Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/4.4.3.5:4.4.3.5 Controlewerkzaamheden en controleverklaring

Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/4.4.3.5

4.4.3.5 Controlewerkzaamheden en controleverklaring

1

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In het voorgaande is reeds diverse malen aan de orde gekomen dat de wettelijke controle in feite uit twee stappen bestaat:21) het verrichten van voldoende controlewerkzaamheden in overeenstemming met de daarvoor geldende normen, gevolgd door 2) het afgeven van de controleverklaring. In deze paragraaf sta ik stil bij de vraag wanneer voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht, met betrekking tot de in paragraaf 4.4.3.1 tot en met 4.4.3.4 besproken vier onderdelen van de wettelijke controle, om een controleverklaring af te kunnen geven.

De controleverklaring mag pas worden afgegeven indien het controlerisico is teruggebracht tot een aanvaardbaar laag niveau. Teneinde het controlerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau, dient de accountant voldoende controlewerkzaamheden te verrichten met betrekking tot de hiervoor geschetste punten (te weten: voldoen aan de bij en krachtens de wet gestelde voorschriften, verenigbaarheid jaarverslag met jaarrekening, vereiste overige gegevens toegevoegd en inzichtvereiste). Dit betekent dat de accountant zoveel mogelijk zeker moet stellen dat (i) de onzekerheid over het feitenmateriaal dat aan de jaarrekening ten grondslag ligt is verminderd tot een aanvaardbaar laag niveau en (ii) het beeld dat het management in de jaarrekening construeert op basis van het materiaal getrouw is.3 Indien uit de evaluatie en beoordeling van de informatie blijkt dat de controle-informatie voldoende en passend is om het controlerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau, kan de controleverklaring worden afgegeven.

Hierbij speelt een rol dat de wettelijke controle door de accountant sterk wordt gekleurd door de open normen ‘redelijke mate van zekerheid’, ‘afwijking van materieel belang’ en ‘getrouwheid van de jaarrekening’ (zie paragraaf 1.4.2 voor een uitvoerige uitwerking van deze begrippen). In het voorgaande is al opgemerkt dat met een controleverklaring ‘slechts’ een redelijke mate van zekerheid wordt beoogd dat de gecontroleerde jaarrekening een getrouw beeld geeft van het ver-mogen en resultaat op basis van een algemeen aanvaard stelsel van financiële verslaggeving. Ook wel: een redelijke mate van zekerheid dat de gecontroleerde jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die het gevolg zijn van fraude of van fouten. Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid. Redelijke mate van zekerheid is echter minder dan absolute zekerheid. Het is niet realistisch om absolute zekerheid te verschaffen.4

Controlewerkzaamheden en controleverklaring in de jurisprudentie

In jurisprudentie van de Hoge Raad, de accountantskamer en het CBB zijn de volgende onderdelen aan de orde gekomen bij de beantwoording van de vraag wanneer een accountant voldoende controlewerkzaamheden heeft verricht teneinde een controleverklaring af te mogen geven. Ik maak bij dit overzicht de volgende kanttekening. De uitspraken zijn sterk ingegeven door de omstandigheden van het geval. De hiernavolgende opsomming geeft derhalve géén eensluidend antwoord op de vraag wanneer voldoende controlewerkzaamheden zijn verricht. Met de opsomming wordt slechts bedoeld een (ondersteunend) overzicht te geven van jurisprudentie:

Controlewerkzaamheden

•

De accountant dient zodanige controlewerkzaamheden te verrichten dat ongebruikelijke kasmutaties worden gesignaleerd (Dipasa5);

•

De accountant dient bij zijn controlewerkzaamheden alert te zijn op substantieel kasverkeer ondanks een beperkte omvang van de organisatie (Dipasa);

•

Een accountant moet cijfers over inkoopkortingen altijd checken bij de wederpartij (Ahold);

•

De accountant dient voldoende controlewerkzaamheden te verrichten met betrekking tot de keuze van een rechtspersoon om een participatie wel of niet te consolideren (Econcern6);

Risico-inschatting

•

De risico-inschattingswerkzaamheden dienen adequaat te zijn (Ahold7);

•

De accountant dient voldoende oog te hebben voor belangrijke, de entiteit betreffende interne en externe factoren die van wezenlijke invloed zijn op de inschatting en uitvoering van de controlewerkzaamheden. Indien de accountant niet voldoende oog heeft voor dergelijke factoren, onderkent hij belangrijke controlerisico’s niet.8 Het niet onderkennen van dergelijke controlerisico’s heeft gevolgen voor de controleplanning en risico-inschatting (DSB);

De controlerisico’s waar de accountant van DSB rekening mee had moeten houden zijn: (i) de kredietcrisis en de specifieke gevolgen daarvan voor DSB, (ii) de vergaande verwevenheid tussen DSB Bank en DSB Beheer B.V., (iii) gebrek aan continuïteit in sleutelposities, (iv) de zorgen van toezichthouders AFM en DSB en het verhoogde toezicht door DSB, (v) het AFM onderzoek en opgelegde boetes (vi) de maatschappelijke onrust en negatieve berichtgeving in de media.

Diepgang en professioneel-kritische instelling

•

Er dient sprake te zijn van voldoende diepgang, vastlegging en een professioneel-kritische instelling van de accountant, zodat de controle van (in zowel absolute als relatieve zin) belangrijke posten op de balans van een organisatie van openbaar belang in de zin van de Wta niet op te mechanische wijze wordt uitgevoerd9 (DSB);

•

Een accountant moet bij zwakke interne controles extra alert zijn en intensieve controles verrichten (Ahold);

•

De accountant dient een professioneel-kritische instelling te handhaven gedurende de gehele controle, en dient in dit kader onder andere aandacht te besteden aan inherente risico’s of adequate waarborgen in de interne beheersing, en frauderisico’s (Weyl10);

•

De accountant moet voldoende kritisch en onafhankelijk zijn bij de controle van de jaarrekening en dient als een integer accountant te handelen (Landis11 en Weyl);

Werkzaamheden van anderen

•

Een eindverantwoordelijke (groeps)accountant dient altijd de controlegrondslagen en -uitkomsten van (buitenlandse) collega’s te beoordelen (Ahold);

•

Indien een deskundige wordt ingeschakeld, dienen de competentie, capaciteiten en objectiviteit van de deskundige te worden vastgesteld (Eurocommerce12)

•

De werkzaamheden van een ingeschakelde deskundige dienen voldoende te worden geëvalueerd (Vestia13 en Eurocommerce). Dit geldt tevens voor opgevraagde standaard bankverklaringen (Eurocommerce).

Het CBb heeft inzake Vestia onder andere geoordeeld dat de controlewerkzaamheden van de accountant van Vestia op het punt van de aanvaardbaarheid van kostprijshedge-accounting tekort zijn geschoten. De accountant heeft weliswaar ten behoeve van dit onderdeel van de controle een derivatendeskundige ingeschakeld, maar evalueerde de werkzaamheden van die deskundige vervolgens onvoldoende. Het CBb oordeelt dat de accountant daarmee het fundamenteel beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid heeft geschonden.

Deze (zeer algemene) bevindingen komen mijns inziens vergaand overeen met het door de AFM verstrekte overzicht van meest voorkomende tekortkomingen14 in de reguliere onderzoeken van 2015/2016 en 2013/2014.15 De meest voorkomende tekortkomingen ter zake de werkzaamheden van de accountant om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen zijn:

1.

Onvoldoende de effectieve werking van interne beheersingsmaatregelen getoetst;

2.

Cijfer analyses onvoldoende uitgevoerd;

3.

Onvoldoende werkzaamheden verricht om conclusies te kunnen trekken over de hele populatie;

4.

Detailcontroles niet uitgevoerd en omvang niet in lijn met auditmethodologie;

5.

Schattingen onvoldoende onderbouwd;

6.

Betrouwbaarheid van in de controle gebruikte informatie onvoldoende vastgesteld;

7.

Inlichtingen van het management niet geverifieerd;

8.

Onvoldoende opvolging gegeven aan bevindingen uit controlewerkzaamheden;

9.

De werkzaamheden van anderen waarvan gebruik is gemaakt in de controle onvoldoende geëvalueerd.

Een jaarrekening mag pas van een goedkeurende accountantsverklaring worden voorzien zodra de accountantscontrole is afgerond.16 Een aandachtspunt betreft het tijdstip waarop het accountantsverslag wordt verstrekt. Het is raadzaam terughoudend te zijn met het verstrekken van een concept accountantsverslag, zolang de controle niet is afgerond. Het niet afgerond zijn van (de werkzaamheden in het kader van) de controle van de conceptjaarrekening brengt namelijk niet mee dat een accountant van het tekortschieten in die controle geen tuchtrechtelijk verwijt kan worden gemaakt, aldus de Accountantskamer. In casu was sprake van een concept accountantsverslag 2013, met daarin een voorbehoud. De accountant wordt verweten dat de verwachtingen die door het conceptverslag bij de lezer van het accountantsverslag konden worden gewekt, niet werden gerechtvaardigd door de destijds door de accountant uitgevoerde controlewerkzaamheden. Het in het verslag opgenomen voorbehoud dat de controle nog niet volledig was afgerond, doet hier niet aan af (Koops Furness17). De voormalig aandeelhouders van Koops Furness hebben naar aanleiding van de tuchtrechtuitspraak aangekondigd de accountant aansprakelijk te stellen. Ik verwacht dat bij de beantwoording van de aansprakelijkheidsvraag een belangrijke rol zal spelen of de aandeelhouders zich konden baseren op het concept accountantsverslag voor het nemen van hun beslissingen, en zo ja, in welke mate. Hierbij zullen het leerstuk van eigen schuld en de daarmee samenhangende mogelijke onderzoeksplicht een rol spelen (zie paragraaf 5.6.1 inzake eigen schuld van derden).

In het accountantsverslag was sprake van het volgende voorbehoud ‘De controle van de jaarrekening 2013 is nog niet volledig afgerond. Een aantal posten in de jaarrekening worden momenteel nader onderbouwd door de directie van [opdrachtgever]. De betreffende posten zijn overigens wel reeds besproken met ons. Wij verwachten dan ook om na afronding van onze laatste werkzaamheden een goedkeurende verklaring bij de enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening van de vennootschap over het boekjaar geëindigd op 31 december 2013 te verstrekken’.

Tuchtrechtelijke uitspraken ter zake voldoende en geschikte controle-informatie

De vraag of sprake is van voldoende en geschikte controle-informatie heeft een belangrijke rol gespeeld bij de tuchtzaken Econcern,18 Eurocommerce,19 Vestia20 en Weyl Vleesverwerkers. 21 Wat opvalt is dat de overwegingen ter zake in de uitspraken van de Accountantskamer en het CBb steeds nagenoeg gelijk zijn. In grote lijnen luidt de conclusie bij alle geschillen dat niet aannemelijk is geworden dat op meerdere onderdelen22 van de jaarrekening, de toelichting daaronder begrepen, voldoende en geschikte controlewerkzaamheden zijn verricht. Het is derhalve evenmin aannemelijk dat de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft gekregen. De controle van de jaarrekening is als gevolg hiervan met onvoldoende diepgang en met een onvoldoende professioneel- kritische instelling gepland en uitgevoerd. Dientengevolge is een goedkeurende verklaring in het maatschappelijk verkeer gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag bestond (lees: ten onrechte een goedkeurende verklaring afgegeven23).

Ten aanzien van de zinsnede ‘ten onrechte een goedkeurende verklaring afgegeven’ plaats ik de volgende kanttekening. In principe zijn met betrekking tot deze zinsnede twee gezichtspunten mogelijk:

–

inhoudelijk of substantieel: er is een controleverklaring met een onjuiste strekking afgegeven. Oftewel, bij deze jaarrekening had een andere verklaring afgegeven moeten worden.

–

procedureel: de accountant heeft niet voldoende en geschikte controle- informatie verkregen voor het afgeven van de verklaring. Oftewel, de accountant heeft onvoldoende basis voor het afgeven van de verklaring.

Ik doel bij de tuchtzaken hierboven op het procedurele gezichtspunt. Hierbij is relevant dat een procedureel onterecht afgegeven verklaring ‘met meer geluk dan wijsheid’ nog steeds kan passen bij de jaarrekening omdat geen sprake is van een afwijking van materieel belang24 (bijvoorbeeld: er is niets mis met de omzetverantwoording in de jaarrekening ook al heeft de accountant dat niet goed gecontroleerd). Omgekeerd kan een procedureel terecht afgegeven verklaring inhoudelijk onterecht zijn (bijvoorbeeld bij niet redelijkerwijs te ontdekken fraude).

Volgens NV COS 705 (Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant) dient de accountant het oordeel in de controleverklaring aan te passen wanneer:

(a)

hij op basis van de verkregen controle-informatie tot de conclusie komt dat de financiële overzichten als geheel een afwijking van materieel belang bevatten;

(b)

de accountant niet in staat is voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om te concluderen dat de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten.

De onderstaande tabel laat zien op welke wijze de door de accountant toegepaste oordeelsvorming over de aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt, alsmede de mate waarin de gevolgen of mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten een diepgaande invloed hebben, van invloed zijn op het soort oordeel dat tot uitdrukking wordt gebracht.25

Aard van de aangelegenheid die tot de aanpassing leidt

De oordeelsvorming van de accountant over de diepgaande invloed26van de gevolgen of mogelijke gevolgen voor de financiële overzichten

Van materieel belang maar zonder diepgaande invloed

Van materieel belang en met diepgaande invloed

Financiële overzichten bevatten een afwijking van materieel belang

Oordeel met beperking

Afkeurend oordeel

Onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen

Oordeel met beperking

Oordeelonthouding

Indien in het hiernavolgende wordt gerefereerd aan een ten onrechte afgegeven goedkeurende verklaring, wordt gerefereerd aan de ‘procedureel onterecht afgegeven verklaring’. Dit neemt niet weg dat de ‘inhoudelijk onterechte verklaring’ eveneens relevant kan zijn. Indien van toepassing, zal ik specifiek refereren aan een inhoudelijk ten onrechte afgegeven verklaring.

De accountant van Koops Furness NV heeft eveneens op meerdere onderdelen van de jaarrekening geen voldoende en geschikte controlewerkzaamheden verricht. De Accountantskamer heeft echter, ondanks een verzoek daartoe van de klagers, niet geoordeeld dat ten onrechte een goedkeurende verklaring is afgegeven. De Accountantskamer oordeelt ‘slechts’ dat van de accountant een hogere mate van oplettendheid en een meer professioneel-kritische opstelling had mogen worden verwacht en legt de maatregel van berisping op (zie tevens paragraaf 5.3.2 inzake deze tuchtrechtprocedure).27

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.