben gelezen en voert een criterium in dat nu juist door de Hoge Raad als onwenselijk wordt bestempeld. Uit de behandelde rechtspraak volgt verder dat de rechters het niet noodzakelijk vinden dat een verrekening door de ontvanger ook daadwerkelijk aan de belastingplichtige kenbaar wordt gemaakt, ondanks het feit dat de wet (in artikel 24 lid 8 Iw 1990) voorschrijft dat dit onverwijld gebeurt. Dit lijkt het gevolg te zijn van de wijze waarop in de wetsgeschiedenis en de Leidraad Invordering met de vereisten voor de verrekeningsverklaring wordt omgegaan. Deze benadering wijkt sterk af van de verrekeningsverklaring bij de civielrechtelijke verrekening. Die civielrechtelijke verklaring vormt immers wel een essentieel en noodzakelijk onderdeel van verrekening. Sinds 1 juli 2009 lijkt op grond van de vierde tranche Awb de bekendmaking van een verrekeningsbeschikking wel een noodzakelijke voorwaarde te zijn geworden voor het in werking treden van de verrekening en de gevolgen daarvan. Verrekeningsafspraken door de fiscus worden in de rechtspraak mogelijk geacht. Sommige rechters staan dit toe zonder daaraan duidelijke grenzen te stellen. Daarbij kan gedacht worden aan het stellen van de voorwaarde dat de belastingplichtige door de afspraken niet in een slechtere positie komt dan bij verrekening op basis van artikel 24 Iw 1990 en de voorwaarde dat verrekening niet in strijd komt met het fiscale systeem of de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het zesde hoofdstuk behandelt de verrekening door de fiscus bij insolventie. Daarbij wordt aandacht besteed aan verrekening door de fiscus bij surseance van betaling, bij schuldsanering natuurlijke personen en bij faillissement, eveneens in situaties waarin een van deze insolventieprocedures wordt omgezet in een andere. In de derde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 worden de verrekeningsregels van de Fw uitdrukkelijk van toepassing verklaard op verrekening door de fiscus. Dat heeft als gevolg dat in die gevallen de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 buiten toepassing blijven. In het verlengde daarvan wordt het standpunt ingenomen dat tijdens schuldsanering natuurlijke personen of faillissement van de belastingplichtige de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 geheel buiten toepassing dienen te blijven. Dit heeft als consequentie dat ook bij verrekening van (fiscale) boedelschulden tijdens de schuldsanering natuurlijke personen of het faillissement, waarvoor de verrekeningsregels van de Fw niet gelden maar wel die van het BW, de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 buiten beschouwing zullen blijven. Verder wordt betoogd dat bij verrekening door de fiscus bij schuldsanering natuurlijke personen of faillissement het uitgangspunt dient te gelden dat niet alleen de fiscus het initiatief tot verrekening kan nemen, maar dat ook de bewindvoerder of de curator tot verrekening kan overgaan. Zij moeten, gezien hun taak om de onder hun beheer staande boedel op deugdelijke wijze af te wikkelen, in staat worden gesteld het initiatief te nemen om de fiscale positie definitief te doen vaststellen, onder meer door zich tegenover de fiscus op verrekening te beroepen. Bijkomende fiscale formaliteiten dienen dan evenmin aan de bewindvoerder of de curator te worden tegengeworpen. In het zesde hoofdstuk wordt verder ingegaan op verrekening van fiscale schulden en vorderingen indien sprake is van een geconsolideerde faillissementsafwikkeling. De geconsolideerde afwikkeling heeft tot gevolg dat de afzonderlijke vermogens van de failliete vennootschappen worden aangemerkt als één vermogen en de tegeldemaking en verdeling van de opbrengst daarvan plaatsvindt als in één faillissement. Ook de verrekening kan dan ‘geconsolideerd’ plaatsvinden. Geconstateerd wordt dat bij een dergelijke geconsolideerde verrekening door de fiscus eenzelfde effect wordt bereikt als bij een verrekening binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op de voet van artikel 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990. Voorts wordt aandacht besteed aan verrekening door de fiscus onder de EU Insolventieverordening. Artikel 6 lid 1 van deze verordening bepaalt dat de opening van een insolventieprocedure het recht van een schuldeiser op verrekening met de vordering van de schuldenaar onverlet laat, wanneer die verrekening is toegestaan bij het recht dat op de vordering van de insolvente schuldenaar van toepassing is. Deze regeling kan een rol spelen bij verrekening door de fiscus. Dit met name ingeval blijkt dat, volgens het recht dat op de belastingschulden van de insolvente schuldenaar van toepassing is, de fiscus een ruimere verrekeningsbevoegdheid heeft dan volgens de lex concursus. Aannemelijk is dat het bij de toetsing aan artikel 6 lid 1 van de verordening niet gaat om de verrekeningsregels van de Fw, maar om de naar gemeen recht bestaande verrekeningsbevoegdheid. Voor de fiscus zou dat de verrekeningsmogelijkheid op grond van artikel 24 Iw 1990 zijn. In § 6.5 wordt verrekening door de fiscus bij faillissement nader verkend aan de hand van een tiental casusposities, zoals die zich bij een faillissementsafwikkeling plegen voor te doen. Deze casusposities laten zien dat zich bij een faillissement van de belastingplichtige zeer uiteenlopende fiscale verrekeningssituaties kunnen aandienen. De curator dient zich bij de faillissementsafwikkeling goed bewust te zijn van de mogelijke complicaties die verrekening van fiscale schulden en vorderingen kan opleveren. De verruimde verrekeningsregels van artikel 53 lid 1 Fw spelen in dit kader een belangrijke rol. Deze regels zullen veelal gunstiger zijn voor de fiscus dan de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990. Wel verliest de ontvanger bij faillissement de bevoegdheid de aan hem ter invordering opgedragen vorderingen van andere overheden in een verrekening te betrekken. Er bestaat blijkens de behandelde casusposities enige onduidelijkheid over de vraag of een fiscale boedelvordering van de curator voor verrekening door de fiscus op de voet van artikel 53 lid 1 Fw in aanmerking kan komen. Dit lijkt, anders dan bij een fiscale boedelschuld, wel degelijk het geval, mits overigens aan de voorwaarden van artikel 53 lid 1 Fw is voldaan. In het zevende hoofdstuk worden, naar aanleiding van het verrichte onderzoek, conclusies en aanbevelingen geformuleerd. De conclusies laten zich als volgt samenvatten: